張 巾，李 昭，肖榮美

(中國(guó)信息通信研究院 政策與經(jīng)濟(jì)研究所，北京 100191)

一、數(shù)字經(jīng)濟(jì)為國(guó)際稅收帶來的挑戰(zhàn)

隨著新一輪科技革命和產(chǎn)業(yè)變革的迅猛推進(jìn)，以互聯(lián)網(wǎng)、大數(shù)據(jù)、人工智能等為代表的新一代信息技術(shù)快速發(fā)展，并加速向各行業(yè)各領(lǐng)域廣泛深入滲透，推動(dòng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)在全球范圍內(nèi)蓬勃發(fā)展。據(jù)中國(guó)信息通信研究院測(cè)算，2018年全球數(shù)字經(jīng)濟(jì)總規(guī)模超過30.2萬(wàn)億美元，占GDP的比重高達(dá)40.3%。[1]數(shù)字經(jīng)濟(jì)已在國(guó)民經(jīng)濟(jì)中占據(jù)核心地位，并成為緩解經(jīng)濟(jì)下行壓力、帶動(dòng)全球經(jīng)濟(jì)復(fù)蘇的重要驅(qū)動(dòng)力量。

與此同時(shí)，數(shù)字經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展也為現(xiàn)行的國(guó)際稅收制度帶來了新的挑戰(zhàn)。相較于傳統(tǒng)工業(yè)經(jīng)濟(jì)，數(shù)字經(jīng)濟(jì)具備以下獨(dú)有特征：一是極度依賴無形資產(chǎn)，軟件等無形資產(chǎn)是數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)提供產(chǎn)品和服務(wù)、管理生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的基礎(chǔ)與核心，對(duì)于數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值、實(shí)現(xiàn)增長(zhǎng)而言至關(guān)重要；二是高度跨轄區(qū)流動(dòng)，依托互聯(lián)網(wǎng)等新一代信息技術(shù)，數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)跨境提供產(chǎn)品和服務(wù)的能力以及在全球多地之間進(jìn)行業(yè)務(wù)整合的靈活性均得到顯著提升；三是數(shù)據(jù)和用戶成為重要的價(jià)值創(chuàng)造來源，在數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代用戶不再是單純的產(chǎn)品接受者，企業(yè)對(duì)用戶數(shù)據(jù)的挖掘分析、用戶在產(chǎn)品設(shè)計(jì)中的深度參與等，使得用戶和數(shù)據(jù)日益成為企業(yè)精確把握市場(chǎng)需求、精準(zhǔn)改進(jìn)產(chǎn)品服務(wù)、有效實(shí)現(xiàn)提質(zhì)增效的核心要素。數(shù)字經(jīng)濟(jì)的這些特征從根本上改變了企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造的方式，極大地挑戰(zhàn)了針對(duì)傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)形態(tài)而建立的現(xiàn)行國(guó)際稅收規(guī)則體系。

一方面，數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)基于數(shù)字技術(shù)提供產(chǎn)品和服務(wù)、高度依賴無形資產(chǎn)等特征，使得企業(yè)更容易在全球范圍內(nèi)重組價(jià)值鏈，將更多的利潤(rùn)向低稅收國(guó)家轉(zhuǎn)移，從而進(jìn)一步加劇跨國(guó)企業(yè)的稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移問題，并造成數(shù)字企業(yè)與傳統(tǒng)企業(yè)之間的稅負(fù)不平衡。例如，美國(guó)的科技公司慣用“三明治稅收”等架構(gòu)進(jìn)行避稅，通過將無形資產(chǎn)、研發(fā)產(chǎn)地等轉(zhuǎn)移至低稅國(guó)家，再將研發(fā)的科技產(chǎn)品、知識(shí)產(chǎn)權(quán)等高價(jià)賣回美國(guó)公司，從而實(shí)現(xiàn)避稅目的。根據(jù)歐委會(huì)評(píng)估，數(shù)字化企業(yè)的有效平均稅率只有9.5%，遠(yuǎn)低于傳統(tǒng)企業(yè)23.2%的平均稅率。[2]

另一方面，現(xiàn)行國(guó)際稅收規(guī)則是基于常設(shè)機(jī)構(gòu)判斷跨國(guó)企業(yè)利潤(rùn)來源、劃分稅收管轄權(quán)，但數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)主要依托互聯(lián)網(wǎng)等數(shù)字技術(shù)提供產(chǎn)品和服務(wù)，而不再依賴傳統(tǒng)物理性機(jī)構(gòu)開展交易，且數(shù)據(jù)和用戶成為價(jià)值創(chuàng)造的新來源，不僅使來源國(guó)難以依據(jù)常設(shè)機(jī)構(gòu)對(duì)跨國(guó)數(shù)字企業(yè)征稅，更使一些有用戶但無收入的市場(chǎng)轄區(qū)無法享有價(jià)值創(chuàng)造地的征稅權(quán)力。例如，以數(shù)字服務(wù)為主的美國(guó)公司在歐盟地區(qū)存在巨額交易，但這些公司在歐盟地區(qū)往往沒有常設(shè)機(jī)構(gòu)，更無利潤(rùn)。[3]在現(xiàn)行國(guó)際稅收規(guī)則下，歐盟國(guó)家無法對(duì)這些科技公司征稅。

二、全球數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收規(guī)則調(diào)整最新動(dòng)態(tài)

為了應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來的稅收挑戰(zhàn)，OECD、歐盟等國(guó)際組織以及英法意等國(guó)都在積極推進(jìn)數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收規(guī)則的調(diào)整。

(一)OECD提出“雙支柱”方案

OECD多年來一直在著力推進(jìn)多邊數(shù)字稅收規(guī)則的制定。早在2015年，OECD在其發(fā)布的BEPS(稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移)第一項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃中就指出了數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)國(guó)際稅收帶來的挑戰(zhàn)。近幾年，OECD出臺(tái)了一系列關(guān)于數(shù)字經(jīng)濟(jì)征稅的文件，包括2018年3月的《數(shù)字化帶來的稅收挑戰(zhàn)中期報(bào)告》、2019年1月的《政策簡(jiǎn)報(bào)——應(yīng)對(duì)數(shù)字化經(jīng)濟(jì)的稅收挑戰(zhàn)》、5月的《工作計(jì)劃——制定應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化帶來的稅收挑戰(zhàn)的共識(shí)解決方案》、10月的《支柱一的“統(tǒng)一方法”提議》以及11月的《關(guān)于支柱二的公眾咨詢文件》等。在2019年1月發(fā)布的《政策簡(jiǎn)報(bào)》中，OECD提出了“修訂利潤(rùn)分配及聯(lián)結(jié)度規(guī)則”和“全球反稅基侵蝕解決方案”雙支柱框架體系。之后的多項(xiàng)文件圍繞雙支柱框架對(duì)相關(guān)解決方案進(jìn)行了持續(xù)探討和完善。

支柱一，旨在修正和完善現(xiàn)行國(guó)際稅收規(guī)則中的“常設(shè)機(jī)構(gòu)”概念及稅收管轄權(quán)的劃分方法。在2019年2月發(fā)布的一份征詢文件中，OECD在支柱一下提出了“用戶參與”、“營(yíng)銷型無形資產(chǎn)”和“顯著經(jīng)濟(jì)存在”三種方案。之后，為了促使各國(guó)盡快達(dá)成共識(shí)，OECD融合了三個(gè)方案的共同點(diǎn)，發(fā)布了新的提案并提出了“統(tǒng)一方法”。根據(jù)最新提案，關(guān)于支柱一的“統(tǒng)一方法”主要包括三方面的內(nèi)容：一是明確適用范圍。支柱一的解決方案適用于面向消費(fèi)者的大型企業(yè)，不僅包含與用戶遠(yuǎn)程互動(dòng)的高度數(shù)字化企業(yè)，也包含其他利用數(shù)字技術(shù)手段銷售產(chǎn)品、拓展消費(fèi)群的企業(yè)，并將年收入7.5億歐元作為門檻。二是提出新的聯(lián)結(jié)度規(guī)則。當(dāng)一個(gè)企業(yè)與市場(chǎng)國(guó)有持續(xù)且重大的聯(lián)系時(shí)，市場(chǎng)國(guó)即對(duì)此企業(yè)擁有征稅權(quán)，而不考慮企業(yè)在市場(chǎng)國(guó)是否有實(shí)際場(chǎng)所，從而避免數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代“常設(shè)機(jī)構(gòu)”難以判定的問題。其中，企業(yè)與市場(chǎng)國(guó)是否存在持續(xù)且重大的聯(lián)系，可通過設(shè)立一個(gè)主要基于銷售收入的門檻來衡量，該門檻值可隨市場(chǎng)規(guī)模而調(diào)整。三是提出新的利潤(rùn)分配規(guī)則。新的利潤(rùn)分配規(guī)則將利潤(rùn)劃分為金額A、金額B、金額C三種類型，并通過“三層利潤(rùn)分配機(jī)制”分配給市場(chǎng)國(guó)。其中，金額A是指根據(jù)新征稅權(quán)而分配給市場(chǎng)國(guó)的利潤(rùn)，金額B是通過市場(chǎng)營(yíng)銷及分銷活動(dòng)等常規(guī)活動(dòng)取得的固定回報(bào)，金額C是企業(yè)在市場(chǎng)國(guó)從事不屬于基本活動(dòng)范圍的活動(dòng)所創(chuàng)造的額外利潤(rùn)。[4]

支柱二，OECD主要制定了兩項(xiàng)相互關(guān)聯(lián)的規(guī)則來應(yīng)對(duì)企業(yè)向免稅或低稅收國(guó)家轉(zhuǎn)移利潤(rùn)的風(fēng)險(xiǎn)：一是收入歸入股東規(guī)則，若公司在境外的分支機(jī)構(gòu)或關(guān)聯(lián)方所獲取的境外收入在當(dāng)?shù)剡m用的稅率低于最低稅率水平，則股東所在國(guó)可對(duì)此項(xiàng)收入進(jìn)行征稅。二是對(duì)稅基侵蝕支出征稅，若向關(guān)聯(lián)方支付的款項(xiàng)在對(duì)方國(guó)的適用稅率低于最低稅率水平，則來源國(guó)不允許支付方稅前扣除該筆款項(xiàng)，且僅針對(duì)對(duì)方國(guó)已繳納足夠稅款的收入給予稅收協(xié)定優(yōu)惠待遇。2019年11月發(fā)布的公眾征詢文件主要針對(duì)所得歸入股東規(guī)則的重要內(nèi)容進(jìn)行探討，包括使用財(cái)務(wù)報(bào)表確定稅基、選擇恰當(dāng)?shù)姆椒ń鉀Q稅會(huì)時(shí)間性差異、如何對(duì)所得進(jìn)行匯總等。[5]

目前，OECD的解決方案仍處于調(diào)整和細(xì)化的過程中，預(yù)計(jì)在2020年底將形成應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收挑戰(zhàn)的共識(shí)性解決方案。

(二)歐盟提出數(shù)字稅立法提案

歐盟是數(shù)字稅積極倡導(dǎo)者，近年來著力推動(dòng)形成歐盟范圍內(nèi)的數(shù)字稅方案。2018年3月，歐盟委員會(huì)提出了兩項(xiàng)分別著眼于短期和長(zhǎng)期的數(shù)字稅立法提案，力圖通過兩步法應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來的稅收問題。

一是短期解決方案，即臨時(shí)性的數(shù)字服務(wù)稅。數(shù)字服務(wù)稅適用于在線廣告、數(shù)字中介、用戶數(shù)據(jù)銷售等用戶在價(jià)值創(chuàng)造中發(fā)揮主要作用的數(shù)字活動(dòng)，征稅對(duì)象是全球年收入總額超過7.5億歐元且在歐盟年收入超過5000萬(wàn)歐元的數(shù)字企業(yè)，采用對(duì)總收入征稅的形式，稅率為3%。

二是長(zhǎng)期解決方案，即顯著數(shù)字化存在提案。該提案著重強(qiáng)調(diào)數(shù)字化常設(shè)機(jī)構(gòu)的新定義和修訂后的利潤(rùn)分配規(guī)則。根據(jù)該提案，一家公司如果符合以下三項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)中的任何一項(xiàng)，該公司就被視為具有“顯著數(shù)字化存在”：(1)在某一成員國(guó)境內(nèi)的數(shù)字化服務(wù)年收入超過700萬(wàn)歐元；(2)一個(gè)納稅年度內(nèi)在某一成員國(guó)擁有超過10萬(wàn)名用戶；(3)一個(gè)納稅年度內(nèi)和某一成員國(guó)用戶訂立超過3000份數(shù)字服務(wù)合同。對(duì)于具有“顯著數(shù)字化存在”的公司，需要就可歸屬至“顯著數(shù)字化存在”的利潤(rùn)在相應(yīng)成員國(guó)納稅。

歐盟的數(shù)字稅提案一經(jīng)提出就面臨著歐盟內(nèi)部的嚴(yán)重分歧，法國(guó)、西班牙、意大利等國(guó)積極支持，但愛爾蘭、瑞典、芬蘭等國(guó)家則表示反對(duì)。2018年12月，德法兩國(guó)又提交了一份計(jì)劃草案，擬對(duì)科技公司的廣告銷售征收3%的稅，取代歐盟原本更廣泛的數(shù)字稅計(jì)劃，但該方案再次被否決。2019年3月在歐盟各國(guó)財(cái)長(zhǎng)參加的會(huì)談中，數(shù)字稅計(jì)劃又一次遭到了否決。目前，歐盟已暫時(shí)擱置了數(shù)字稅計(jì)劃，等待G20和OECD達(dá)成關(guān)于數(shù)字稅收規(guī)則的一致意見。

(三)法、意等國(guó)推出單邊征稅措施

由于多邊的數(shù)字稅收規(guī)則進(jìn)展緩慢，一些國(guó)家失去了耐心，開始自行采取行動(dòng)，實(shí)施單邊征稅措施。在部分先行國(guó)的帶動(dòng)下，越來越多的國(guó)家陸續(xù)加入單邊征稅的行列。

法國(guó)作為征收數(shù)字稅的擁躉，率先實(shí)現(xiàn)了數(shù)字服務(wù)稅的落地實(shí)施。2019年4月8日，法國(guó)數(shù)字服務(wù)稅法案由法國(guó)國(guó)民議會(huì)通過；2019年7月11日，該法案在法國(guó)參議院獲得通過，并在24日獲得總統(tǒng)簽署。根據(jù)法國(guó)的數(shù)字服務(wù)稅法案，全球年收入超過7.5億歐元且來源于法國(guó)境內(nèi)收入超過2500萬(wàn)歐元的數(shù)字企業(yè)，將被征收3%的數(shù)字服務(wù)稅。法國(guó)數(shù)字服務(wù)稅的征稅范圍主要針對(duì)數(shù)字廣告、跨境數(shù)據(jù)流動(dòng)等數(shù)字交易，從事直接銷售的網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)、通訊與支付平臺(tái)以及網(wǎng)上金融服務(wù)平臺(tái)則被豁免。[6]

意大利緊隨法國(guó)之后，在2019年12月通過了新稅法，對(duì)全球年收入超過7.5億歐元且在意大利的數(shù)字服務(wù)收入超過550萬(wàn)歐元的大型科技公司，按照公司在意大利營(yíng)業(yè)收入的3%征收數(shù)字服務(wù)稅。自2020年1月1日起，意大利的數(shù)字服務(wù)稅已正式開征。

法國(guó)、意大利的先行試水，帶動(dòng)了更多的歐盟成員國(guó)以及其他地區(qū)的國(guó)家在數(shù)字稅問題上的積極跟進(jìn)。奧地利在2019年12月下旬發(fā)布了數(shù)字服務(wù)稅指南，土耳其的數(shù)字服務(wù)稅將于2020年3月1日生效，英國(guó)計(jì)劃于2020年4月推出數(shù)字服務(wù)稅。此外，還有西班牙、捷克、新加坡、馬來西亞等諸多國(guó)家也紛紛推出或計(jì)劃推出針對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的征稅方案。目前，在36個(gè)OECD成員國(guó)中，已有35個(gè)國(guó)家決定獨(dú)立采取單邊征稅措施。

各國(guó)針對(duì)互聯(lián)網(wǎng)巨頭征收的數(shù)字服務(wù)稅，將對(duì)谷歌、亞馬遜等美國(guó)科技巨頭產(chǎn)生巨大影響，因此美國(guó)對(duì)法意等國(guó)的單邊征稅措施持強(qiáng)烈反對(duì)態(tài)度。2019年7月，在法國(guó)參議院通過數(shù)字服務(wù)稅法案之后，美國(guó)即針對(duì)法國(guó)數(shù)字服務(wù)稅啟動(dòng)301調(diào)查，并在12月宣布擬對(duì)價(jià)值24億美元的法國(guó)商品加征最高達(dá)100%的關(guān)稅。對(duì)于意大利、奧地利等國(guó)的數(shù)字服務(wù)稅，美國(guó)也在研究是否展開類似的調(diào)查。

三、數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收規(guī)則調(diào)整的影響分析

當(dāng)前，無論是各國(guó)的單邊征稅措施，還是OECD等國(guó)際組織主導(dǎo)的多邊數(shù)字稅收規(guī)則，都正在邁向深入階段，各類數(shù)字稅收規(guī)則調(diào)整方案對(duì)全球經(jīng)濟(jì)以及稅收體系等帶來的影響也逐漸顯露和明晰。

(一)數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收規(guī)則調(diào)整的總體影響

法意等國(guó)推出的單邊征稅方案著眼于在短期內(nèi)解決數(shù)字企業(yè)的避稅問題，OECD主導(dǎo)的多邊稅收規(guī)則調(diào)整方案則從長(zhǎng)遠(yuǎn)出發(fā)，致力于建立與數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代相適應(yīng)的國(guó)際稅收體系。二者的目標(biāo)及思路存在顯著差異，將對(duì)全球稅收體系、經(jīng)濟(jì)發(fā)展等產(chǎn)生明顯不同的影響。

各國(guó)推出或計(jì)劃推出的單邊數(shù)字稅規(guī)則，將破壞現(xiàn)有國(guó)際稅收和國(guó)際貿(mào)易規(guī)則，影響全球數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展。從企業(yè)層面看，目前數(shù)字服務(wù)稅基本上只針對(duì)大型數(shù)字企業(yè)，而未將數(shù)字化轉(zhuǎn)型的傳統(tǒng)企業(yè)納入征稅范圍；即使對(duì)數(shù)字企業(yè)，征稅范圍通常也只限定于某幾類數(shù)字服務(wù)企業(yè)，而對(duì)提供其他數(shù)字服務(wù)以及數(shù)字產(chǎn)品的企業(yè)并不征稅。這樣的稅收規(guī)則設(shè)計(jì)，使得提供性質(zhì)相似的產(chǎn)品或服務(wù)的企業(yè)承擔(dān)不同的稅負(fù)，直接造成企業(yè)間稅負(fù)不公，有違市場(chǎng)公平競(jìng)爭(zhēng)。從產(chǎn)業(yè)鏈角度看，針對(duì)大企業(yè)營(yíng)業(yè)收入征收的數(shù)字服務(wù)稅極易轉(zhuǎn)嫁給下游企業(yè)，進(jìn)而增加產(chǎn)業(yè)鏈上中小企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。如亞馬遜在法國(guó)開征3%的數(shù)字服務(wù)稅之后，將法國(guó)零售商的傭金標(biāo)準(zhǔn)相應(yīng)提高了3%，新增的稅負(fù)最終被轉(zhuǎn)嫁到了當(dāng)?shù)亓闶凵毯妥罱K消費(fèi)者身上。數(shù)字服務(wù)稅的征收，對(duì)大型數(shù)字企業(yè)的實(shí)際影響可能較為有限，而將對(duì)廣大中小企業(yè)的發(fā)展及消費(fèi)者的福利產(chǎn)生較大的負(fù)面影響，從而影響整個(gè)產(chǎn)業(yè)鏈的發(fā)展壯大。從國(guó)家層面而言，這類征稅方案對(duì)英、法、意等數(shù)字產(chǎn)品和服務(wù)的消費(fèi)國(guó)來說，短期內(nèi)不僅可以帶來額外的稅收收入，而且能夠?yàn)楸緡?guó)的傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)和數(shù)字產(chǎn)業(yè)創(chuàng)造更加有利的發(fā)展環(huán)境。也正因如此，現(xiàn)在越來越多的國(guó)家競(jìng)相出臺(tái)維護(hù)本國(guó)利益的單邊數(shù)字稅方案。但對(duì)于以美國(guó)為代表的數(shù)字產(chǎn)品和服務(wù)的供給強(qiáng)國(guó)而言，數(shù)字服務(wù)稅的征收必將加重這些國(guó)家數(shù)字企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，由此引發(fā)國(guó)家間的對(duì)抗或沖突。如美國(guó)打算通過提高關(guān)稅來報(bào)復(fù)法國(guó)對(duì)谷歌和亞馬遜等企業(yè)征收的“數(shù)字稅”，而法國(guó)與歐盟則揚(yáng)言要采取反制措施?？傊?，單邊數(shù)字稅作為現(xiàn)行架構(gòu)下的臨時(shí)應(yīng)對(duì)舉措，無論是對(duì)國(guó)際稅制環(huán)境還是數(shù)字產(chǎn)業(yè)的持續(xù)發(fā)展壯大都將造成不利影響，亟需各國(guó)加快協(xié)商重構(gòu)適應(yīng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代要求的公平合理的國(guó)際稅收規(guī)則。

OECD提出的雙支柱方案則致力于推動(dòng)利潤(rùn)分配規(guī)則、聯(lián)結(jié)度規(guī)則等企業(yè)所得稅規(guī)則進(jìn)行重大調(diào)整?？傮w而言，OECD的雙支柱方案有利于推動(dòng)構(gòu)建更加公平合理的稅收管轄權(quán)分配格局，形成適應(yīng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)長(zhǎng)期健康發(fā)展的國(guó)際稅收規(guī)則。一方面，可以更有力地防范稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移，促進(jìn)將“稅收蛋糕”做大；另一方面，能夠更好地貫徹“在價(jià)值創(chuàng)造地征稅”的理念，推動(dòng)“稅收蛋糕”的劃分更加公平。但OECD的方案目前尚處于探討完善的過程中，還存在一些問題需要進(jìn)一步明確。例如，調(diào)整后的稅收規(guī)則涵蓋的具體行業(yè)尚未明確，采掘業(yè)、金融服務(wù)等行業(yè)是否要排除在外有待確定；OECD建議將企業(yè)納入征稅范圍的收入門檻值定為7.5億歐元，該門檻能否在稅收公平、征稅效率以及中小企業(yè)保護(hù)等方面取得較好的平衡仍需商榷；目前新的聯(lián)結(jié)度規(guī)則主要通過設(shè)定收入門檻判斷是否構(gòu)成“持續(xù)且重大聯(lián)系”，但還需考慮如何對(duì)在線廣告等用戶所在地與收入所在地不一致的業(yè)務(wù)進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整；新的利潤(rùn)分配規(guī)則中的三種利潤(rùn)類型可能存在重復(fù)交叉，三種利潤(rùn)的具體范圍、計(jì)算方法、分配方式等都有待細(xì)化；規(guī)則實(shí)施過程中可能產(chǎn)生各種紛爭(zhēng)，強(qiáng)有力的爭(zhēng)議預(yù)防和解決機(jī)制有待制定。這些問題能否妥善解決直接關(guān)系到國(guó)際稅收規(guī)則的調(diào)整能否達(dá)成共識(shí)并有效執(zhí)行。

(二)數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收規(guī)則調(diào)整對(duì)我國(guó)的影響

作為數(shù)字經(jīng)濟(jì)大國(guó)，數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收規(guī)則的調(diào)整將對(duì)我國(guó)的數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展及稅收體系等帶來多重影響。

對(duì)于我國(guó)的數(shù)字經(jīng)濟(jì)國(guó)際拓展而言，數(shù)字稅收規(guī)則的調(diào)整將在短期和長(zhǎng)期產(chǎn)生不同影響。短期之內(nèi)，數(shù)字稅收規(guī)則的調(diào)整以法意等國(guó)出臺(tái)的單邊數(shù)字稅征收方案為主，多邊國(guó)際稅收規(guī)則調(diào)整方案可能難以協(xié)調(diào)一致并在各國(guó)落地實(shí)施。當(dāng)前，各國(guó)單邊征稅方案的核心影響在于增加數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)在市場(chǎng)國(guó)的納稅額，鑒于我國(guó)互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)全球化發(fā)展尚處起步階段，法國(guó)、英國(guó)、意大利等已經(jīng)實(shí)施或即將實(shí)施的數(shù)字服務(wù)稅對(duì)我國(guó)企業(yè)直接影響有限。長(zhǎng)遠(yuǎn)來看，OECD主導(dǎo)的多邊國(guó)際稅收規(guī)則調(diào)整方案有望達(dá)成全球性共識(shí)，調(diào)整后的國(guó)際稅收規(guī)則將賦予市場(chǎng)國(guó)更多的征稅權(quán)。而我國(guó)是數(shù)字產(chǎn)品和服務(wù)的供給大國(guó)，數(shù)字經(jīng)濟(jì)相關(guān)企業(yè)的全球化程度未來必將持續(xù)深入，這意味著我國(guó)企業(yè)在拓展海外市場(chǎng)時(shí)，將面臨更重的直接稅負(fù)成本以及更高的稅收合規(guī)風(fēng)險(xiǎn)，可能在一定程度上對(duì)我國(guó)企業(yè)的全球化發(fā)展造成負(fù)面影響。

對(duì)于我國(guó)的稅收體系而言，國(guó)際數(shù)字稅收規(guī)則的調(diào)整也將產(chǎn)生多維影響。一方面，數(shù)字稅收規(guī)則調(diào)整將為我國(guó)帶來增加稅收收入的新機(jī)遇。隨著OECD方案的達(dá)成與實(shí)施，以及國(guó)內(nèi)市場(chǎng)開放程度的不斷提升，我國(guó)作為擁有廣闊消費(fèi)市場(chǎng)的數(shù)字產(chǎn)品和服務(wù)的消費(fèi)大國(guó)，在國(guó)外數(shù)字經(jīng)濟(jì)相關(guān)企業(yè)“走進(jìn)來”的過程中，我國(guó)可依據(jù)調(diào)整后的國(guó)際稅收規(guī)則獲得更多對(duì)國(guó)外企業(yè)征稅的權(quán)利，從而實(shí)現(xiàn)稅收收入的增加。另一方面，數(shù)字稅收規(guī)則調(diào)整也為我國(guó)稅收制度提出了新要求。從全球各主要國(guó)家數(shù)字稅方案和OECD行動(dòng)計(jì)劃來看，國(guó)際數(shù)字稅收規(guī)則調(diào)整的核心理念與我國(guó)現(xiàn)行稅收制度存在明顯差異，如OECD提出的新的聯(lián)結(jié)度規(guī)則與新的利潤(rùn)分配規(guī)則，與我國(guó)現(xiàn)行的根據(jù)企業(yè)實(shí)際經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所判定利潤(rùn)歸屬的方法差異較大，因此國(guó)內(nèi)稅收制度面臨與國(guó)際稅收規(guī)則接軌的挑戰(zhàn)。此外，未來數(shù)字稅收規(guī)則的落地，也對(duì)我國(guó)稅務(wù)部門的稅收征管能力也提出了更高要求。

四、我國(guó)推進(jìn)數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收規(guī)則調(diào)整的政策建議

數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收規(guī)則的調(diào)整，不僅將重塑國(guó)際稅收規(guī)則體系、重構(gòu)各國(guó)稅收利益分配格局，也將深刻影響全球數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展局面。我國(guó)應(yīng)充分認(rèn)識(shí)數(shù)字稅收規(guī)則調(diào)整趨勢(shì)及潛在影響，堅(jiān)持負(fù)責(zé)任大國(guó)的立場(chǎng)與擔(dān)當(dāng)，積極參與、穩(wěn)步推進(jìn)國(guó)內(nèi)外數(shù)字稅收規(guī)則調(diào)整各項(xiàng)工作。

一是持續(xù)跟蹤研究針對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的單邊征稅舉措。當(dāng)前，許多國(guó)家采取的數(shù)字服務(wù)稅等單邊征稅措施在適用范圍、稅率、征收方式等方面存在較大爭(zhēng)議，對(duì)域外數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)帶有一定的歧視性，有違稅收公平和稅收中性原則。我國(guó)應(yīng)從維護(hù)國(guó)際稅收秩序和自身發(fā)展利益的角度出發(fā)，明確表達(dá)對(duì)單邊征稅舉措的反對(duì)意見。同時(shí)，應(yīng)集聚政產(chǎn)學(xué)研各方力量，密切跟蹤研究各國(guó)數(shù)字稅單邊舉措的最新動(dòng)態(tài)，及時(shí)準(zhǔn)確評(píng)估相關(guān)舉措對(duì)我國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)產(chǎn)業(yè)的影響，研究準(zhǔn)備相應(yīng)的反制手段。

二是加快研究提出國(guó)際稅收規(guī)則調(diào)整的具體建議。現(xiàn)階段OECD主導(dǎo)的多邊數(shù)字稅收規(guī)則調(diào)整方案已進(jìn)入深入討論階段，作為負(fù)責(zé)任大國(guó)，應(yīng)強(qiáng)化我國(guó)在國(guó)際稅收領(lǐng)域的話語(yǔ)權(quán)，深度參與并積極推動(dòng)OECD方案加快調(diào)整完善，促進(jìn)全球性共識(shí)盡快達(dá)成。如對(duì)于新的聯(lián)結(jié)度規(guī)則，可建議在通過收入判定實(shí)際聯(lián)系的基礎(chǔ)上，針對(duì)用戶所在地與收入所在地不一致的業(yè)務(wù)模式，根據(jù)活躍用戶規(guī)模、用戶貢獻(xiàn)度等指標(biāo)衡量是否形成實(shí)際聯(lián)系。再如對(duì)于支柱一的適用企業(yè)范圍，建議在不同階段設(shè)立動(dòng)態(tài)調(diào)整的收入門檻值，初期可以7.5億歐元為準(zhǔn)，后期隨著稅收征管能力的提升可適當(dāng)降低收入門檻，以更好地體現(xiàn)稅收中性和公平。此外，我國(guó)應(yīng)強(qiáng)化對(duì)OECD方案適用的具體行業(yè)、利潤(rùn)的具體分類方法及分配方式、全球最低稅率水平等的研究，持續(xù)參與后續(xù)實(shí)施方法、爭(zhēng)端解決和效果評(píng)估等方面的制定工作，助力國(guó)際稅收規(guī)則相關(guān)調(diào)整有效落實(shí)。

三是加快推進(jìn)國(guó)內(nèi)稅收制度改革。隨著國(guó)際稅收規(guī)則調(diào)整方案的逐步完善，國(guó)內(nèi)需加強(qiáng)前瞻性研究，廣泛征求企業(yè)界相關(guān)人員和專家學(xué)者的意見與建議，研究改進(jìn)我國(guó)現(xiàn)行稅收制度在利潤(rùn)所得判定、常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定、數(shù)據(jù)價(jià)值認(rèn)定、反跨國(guó)避稅等方面的規(guī)定，以便及時(shí)與調(diào)整后的國(guó)際稅收規(guī)則接軌，為相關(guān)產(chǎn)業(yè)及企業(yè)的發(fā)展創(chuàng)造良好的國(guó)際國(guó)內(nèi)環(huán)境。同時(shí)，應(yīng)借鑒國(guó)際稅收規(guī)則調(diào)整方案，探索調(diào)整地方間數(shù)字稅收規(guī)則，進(jìn)一步緩解相關(guān)企業(yè)跨區(qū)域開展業(yè)務(wù)時(shí)面臨的體制機(jī)制障礙，更有力地促進(jìn)各地區(qū)協(xié)調(diào)發(fā)展。

四是不斷強(qiáng)化稅收征管體系建設(shè)。加快稅務(wù)部門的信息化建設(shè)，深化大數(shù)據(jù)、云計(jì)算、區(qū)塊鏈等新一代信息技術(shù)在稅收征管中的應(yīng)用，強(qiáng)化稅務(wù)機(jī)關(guān)信息收集、檢索、分類、存儲(chǔ)、傳輸、挖掘、分析等能力，提高“信息管稅”、“數(shù)據(jù)管稅”水平。加快建設(shè)稅務(wù)部門與其他政府部門之間的數(shù)據(jù)共享機(jī)制，加強(qiáng)稅務(wù)系統(tǒng)與企業(yè)數(shù)據(jù)庫(kù)的對(duì)接，實(shí)現(xiàn)政企間、部門間涉稅數(shù)據(jù)的高度共享，構(gòu)建全面協(xié)同、綜合治稅的新型稅收征管模式，提升稅收征管的及時(shí)性、全面性、準(zhǔn)確性，為數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收規(guī)則的落地實(shí)施做好準(zhǔn)備。