張 旭

(北京大學(xué) 法學(xué)院，北京 100871)

一、引 言

“稅定于法”一直是中國財(cái)稅體制改革孜孜追求的目標(biāo)之一，2013年黨的十八屆三中全會首次提出“落實(shí)稅收法定原則”更是從黨中央的高度對稅收法定原則進(jìn)行了定位。此后，《環(huán)境保護(hù)稅法》、《煙葉稅法》、《船舶噸稅法》等一系列稅收立法的出臺，不僅為稅法生態(tài)構(gòu)建出更高效力的規(guī)范格局，而且通過立法機(jī)關(guān)的決策程序昭示出“無代表不課稅”的現(xiàn)代法治理念?！坝扇嗣裢ㄟ^其選舉出的代表在立法機(jī)關(guān)自己決定要負(fù)擔(dān)什么稅收，并通過議會制定的法律加以確定”，“行政機(jī)關(guān)不應(yīng)有自己決定稅收要素的權(quán)力，而只能嚴(yán)格依照稅收法律的規(guī)定行使征稅權(quán)”[1]，稅收法定原則力求稅收征納均處于穩(wěn)定透明的制度環(huán)境之中，自然成為中央穩(wěn)步推進(jìn)改革應(yīng)予重點(diǎn)規(guī)劃的頂層設(shè)計(jì)[2]；同時，其以人民對課稅事項(xiàng)的同意與自決作為邏輯起點(diǎn)，劃分出政府征稅限于法律的權(quán)力邊界，也折射出當(dāng)下中國對于“人民主權(quán)”、“有限政府”等憲政理念的價值關(guān)注。

“稅收法定”以民眾認(rèn)可的理性規(guī)則來有效地限制和規(guī)范政府的課稅權(quán)力，使得政府既不得肆意妄為，也須為其自身能夠充分提供公共服務(wù)而合理獲取收入，可見該原則提煉出財(cái)稅領(lǐng)域中“公民權(quán)利與國家權(quán)力”的博弈與協(xié)調(diào)，其內(nèi)涵在本質(zhì)上與當(dāng)代的憲政精神相契合，也為國家重要的課稅活動提供了根源性的運(yùn)行基準(zhǔn)。正因如此，世界各國的立憲進(jìn)程也大多對該原則加以重視，通過在憲法性文件中明確稅收法定，以促進(jìn)國家財(cái)政領(lǐng)域秩序的穩(wěn)定。

然而，我國憲法僅在第五十六條規(guī)定了“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務(wù)”，這一簡短的條文成為憲法文本中對稅收的唯一規(guī)定。由此，不難產(chǎn)生疑問 ：傳統(tǒng)的“依法納稅”條款是否能夠兼容“稅收法定”的控權(quán)邏輯？如若不能，那么缺少稅收法定的中國憲法又是否有必要將其納入根本大法的范疇之中？在缺乏本土經(jīng)驗(yàn)的情況下，如何為稅收法定的憲法植入選擇可行且恰當(dāng)?shù)穆窂?？筆者因循上述思考，試圖探究橫亙當(dāng)今憲法語境下如何確立稅收法定原則的理論問題。

二、憲法涉稅條款是否可以兼容控權(quán)邏輯？

如前所述，稅收法定所著力追求的是限制政府恣意課稅，保障公民權(quán)利不受稅收征收的過度侵犯。學(xué)界對稅收法定的內(nèi)涵基本達(dá)成共識，即“稅收要素法定、稅收要素確定、征稅程序合法”， 其從三個不同的側(cè)面對“控權(quán)”做出了要求 ：首先，在法律淵源上要求征稅對象、計(jì)稅依據(jù)等稅收基本要素須來自于立法機(jī)關(guān)制定的法律，而非行政機(jī)關(guān)徑自規(guī)定；第二，在立法質(zhì)量上要求稅法規(guī)定應(yīng)當(dāng)明確具體，且盡量避免漏洞和歧義，壓縮行政機(jī)關(guān)隨意解釋和適用稅法的空間；第三，在法律執(zhí)行上要求行政機(jī)關(guān)嚴(yán)格依照稅法的規(guī)定進(jìn)行征稅，不得在實(shí)體或程序上做出違反稅法規(guī)范的不當(dāng)行為。[3]可見，無論強(qiáng)調(diào)的是稅收的制度依據(jù)，亦或是稅收的征納實(shí)踐，稅收法定原則的核心要旨都在于“控制和規(guī)范國家征稅權(quán)”[4]，以民主程序生成的法律規(guī)范，來防范行政機(jī)關(guān)在稅務(wù)事項(xiàng)中的肆意橫行。

哈耶克曾言 ：“在稅收這個領(lǐng)域，政府政策的專斷趨勢比其他領(lǐng)域更為凸顯?！盵5]征稅權(quán)作為一種“強(qiáng)制性轉(zhuǎn)移私人經(jīng)濟(jì)資源的權(quán)力”[6]，意味著對納稅人的財(cái)產(chǎn)的“侵入”，因其本身具有擴(kuò)張膨脹的特性，故而須通過法律規(guī)則以制衡其運(yùn)行的空間，防止其借助公共利益的外觀而匯集不正當(dāng)利益。這便是稅收法定原則所蘊(yùn)含的“控權(quán)邏輯”——既然稅收作為必要之惡而理應(yīng)“限制”納稅人的財(cái)產(chǎn)權(quán)，那么稅收法定就為此種“限制”再次劃定界限，形成“否定之否定”的價值邏輯[7]，使得國家課稅行之有度，為納稅人創(chuàng)設(shè)有效的防御機(jī)制。

以“控權(quán)邏輯”的精神實(shí)質(zhì)來審視我國憲法第五十六條，可以看出該條文與稅收法定的要義并不相符。從稅法的產(chǎn)生與作用機(jī)制來看，納稅人依照民主程序選舉的代表有權(quán)制定稅法，決定國家的征稅事項(xiàng)；而現(xiàn)實(shí)中若發(fā)生符合稅法規(guī)定的應(yīng)稅法律事實(shí)，納稅人即應(yīng)承擔(dān)依法納稅的義務(wù)。[8]前一過程強(qiáng)調(diào)我們所討論的“控權(quán)邏輯”，即稅法的來源須基于民眾意志而非政府尋租；后一過程則強(qiáng)調(diào)公民依據(jù)其同意的稅法而承擔(dān)義務(wù)，要求國家征稅權(quán)經(jīng)由民眾納稅而得以實(shí)現(xiàn)。申言之，稅收法定立足于前一過程對政府做出限制，促使稅收符合基本的形式理性；而憲法五十六條的文本含義則著眼于后一過程對公民提出要求，保障稅款充足以支持公共事業(yè)。截然不同的關(guān)注對象反映出的是對稅收活動的不同價值面向，因此，對憲法五十六條進(jìn)行簡單的文義解釋，便無法論斷其已然對稅收法定原則做出詮釋。

囿于無法就條文的基本含義而解讀出稅收法定的“控權(quán)邏輯”，有學(xué)者則將其訴諸于體系解釋或目的解釋的方法，以期為我國憲法五十六條拓展出公民納稅義務(wù)之外的表意。他們認(rèn)為我國憲法十三條明確了國家保護(hù)公民財(cái)產(chǎn)私有權(quán)，能夠推導(dǎo)出征稅事項(xiàng)應(yīng)當(dāng)受制于公民基本權(quán)利的保障；更重要的是，憲法的唯一目的即在于保護(hù)公民權(quán)利，而非政府公權(quán)，因此，憲法中的條文也應(yīng)當(dāng)遵循該標(biāo)準(zhǔn)予以解讀，那么我國憲法第五十六條也就應(yīng)當(dāng)解釋為“公民僅在法律規(guī)定的情況下，方有向國家納稅的義務(wù)”。[9-10]

然而，筆者卻認(rèn)為這樣的論證并不恰當(dāng)，其在論證內(nèi)容與論證規(guī)則上均存在一定疏漏。首先，其論證內(nèi)容可概括為——納稅義務(wù)條款既然居于憲法文本之中，就當(dāng)然應(yīng)受到憲法保障公民財(cái)產(chǎn)權(quán)功能的影響，該條款欲表達(dá)的重心也自然應(yīng)是“限制權(quán)力以保障權(quán)利”的側(cè)面。然而稅收作為國家籌集公共開支費(fèi)用的舉措，本身就被視為財(cái)產(chǎn)權(quán)保障的例外情形，且世界多國憲法均明確規(guī)定征稅行為不視為對公民財(cái)產(chǎn)的不法剝奪(1)例如，《馬耳他共和國憲法》第37條“本條的規(guī)定不影響有關(guān)下列任何事由而征用或接管財(cái)產(chǎn)的法律規(guī)定的制定和執(zhí)行 ：(一)償還所欠的稅、費(fèi)或應(yīng)付款”。《巴巴多斯憲法》第16條“在以下情形或范圍內(nèi)，法律所規(guī)定的內(nèi)容或依照法律授權(quán)采取的措施不應(yīng)被認(rèn)為與本條之規(guī)定不一致或相抵觸 ：(a)該法律規(guī)定占有或取得財(cái)產(chǎn)是 ：(i)為征繳任何稅收、關(guān)稅、費(fèi)用或其他稅款”?！栋凸R國憲法》第27條“本條的規(guī)定不得被解釋為影響下列規(guī)定征收或者占取財(cái)產(chǎn)之法律的制定或者施行 ：(a)為收取稅收、地方稅或者應(yīng)交款”。同樣的規(guī)定還可參見《多米尼克憲法法令》第6條，《基里巴斯共和國憲法》第8條，《瑙魯憲法》第8條，等等。，故而將原本豁免于某領(lǐng)域之外的事項(xiàng)再歸入該領(lǐng)域的理念范疇，無疑在邏輯上存在障礙。其次，該論述拋開法律解釋方法的位階順序，而直接借助體系解釋或目的解釋的方法同樣存在不當(dāng)之處。在各種該法律解釋的規(guī)則和方法中，文義解釋優(yōu)先于其他任何方法；如若不能取得滿意的解釋結(jié)果，解釋者還可以依次使用歷史解釋、體系解釋和目的解釋等方法，且目的解釋等方法應(yīng)被作為輔助性方法，適用順序應(yīng)相對靠后。[11]筆者在前文已經(jīng)闡明，如若不對憲法五十六條添加“公民僅依照法律承擔(dān)納稅義務(wù)”的類似表述，那么從嚴(yán)格文義的角度就無法將其解釋出限制征稅權(quán)的含義。而即使進(jìn)入歷史解釋的維度，憲法制定時的相關(guān)資料也已充分表明，該條文旨在強(qiáng)調(diào)的就只是公民對國家承擔(dān)責(zé)任，而非強(qiáng)行解讀出的稅收法定。(2)追溯1954年制憲時黨中央提出的憲法草案，曾在納稅義務(wù)條款之后規(guī)定有“各級人民政府非依照法律不得征稅”的內(nèi)容，可見當(dāng)時立法環(huán)境已對其中存在的區(qū)別有過明確認(rèn)識，然而最終該表述在憲法正式通過時被刪除。時任國家主席劉少奇在一屆一次人大會議上所作《關(guān)于中華人民共和國憲法草案的報(bào)告》也著重強(qiáng)調(diào)憲法規(guī)定的義務(wù)是“每個公民無例外必需遵守的”，并未提及對憲法中公民義務(wù)條款其他內(nèi)涵的解讀。[12]因此，依靠位階靠前的文義解釋、歷史解釋的方法，已經(jīng)能夠?qū)椃ㄎ迨鶙l不兼容稅收法定做出判斷，這種情況下再談體系解釋或目的解釋的適用則有違法理。

在此還需強(qiáng)調(diào)的是，筆者并非反對憲法中納稅義務(wù)條款的存在，事實(shí)上，公民依法納稅與國家依法征稅本就是一體兩面的問題，為保障國家稅收而在憲法中明確公民承擔(dān)納稅義務(wù)也是通行之舉。筆者在此僅欲對憲法五十六條能夠涵蓋的范圍做出厘定，說明其無法兼容稅收法定的“控權(quán)邏輯”，在此討論前提下進(jìn)一步探究稅法法定植入憲法的必要性與路徑選擇，而憲法五十六條本身也有可能成為其植入的條文依托之一。

三、稅權(quán)控制正當(dāng)化與憲法內(nèi)容多樣化的雙向互動

如前所述，我國憲法未確立稅收法定原則，該原則入憲的議題也成為眾多學(xué)者討論的焦點(diǎn)，存在觀點(diǎn)認(rèn)為有必要將其納入憲法的原因在于，通過憲法來申明稅收法定可以減少我國稅務(wù)執(zhí)法忽視納稅人權(quán)利的亂象，營造更為和諧的征納關(guān)系。[13-14]但筆者認(rèn)為，這樣的分析存在片面之處 ：由憲法明確未經(jīng)法律不得納稅，強(qiáng)調(diào)的是稅收立法權(quán)的歸屬；而從控制稅收立法到規(guī)范稅收執(zhí)法之間仍存在諸多邏輯環(huán)節(jié)，例如稅法能否設(shè)計(jì)出有效保障納稅人的制度內(nèi)容、稅務(wù)人員執(zhí)法遵從度的高低等。如若不將其中必要的推導(dǎo)進(jìn)行完整的說明，就以此作為推崇稅收法定入憲的理由，筆者認(rèn)為此種做法頗有不妥。

憲法作為最高位階的根本大法，對于一國法律體系而言具有根基的意義，憲法中任何實(shí)質(zhì)性內(nèi)容的增添刪改，均反映出對本國社會運(yùn)行所需要的一致性、連續(xù)性和確定性進(jìn)行的秩序確認(rèn)[15]，故而修憲才往往被視為影響國家根本政治決斷和基本社會秩序的重大活動。稅收法定入憲的必要性論證應(yīng)當(dāng)充分立足于憲法作為根本法的地位，說明稅收法定原則是與憲法規(guī)范的重要性相匹配的，而非單純強(qiáng)調(diào)該原則入憲后的或然性結(jié)果。

故筆者認(rèn)為，可嘗試從以下角度對此加以證成 ：稅收法定入憲能在憲法與稅法之間形成良性的雙向互動[16]，即在憲法植入稅收法定的元規(guī)則，一方面可以將征稅權(quán)的控制上升為“公民—國家”層面的根本要求，鞏固其存在與發(fā)展的法制支撐，進(jìn)而在形式上為其授予正當(dāng)性基礎(chǔ)；另一方面也能深化我國憲法對于國家權(quán)力與公民權(quán)利的界分，彌補(bǔ)財(cái)稅領(lǐng)域立憲的不足，豐富憲法的實(shí)質(zhì)內(nèi)涵。

憲法是“人們和平地達(dá)成合意并有序地選擇生活規(guī)則與秩序的規(guī)范框架”[17]，其體現(xiàn)著一國得以建構(gòu)和運(yùn)行的社會契約，并汲取立憲和修憲過程中凝聚的社會共識，向具體的法律制度提供著根源性的正當(dāng)性基礎(chǔ)，是具體規(guī)范得以存在所依托的平臺與軌道。[18]我國稅收法定原則并非由憲法確立，與之相關(guān)的法律規(guī)范見于《立法法》第八條(3)《立法法》第八條規(guī)定 ：“下列事項(xiàng)只能制定法律 ：(六)稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度?！蓖瑫r第九條規(guī)定 ：“本法第八條規(guī)定的事項(xiàng)尚未制定法律的，全國人民代表大會及其常務(wù)委員會有權(quán)作出決定，授權(quán)國務(wù)院可以根據(jù)實(shí)際需要，對其中的部分事項(xiàng)先制定行政法規(guī)，但是有關(guān)犯罪和刑罰、對公民政治權(quán)利的剝奪和限制人身自由的強(qiáng)制措施和處罰、司法制度等事項(xiàng)除外。”可見該條文僅明確了稅率和征管制度由法律規(guī)定，而稅種設(shè)立本身僅作為一項(xiàng)稅收的名目，并無實(shí)質(zhì)上的限制意義，因此其未表達(dá)完整的稅收法定內(nèi)容。此外，對于列舉之外的“等稅收基本制度”也缺乏詳細(xì)的限定，容易造成理解和適用上的模糊。和《稅收征收管理法》第三條之中。(4)《稅收征收管理法》第三條 ：“稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行；法律授權(quán)國務(wù)院規(guī)定的，依照國務(wù)院制定的行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行?！痹摋l文同樣僅著眼于稅收征管的部分事項(xiàng)，未全面確立稅收法定。限于自身立法目的僅在于細(xì)化立法程序或是規(guī)范稅收征管，上述法條也僅強(qiáng)調(diào)了稅收實(shí)體法或稅收程序法中的部分課稅要素由法律規(guī)定，而非對稅收立法權(quán)的全面約束，在內(nèi)容涵蓋上存在相當(dāng)?shù)木窒扌?。此外，《立法法》和《稅收征收管理法》所處的層次高度亦遠(yuǎn)不如憲法代表的“國家治理和公民權(quán)利的宏觀綱要”，無法經(jīng)由法律體系中初始的、最高的規(guī)范，以國民整體意志向國家提出界限和要求。

確立稅收法定原則的憲法淵源，則可以將“控權(quán)邏輯”根植于具備權(quán)威性和穩(wěn)定性的憲法宣示之中，將限制征稅權(quán)的依據(jù)定位于公民對于國家的預(yù)設(shè)與規(guī)劃之上[19]，政府也就自然應(yīng)遵循既定的憲法而不得隨意逾矩，稅法就必須出自權(quán)力機(jī)關(guān)本身立法活動或其有條件的授權(quán)，否則政府就背離了全體公民的意志，否定了其自身建立和組成的根本。由此可見，稅收法定入憲能夠?qū)ⅰ岸悪?quán)控制”提煉為公民加以認(rèn)可的國家建構(gòu)和維持的前提之一，以憲法的最高效力位階為“稅權(quán)控制”賦予形式上的正當(dāng)性基礎(chǔ)。

從另一方面來看，稅收法定入憲也能夠豐富憲法在國家財(cái)政領(lǐng)域的規(guī)定，使憲法“適時作出適當(dāng)?shù)恼{(diào)適，從而更符合現(xiàn)實(shí)需要”。[16]追溯憲法演進(jìn)的歷史脈絡(luò)，自英國為反抗統(tǒng)治階級濫用征稅權(quán)而頒布《自由大憲章》、《權(quán)利法案》，到美國為抵制英國殖民者的稅收暴行而發(fā)表《獨(dú)立宣言》，再到法國資產(chǎn)階級大革命以《人權(quán)宣言》保護(hù)私人財(cái)產(chǎn)免受苛雜稅捐的侵犯[20]，征稅由憑借封建權(quán)力轉(zhuǎn)為依據(jù)民主權(quán)力是憲法發(fā)展的邏輯起點(diǎn)，而以人民意志形成的法律規(guī)范實(shí)現(xiàn)對國家征稅權(quán)的控制，也成為憲法中具有決定性的核心要素。[21]由此，憲法確認(rèn)了國家權(quán)力來源于人民，政府必須遵守基于人民意志形成的法律，實(shí)現(xiàn)限制公權(quán)力、保障私權(quán)利的終極目的。而稅收法定原則恰好凝結(jié)著上述人民主權(quán)、有限政府、人權(quán)保障、法律至上的憲法精神[22]，這不僅是憲法體系的構(gòu)建動因和關(guān)鍵范疇，同樣也是憲法理念的經(jīng)典詮釋和全面體現(xiàn)。

我國憲法的創(chuàng)制并非起因于稅權(quán)的爭奪，而是經(jīng)歷了反抗帝國主義和封建主義的斗爭，國家正式開始社會主義建設(shè)后對社會秩序的初步確認(rèn)?；谔囟ǖ臍v史因素，我國1954年制憲時并未將稅收法定原則入憲，在1975年憲法和1978年憲法中甚至將僅存的公民納稅義務(wù)條款刪除了。結(jié)合當(dāng)時立法的背景環(huán)境這樣的缺失可以理解，但在更加注重民主法治的當(dāng)代社會，本應(yīng)作為憲法應(yīng)有之義的稅收法定原則卻在憲法中難覓蹤跡，也的確成為我國憲政發(fā)展歷程的一大遺憾。尤其是我國中央決策十分重視財(cái)稅領(lǐng)域的優(yōu)化改革，十八屆三中全會通過的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》直接指明 ：“財(cái)政是國家治理的基礎(chǔ)和重要支柱，科學(xué)的財(cái)稅體制是優(yōu)化資源配置、維護(hù)市場統(tǒng)一、促進(jìn)社會公平、實(shí)現(xiàn)國家長治久安的制度保障。”稅收制度已然并非僅僅影響財(cái)政收入的多寡，更成為在政治、經(jīng)濟(jì)、社會多領(lǐng)域發(fā)揮重要作用的“綜合性國家治理工具”。[23]將關(guān)乎稅收立法權(quán)限的稅收法定主義植入憲法，也同樣不僅是將事關(guān)全體人民的財(cái)政權(quán)納入憲法約束范圍，更是站在依憲治國的戰(zhàn)略高度將國家重大改革的關(guān)鍵原則進(jìn)行整合和架構(gòu)，為國家治理現(xiàn)代化作出更完善的頂層設(shè)計(jì)[24]，使得憲法在保障實(shí)質(zhì)正義的前提下緊跟國家變革步伐，以更為豐富的精神內(nèi)涵彰顯憲法與國家現(xiàn)實(shí)運(yùn)行保持一致的“總章程”作用。

綜上所述，著眼于憲法的效力層次和本質(zhì)精神，稅收法定入憲可以從更高層面對稅法制定來源進(jìn)行規(guī)定，為征稅權(quán)的控制提供正當(dāng)性基礎(chǔ)；同時彌補(bǔ)憲法原本在財(cái)稅規(guī)制方面的不足，順應(yīng)國家發(fā)展對于厘清權(quán)力結(jié)構(gòu)的需求，豐富憲法的精神與內(nèi)涵。稅收法定入憲協(xié)調(diào)了憲法與稅法間的良性互動，在雙向機(jī)制的作用下促進(jìn)了公民權(quán)利保障與國家治理體系的革新，體現(xiàn)出不可忽視的高度重要性，故將其植入憲法實(shí)為應(yīng)當(dāng)。

四、稅收法定入憲的域外模式

以合理恰當(dāng)?shù)姆绞酱_立稅收法定的憲法淵源，是提高國家治理現(xiàn)代化水平的重要一步。然而，我國憲法自制定以來均未對該問題有過規(guī)定，囿于本國立法實(shí)踐的不足，筆者認(rèn)為基于比較法的視角對稅收法定入憲的不同進(jìn)路進(jìn)行類型梳理和特征分析，選擇出更具功能優(yōu)勢同時更符合中國實(shí)際的路徑，是探究稅收法定憲法植入問題的有益嘗試。[25]通過前文可以看出，稅收法定入憲的意義在于以最高層級的法律明確稅收立法權(quán)的歸屬，經(jīng)由人民同意作為稅收根基來對抗政府肆意征斂，而這一問題恰是現(xiàn)代國家均需面對和解決的，本質(zhì)上受意識形態(tài)、文化傳統(tǒng)不同等因素的影響程度較小。事實(shí)上，不同政體、不同文化起源的國家之間，其憲法對稅收法定的規(guī)定方式也存在著相似之處，筆者通過對189個國家現(xiàn)行憲法中稅收法定相關(guān)條文的整理，歸納出以下幾種立法模式(5)此處所作的類型歸納，是基于各國憲法文本在哪一章節(jié)條款中確立稅收法定原則的角度，目的在于比較分析稅收法定入憲可依托的不同具體條文，及該類型條款注重的法理深度。事實(shí)上，對于稅收規(guī)制較為重視的國家，可能在其憲法中同時采取多種模式，多層次地劃定稅收法定原則，控制政府征稅權(quán)力。而筆者此處所作的分類僅論及對其中共通之處的提取，是否適宜在中國憲法中采取混合模式，將在下文進(jìn)行論述。：

(一)國家—國民關(guān)系模式 ：在公民權(quán)利義務(wù)章節(jié)加以規(guī)定

美國開國元勛富蘭克林曾有言 ：“世界上只有兩件事是不可避免的，那就是稅收和死亡?！倍愂兆鳛楣癯袚?dān)社會公共事務(wù)開支的主要方式，體現(xiàn)出“不言自明”的義務(wù)性特征。有的國家的憲法在“公民權(quán)利義務(wù)章節(jié)”中選擇不以專門條文規(guī)定這項(xiàng)義務(wù)，而著墨于控制征稅權(quán)的稅收法定主義，通過強(qiáng)調(diào)公民僅“依法”納稅來保障其財(cái)產(chǎn)權(quán)利。例如《卡塔爾國永久憲法》第三章“權(quán)利和義務(wù)”第四十三條規(guī)定“賦稅的基礎(chǔ)是社會的公正，非依據(jù)法律，不得征稅。”《巴拉圭共和國憲法》第二編“權(quán)利、義務(wù)和保障”第四十四條規(guī)定“除非法律明文規(guī)定，人民無賦稅義務(wù)與提供勞役之義務(wù)?！薄栋湍民R共和國政治憲法》第三章“個人和社會的權(quán)利和義務(wù)”規(guī)定“無法定依據(jù)且不按法定方式征收的捐稅，任何人都沒有義務(wù)支付?！?/p>

而更多國家在考量稅收法定入憲時，將公民納稅義務(wù)與公民財(cái)產(chǎn)權(quán)保護(hù)作為一體兩面的問題，選擇在憲法“公民權(quán)利法案”中既確認(rèn)公民基本的納稅義務(wù)，又規(guī)定“非依據(jù)法律規(guī)定公民不被征稅”的稅收法定主義，以明晰權(quán)利與義務(wù)的憲法秩序。《土耳其共和國憲法》第二編“基本權(quán)利和義務(wù)”第七十三條規(guī)定“每個人均有根據(jù)自己的財(cái)力進(jìn)行納稅的義務(wù)以滿足公共支出的需要”，同時明確“稅費(fèi)、規(guī)費(fèi)及其他財(cái)政負(fù)擔(dān)的征收、修改或廢止均由法律規(guī)定?！毕嗤哪Ｊ竭€被諸多國家采納，包括《保加利亞共和國憲法》第二章“公民的基本權(quán)利和義務(wù)”第六十條規(guī)定“公民應(yīng)當(dāng)按法律規(guī)定的其收入和財(cái)產(chǎn)比例納稅。任何稅收優(yōu)惠和附加稅應(yīng)當(dāng)由法律規(guī)定?！薄度致匪构埠蛧鴳椃ā返诙隆盎緳?quán)利和自由”第二十四條規(guī)定“任何人均有義務(wù)依其收入分擔(dān)公共負(fù)擔(dān)。除由法律規(guī)定或根據(jù)法律授權(quán)外，不得課征稅收、關(guān)稅或其他費(fèi)用。”《阿爾及利亞民主人民共和國憲法》第一章第五節(jié)“義務(wù)”第六十四條規(guī)定“公民在稅賦方面一律平等，人人必須按其納稅能力參與負(fù)擔(dān)公共開支。稅只有按照法律方可設(shè)立?！薄栋⒏缓挂了固m共和國憲法》第二章“公民的基本權(quán)利和義務(wù)”第四十二條規(guī)定“每個阿富汗人都有依法納稅的義務(wù)”“非依法律的規(guī)定不得征稅。稅率和繳稅的辦法在遵從社會正義的基礎(chǔ)上，由法律規(guī)定”。《阿塞拜疆共和國憲法》第四章“公民的基本義務(wù)”第七十三條規(guī)定“全部地和及時地繳納由法律規(guī)定的稅收和其他的國家收費(fèi)是每個人的職責(zé)。在沒有任何法律依據(jù)的情況下，任何人不得被強(qiáng)制繳納稅收和國家的其他收費(fèi)，也不得被強(qiáng)制繳納超過法律規(guī)定數(shù)額的稅收和國家的其他收費(fèi)?！?/p>

上述國家稅收法定入憲的模式，借助于國家運(yùn)行所必需的公民納稅義務(wù)的制度基礎(chǔ)，在植入過程中獲得了較為穩(wěn)定的法律淵源依托；同時將稅收法定續(xù)置于公民納稅義務(wù)之中，明確表達(dá)出公民應(yīng)承擔(dān)何種負(fù)擔(dān)，以及承擔(dān)負(fù)擔(dān)的根據(jù)與邊界，使得稅收法定在形式上成為納稅義務(wù)所對應(yīng)的政府權(quán)力的有力制約，凸顯出“控權(quán)邏輯”的基本內(nèi)涵。

(二)立法—行政關(guān)系模式 ：在立法機(jī)關(guān)職權(quán)章節(jié)加以規(guī)定

與前一模式不同，部分國家稅收法定入憲的著眼點(diǎn)并非僅強(qiáng)調(diào)“法律”是公民納稅義務(wù)的前提，而是關(guān)注此種“法律”的制定生成環(huán)節(jié)，即究竟由何種主體制定出的稅法才是公民納稅的正當(dāng)基礎(chǔ)。

追溯至歷史悠久的英國1689年《權(quán)利法案》早已言明 ：“未經(jīng)議會同意，憑借國王特權(quán)而超越議會批準(zhǔn)的或者可能批準(zhǔn)之期限或者方式征稅以供國王之用，為非法?！泵绹?787年憲法》第八款也有規(guī)定“國會應(yīng)有下列權(quán)力 ：規(guī)定和征收直接稅、間接稅、進(jìn)口稅與貨物稅，以償付國債、提供合眾國共同防御與公共福利，但所有間接稅、進(jìn)口稅與貨物稅應(yīng)全國統(tǒng)一?！睂⒍愂找?guī)則創(chuàng)制權(quán)授予代表人民意志的代議機(jī)關(guān)，使得人民的“同意”經(jīng)由民主選舉出的議員的傳導(dǎo)，形成規(guī)范性的稅法文件，從而達(dá)到控制征稅權(quán)的根本目的。這一模式也得到了眾多國家的采納，并且有了進(jìn)一步的發(fā)展——它們在憲法中要求本國公民承擔(dān)納稅義務(wù)，也同時在立法機(jī)關(guān)職權(quán)中列明“稅收事項(xiàng)由議會以法律形式加以確定”，以實(shí)質(zhì)性的稅收立法權(quán)的歸屬配置，為“公民納稅和政府征稅”劃定規(guī)范界限。

其中有的國家僅規(guī)定了部分課稅要素由議會法律確定，形式上與我國《立法法》規(guī)定內(nèi)容相似。例如《法國1958年憲法》第五章“議會與政府的關(guān)系”第三十四條規(guī)定“下列事項(xiàng)由法律予以規(guī)定 ：各種稅收的基準(zhǔn)、稅率和征收方式?！薄洞箜n民國憲法》第三章“政府”第五十九條規(guī)定“稅種和稅率由法律規(guī)定?！薄稙蹩颂m憲法》第四章“烏克蘭最高拉達(dá)(議會)”第九十二條規(guī)定“只有烏克蘭法律才可以規(guī)定下列問題 ：烏克蘭的稅務(wù)征收體系、稅收種類和收費(fèi)?！薄犊铺氐贤吖埠蛧鴳椃ā返谖逭隆靶姓?quán)與立法權(quán)之關(guān)系”第七十一條規(guī)定“國民議會享有立法權(quán)。僅國民議會有權(quán)通過法律。法律確定如下事項(xiàng)之規(guī)則 ：各種性質(zhì)賦稅的稅基、稅率和征收方式。”《希臘憲法》第三部分第三章“議會”第七十八條規(guī)定“對征稅對象、收入、財(cái)產(chǎn)的類型、費(fèi)用、交易以及按何種稅類處理等事項(xiàng)，議會未制定法案予以規(guī)定的，不得課征任何稅費(fèi)。征稅的對象、稅率、稅款的折抵和免除，以及給予補(bǔ)貼，不可成為授權(quán)立法的主題?！?/p>

有的國家則將稅收事項(xiàng)列為議會職權(quán)之一，在立法和行政關(guān)系中劃清稅法制定權(quán)限的歸屬。這些國家在規(guī)定這一內(nèi)容時采取的表述也大致相同 ：《白俄羅斯共和國憲法》第四編第四章“議會—國民議會”第九十七條規(guī)定“國民議會代表院審議法律草案，其中包括關(guān)于確定共和國稅收和收費(fèi)的法律草案?！薄独蠐肴嗣衩裰鞴埠蛧鴳椃ā返谖逭隆皣鴷钡谖迨龡l規(guī)定“國會行使下列職權(quán) ：審議和批準(zhǔn)稅收的開征、修改或者廢除?！薄对侥仙鐣髁x共和國憲法》第六章“國會”第八十四條規(guī)定“國會行使下列職權(quán) ：決定、修改和取消各種稅收。”

而有的國家則更加注重指明議會對稅收立法的專屬職權(quán)，以憲法權(quán)威排除其他國家機(jī)關(guān)干預(yù)稅法制定的可能性?！逗商m王國憲法》第五章“立法和行政”第一百零四條規(guī)定“國家應(yīng)依據(jù)議會法令的規(guī)定課征稅捐。其他征收事宜由議會法令規(guī)定?！薄恶R爾代夫共和國憲法》第三章“人民議會”第九十七條規(guī)定“行政機(jī)關(guān)不得課征任何稅款。但根據(jù)人民會議制定的法律除外?！庇械膰也捎玫谋硎龈鼮閺?qiáng)烈，體現(xiàn)出更明顯的宣示效果，例如《緬甸聯(lián)邦共和國憲法》第四章“立法機(jī)關(guān)”第一百條規(guī)定“關(guān)于國家計(jì)劃、年度預(yù)算和稅收的法案只能由聯(lián)邦政府提交，并依照法律程序由聯(lián)邦議會討論并表決?！薄秮喢滥醽喒埠蛧鴳椃ā返谒恼隆皣褡h會”第八十三條規(guī)定“下述問題只能由亞美尼亞共和國法律予以規(guī)定 ：自然人和法人所繳納稅收、收費(fèi)及其他款項(xiàng)的種類、數(shù)額和繳納程序?！薄赌{哥公國憲法》第七章“國家議會”第七十條規(guī)定“任何直接或者間接的稅賦只有經(jīng)法律規(guī)定方可設(shè)立。所有具有設(shè)立稅賦效果的國際條約或者協(xié)定只有根據(jù)法律方可批準(zhǔn)?！薄读兄Ф厥康枪珖鴳椃ā返谖逭隆白h會”第六十八條規(guī)定“未經(jīng)議會同意，不得規(guī)定或征收任何名義的直接稅、間接稅，或者其他一般捐稅或費(fèi)用。必須在核定稅款通知書中明確說明該項(xiàng)賦稅已獲得議會批準(zhǔn)。稅收和費(fèi)用的分配方式以及征收方式必須獲得議會批準(zhǔn)。”

比較該模式下的三種具體方式，方式一僅強(qiáng)調(diào)某些課稅要素法定，仍無法充分表達(dá)憲法層面上對稅收法定主義的全面確立；同樣如前文所述，如何衡量課稅要素之間的重要性并作出明確列舉，如何理解“等事項(xiàng)”的外延范圍，均會造成理解和適用上的障礙。[26]而后兩種方式則摒棄列舉方法，以更廣義的“稅收”涵蓋稅收法定主義所欲表達(dá)的原則性限定，而且其中第三種方式將稅收立法作為議會專屬職權(quán)，在語詞上更加重強(qiáng)調(diào)了立法機(jī)關(guān)對稅收事項(xiàng)的根屬性控制，更為符合稅收法定主義的原旨所在。(6)此外，還存在一種將稅收立法事項(xiàng)當(dāng)作特殊事項(xiàng)的方式，即在議會立法中區(qū)分稅收、預(yù)算等“財(cái)政議案”和其他事項(xiàng)的“一般法案”，前者在議案提出、審議和通過程序均有特殊規(guī)定，例如財(cái)政法案不得交付全民公決，須由總統(tǒng)、總理或財(cái)政部長提出或認(rèn)可，且僅得在議會眾議院表決等要求。包括泰國、孟加拉國、尼泊爾、巴哈馬、巴巴多斯、牙買加、津巴布韋、尼日利亞、塞拉利昂等國采取這種方式。但由于此方式的適用須基于該國政治體制為資本主義三權(quán)分立的架構(gòu)，且立法機(jī)關(guān)為兩院制形式等，對本文論題的參考價值不大，故不在正文中加以論述。

(三)中央—地方關(guān)系模式 ：在央地職權(quán)章節(jié)加以規(guī)定

經(jīng)典的憲法關(guān)系還通常涉及另一對主體——央地關(guān)系，關(guān)乎國家權(quán)力在縱向上的配置管理；憲法對中央職權(quán)和地方職權(quán)進(jìn)行劃分，將中央權(quán)威與地方自主進(jìn)行充分平衡與調(diào)和，達(dá)致國家多層級管理架構(gòu)的有效運(yùn)行。而在央地權(quán)力分配中稅收一直都是中心問題，牽涉著中央機(jī)關(guān)和地方機(jī)關(guān)不同的財(cái)力事權(quán)與支出責(zé)任的敏感神經(jīng)，因此中央和地方的稅收立法權(quán)和收益權(quán)也成為多國選擇進(jìn)行憲法確認(rèn)的對象。

例如，《德意志聯(lián)邦共和國基本法》承襲了《德國1919年魏瑪憲法》的傳統(tǒng)，在第十章“財(cái)政制度”中規(guī)定如下問題 ：(1)稅收立法方面，聯(lián)邦對關(guān)稅享有專屬立法權(quán)，對其他部分或全部歸屬聯(lián)邦的稅收享有競合立法權(quán)，對地區(qū)消費(fèi)稅和奢侈品稅中與聯(lián)邦立法不同品類的部分不享有立法權(quán)而由各州立法。(2)稅收利益分配方面，關(guān)稅、機(jī)動車稅等屬于中央稅，財(cái)產(chǎn)稅、遺產(chǎn)稅等屬于州稅，所得稅、流轉(zhuǎn)稅由聯(lián)邦和州共享，地產(chǎn)稅和工商稅則歸屬于市鎮(zhèn)。(3)稅收征管方面，關(guān)稅、機(jī)動車稅等由聯(lián)邦財(cái)稅機(jī)關(guān)征收，其余賦稅由州財(cái)稅機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)征管。(7)根據(jù)《德意志聯(lián)邦共和國基本法》第105條至第108條總結(jié)，該部分條文字?jǐn)?shù)共兩千余字。《瑞士聯(lián)邦憲法》在第三編“聯(lián)邦、州、市鎮(zhèn)”中也利用第一百二十八到一百三十四條，將“關(guān)稅、增值稅、特別消費(fèi)稅、印花稅、預(yù)先支付稅或?qū)ζ溥M(jìn)行的稅收免除”的立法事項(xiàng)歸屬為聯(lián)邦權(quán)限，“各州和市鎮(zhèn)不得對此類客體征稅”?！队《裙埠蛧鴳椃ā返谑帯柏?cái)政、財(cái)產(chǎn)、合同以及訴訟”更是細(xì)化出了“由聯(lián)邦課征但由邦收繳并撥給邦的稅”“由聯(lián)邦課征和收繳但分配給邦的稅”“由聯(lián)邦和邦課征和分配的稅”“為聯(lián)邦的目的而征收的特定關(guān)稅和稅收的附加稅”等多種類型，對本國稅收的央地分屬作出了極為全面的規(guī)定。

這一模式通常將中央和地方對本國各稅種的立法、征收和利益分配權(quán)限進(jìn)行列舉，使得不同層級的代議機(jī)關(guān)獲得了對現(xiàn)行稅種的規(guī)范內(nèi)容的制定權(quán)，蘊(yùn)含著稅收法定主義的主旨。然而值得注意的是，該模式一方面所用篇幅一般較長，一國稅種的各項(xiàng)立法和征管細(xì)節(jié)都充斥于憲法之中，極易造成如同印度憲法體量龐大的現(xiàn)象；另一方面，稅收會隨著一國經(jīng)濟(jì)發(fā)展而發(fā)生開征和停征的變化，憲法制定如果未能充分考慮到這一影響，則容易造成征稅違憲或憲法滯后等后果。

(四)稅收事項(xiàng)獨(dú)立成章模式 ：在財(cái)政或稅收專門章節(jié)加以規(guī)定

現(xiàn)代社會中，國家對于經(jīng)濟(jì)的調(diào)控與干預(yù)日趨全面和細(xì)致，從征稅等傳統(tǒng)手段拓展至公共收入獲取、公共產(chǎn)品供給、公共基金支出等多層次的財(cái)政政策體系。為規(guī)范對國民利益影響重大的國家財(cái)政權(quán)，部分國家憲法也開始采用財(cái)政專章規(guī)定“財(cái)政收入、財(cái)政支出、財(cái)政監(jiān)督”等問題[27]，形成以法治方式規(guī)制財(cái)政資金的籌集和使用的一體格局，而稅收法定恰恰是其中最為關(guān)鍵的一環(huán)。

以日本為例，《日本昭和憲法》第七章“財(cái)政”中分別對稅收、行政收費(fèi)、國債、預(yù)算決算的批準(zhǔn)決定提出了明確程序，其中第八十四條就言及“新課租稅，或變更現(xiàn)行租稅，必須有法律或法律規(guī)定的條件作根據(jù)?！薄缎录悠鹿埠蛧鴳椃ā返谑痪帯柏?cái)政條款”也包含了稅收、貸款、債務(wù)(財(cái)政收入)，統(tǒng)一基金的支出、預(yù)算決算審批(財(cái)政支出)，總審計(jì)長、總會計(jì)長的職權(quán)(財(cái)政監(jiān)督)等事項(xiàng)，章節(jié)開篇第一百四十三條規(guī)定“除非法律規(guī)定或經(jīng)過法律授權(quán)，不歸新加坡或不為新加坡之用者不得征收任何國稅或者地方稅?！痹偃纭斗姨m共和國憲法》第七章“國家財(cái)政”除上述事項(xiàng)還囊括了中央銀行、國有資產(chǎn)的監(jiān)管，第八十一條規(guī)定“國家稅收由法律規(guī)定，法律中應(yīng)包括納稅義務(wù)和納稅額的依據(jù)以及納稅人的權(quán)利保障。”(8)除上述國家外，稅收法定主義規(guī)定于憲法財(cái)政專章的國家還有比利時、西班牙、哥倫比亞、愛沙尼亞、波蘭、盧森堡、羅馬尼亞、斯洛文尼亞、斯里蘭卡、文萊、馬來西亞、黎巴嫩、約旦、巴林、不丹、科威特、伊朗、海地、尼加拉瓜等國。

另有部分國家的憲法為稅收設(shè)置了專章或?qū)９?jié)，在其中為稅收活動制定了詳細(xì)的秩序規(guī)范，這種方式下的憲法涉稅條款就從單獨(dú)條文擴(kuò)充成為體系化的法條群。如《巴西聯(lián)邦共和國憲法》第六編第一章“國民稅收體系”下設(shè)六小節(jié)共十八個條文，對本國稅收的“一般原則、征稅權(quán)限制、聯(lián)邦稅、州稅和聯(lián)邦特區(qū)稅、市稅、稅收分配”做出體系化的統(tǒng)籌安排；而稅收法定主義則被置于其中第一百五十條“在不損害納稅人其他權(quán)利保障的前提下，聯(lián)邦、州、聯(lián)邦特區(qū)和市不得有下列行為 ：非經(jīng)法律規(guī)定不得征稅或提高稅額?！薄睹佤敼埠蛧鴳椃ā返谌碌谒墓?jié)“特別的稅收待遇和預(yù)算體系”在要求國家稅收“尊重法律保留的原則、平等的原則、保障公民基本權(quán)利的原則，不得帶有罰沒性質(zhì)”之外，規(guī)定了“捐稅的設(shè)立、修改、取消或免除只能根據(jù)法律或立法機(jī)關(guān)的授權(quán)命令規(guī)定。但關(guān)稅和稅率可由行政法令規(guī)定?！薄抖蚬隙酄柟埠蛧鴳椃ā返诹幍谒恼碌谖骞?jié)“稅收制度”闡明稅收“平等、透明及累進(jìn)征稅”等原則，以及稅收“促進(jìn)再分配，刺激就業(yè)及商品和服務(wù)的生產(chǎn)，對生態(tài)、社會和經(jīng)濟(jì)行為負(fù)責(zé)”等目的后，也規(guī)定“只有經(jīng)行政部分提議，并由國民大會以法律形式通過，才可進(jìn)行稅收的征收、修訂、免繳或取消?！薄段瘍?nèi)瑞拉玻利瓦爾共和國憲法》第六編第二章第二節(jié)“稅收制度”也首先從宏觀上申明稅收的“公平分?jǐn)偂⒘磕苷n稅、保護(hù)稅基”等原則，之后直截了當(dāng)?shù)刈龀鲆?guī)定“稅收法定。沒有法律依據(jù)，不得納稅，亦不得征收任何捐款。沒有法律規(guī)定，不得免稅、減稅或適用其他稅收優(yōu)惠。稅收不具有沒收的效果?！?/p>

區(qū)別于前三種模式借助憲法傳統(tǒng)三大關(guān)系形成的基礎(chǔ)條文進(jìn)行植入，無論是以財(cái)政專章或是稅收章節(jié)來確立稅收法定主義，均體現(xiàn)出稅收被看作國家經(jīng)濟(jì)權(quán)力的重要方面，進(jìn)而在憲法中為其獨(dú)辟論域的傾向。前一種方式有利于從整體上廓清財(cái)政權(quán)運(yùn)作的憲法軌跡，在廣度上完善政府權(quán)力約束；后一種方式則為本國大部分稅收理論原則或?qū)嶋H規(guī)則奠定憲法基礎(chǔ)，在深度上挖掘稅收憲定。但以此種模式確立稅收法定的關(guān)鍵在于，該國憲法的體例和篇幅需要為此做出較大的調(diào)整，而且與之同樣植入財(cái)政或稅收章節(jié)的其他制度內(nèi)容也需要成熟的理論和實(shí)踐基礎(chǔ)，否則將難以支撐起一個章節(jié)容量的立法需求。

五、稅收法定入憲的中國進(jìn)路

在對國際經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行了類型化梳理之后，筆者將視角切回我國憲法實(shí)際。如前所述，我國憲法并未確立稅收法定原則，而將該原則植入憲法又是當(dāng)前中國財(cái)稅改革運(yùn)動與憲法精神完善化的關(guān)鍵需求。因此，結(jié)合本國憲法實(shí)際，立足現(xiàn)實(shí)需要，以客觀理性的態(tài)度分析不同模式的利弊得失，探尋稅收法定入憲的中國路徑，將是本文最終的落腳之處。

如何對不同的路徑模式進(jìn)行甄別選取，需要依靠一定的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分析。筆者在此嘗試提出兩個標(biāo)準(zhǔn)對中國稅收法定入憲問題加以衡定——可行性標(biāo)準(zhǔn)和恰當(dāng)性標(biāo)準(zhǔn)。前者關(guān)注的是憲法本身的穩(wěn)定性秩序，即某種模式下的植入是否會對現(xiàn)有憲法體系造成較大沖擊或改變，影響一國法制的根本基礎(chǔ)；后者強(qiáng)調(diào)條文植入后的法律效果，判斷應(yīng)以何種方式的表述能夠最優(yōu)地表達(dá)出“控權(quán)邏輯”的基本內(nèi)涵。

(一)可行性標(biāo)準(zhǔn) ：避免對憲法體例造成較大沖擊

憲法作為一國引領(lǐng)性和支撐性的根本大法，以規(guī)范性約束防止著政府權(quán)力的恣意專斷，維護(hù)著公民權(quán)利的自由行使，是避免國家秩序出現(xiàn)異化的基礎(chǔ)根據(jù)。面對時代變革發(fā)展而做出的修憲活動，就必須慎重考慮憲法的穩(wěn)定和權(quán)威，避免對其造成重大沖擊或顛覆，影響本國發(fā)展的良好秩序。

回顧我國憲法發(fā)展的歷程，由一屆全國人大制定的“五四憲法”經(jīng)歷了三次全面的修改，形成了“七五、七八、八二憲法”，這三次大修伴隨著中國上世紀(jì)政治動蕩的大背景，憲法的體例內(nèi)容、基本精神都發(fā)生了徹底的變化。(9)1975年由四屆人大修改的憲法將原有一百零六條的“五四憲法”縮減為三十條，刪去了大量公民權(quán)利和國家機(jī)構(gòu)的表述或設(shè)置，展示出“以階級斗爭為綱”的思想。1978年“文革”結(jié)束后五屆人大修改憲法，條文數(shù)量為六十條，一定程度上恢復(fù)了“五四憲法”的部分原則與內(nèi)容，但仍受“左傾”影響而使得憲法中缺失人大代表的身份保障以及國家主席設(shè)置等內(nèi)容，不能適應(yīng)國家發(fā)展需求。1982年五屆人大再次修改憲法，條文擴(kuò)充至一百三十八條，補(bǔ)充了大量缺失內(nèi)容，確認(rèn)了“人民主權(quán)”、“法律至上”、“人人平等”等憲政原則，更將“公民的基本權(quán)利和義務(wù)”章節(jié)置于“國家機(jī)構(gòu)”章節(jié)之前，成為此后我國施行的憲法基礎(chǔ)文本。雖然其都是以“憲法修改”的形式出現(xiàn)，“但卻不啻于一次重新制憲”，可以看作“制憲權(quán)的進(jìn)一步行使”。[28]鑒于當(dāng)下我國平穩(wěn)發(fā)展的社會環(huán)境和法律秩序，出現(xiàn)上述大修憲法的可能性較小，而更可能以小范圍增補(bǔ)刪改的方式完成修憲活動，故而本文涉及的稅收法定入憲所參考的修憲標(biāo)準(zhǔn)，將主要著眼于改革開放以來“八二憲法”所進(jìn)行的五次修改。這五次修改的情況可以大致概括為 ：1988年憲法修正案僅涉及私營經(jīng)濟(jì)政策和土地使用權(quán)流轉(zhuǎn)兩個條文；1993年修正案擴(kuò)充了社會主義初級階段、政黨制度、堅(jiān)持改革開放等內(nèi)容，修改共九個條文(包括序言的修改)；1999年修正案則包括了基本經(jīng)濟(jì)制度和分配制度、依法治國方略、鄧小平思想等六個條文的修改；而進(jìn)入新世紀(jì)以來的兩次修憲涉及的條文則更多，2004年修正案(加入了“三個代表”重要思想和保障人權(quán)等內(nèi)容)共修訂十三個條文，2018年修正案(加入了國家監(jiān)察委員會等內(nèi)容)共修訂二十六個條文。由此可見，基于我國處于穩(wěn)步發(fā)展階段的背景，除2018年因增設(shè)監(jiān)察委員會這一重要國家機(jī)構(gòu)而導(dǎo)致章節(jié)增加和修改條文增多外，“八二憲法”以來所作的修憲活動均為小范圍的修訂且不涉及體例變化。

此種趨勢應(yīng)當(dāng)在稅收法定入憲中加以重視和考量，避免因選取模式不當(dāng)造成對憲法的大范圍修改或擴(kuò)張，沖擊現(xiàn)有的憲法體系秩序。而前文所介紹的模式三(在央地職權(quán)章節(jié)規(guī)定)雖然可以借助我國憲法第三章“國家機(jī)構(gòu)”第一節(jié)和第五節(jié)對全國人大和地方人大職權(quán)劃分的內(nèi)容，但是將現(xiàn)有稅種的立法權(quán)、收益分配權(quán)等事項(xiàng)囊括進(jìn)去，加入大篇幅的數(shù)個條文，對單次修憲而言難免負(fù)擔(dān)過重；而且這種做法也較難協(xié)調(diào)好憲法穩(wěn)定性維護(hù)與稅種開征停征的關(guān)系，例如我國近年來環(huán)境保護(hù)稅、資源稅等稅收改革頻繁，要求憲法對我國未來的稅收種類設(shè)計(jì)具備長遠(yuǎn)時期的前瞻，也會顯得難度較大。

同樣地，模式四(在財(cái)政或稅收章節(jié)規(guī)定)需要整合憲法中財(cái)稅事項(xiàng)的規(guī)則，設(shè)立專章加以規(guī)定。而我國憲法中與稅收相關(guān)的條款僅見于第五十六條的納稅義務(wù)條款，遠(yuǎn)不如巴西等國具備對稅收事務(wù)規(guī)制充分的憲法實(shí)踐，在缺乏既有經(jīng)驗(yàn)的前提下設(shè)立稅收章節(jié)則會顯得難以適從。諸如日本、新加坡等國設(shè)立財(cái)政專章的方式又需要預(yù)算、國債、貨幣、審計(jì)等方面內(nèi)容的共同組成，我國憲法中預(yù)算和審計(jì)的內(nèi)容則散見于央地職權(quán)之中，國債、貨幣等內(nèi)容更沒有相關(guān)條文，以控制政府經(jīng)濟(jì)權(quán)力的邏輯將其串聯(lián)成章的難度同樣巨大。而且該模式還需要對憲法體例作出調(diào)整，如若貿(mào)然以幾個條文就擴(kuò)充起該章節(jié)不僅顯得“獨(dú)木難支”，也會對憲法本身的體系性造成破壞。

因此筆者認(rèn)為，從可行性標(biāo)準(zhǔn)來分析，模式三和模式四均容易對我國憲法造成極大沖擊，不符合當(dāng)前階段修改憲法的規(guī)律范式，不應(yīng)當(dāng)將其作為稅收法定入憲的中國路徑加以考量。在未來的發(fā)展階段，如果我國財(cái)稅領(lǐng)域的憲法淵源能夠得到不斷補(bǔ)充，相關(guān)實(shí)踐獲得有效的經(jīng)驗(yàn)基礎(chǔ)之后，再考慮以大篇幅、新體例的模式推行財(cái)政憲定是值得期待和肯定的，而在當(dāng)下視野的檢視下此兩種模式卻并不可行。相反，模式一(在公民權(quán)利義務(wù)章節(jié)規(guī)定)和模式二(在立法機(jī)關(guān)章節(jié)規(guī)定)的域外經(jīng)驗(yàn)表明，在憲法中表達(dá)出稅收法定的內(nèi)涵可以借助既有體系和條文，改動范圍和力度可控，對憲法穩(wěn)定性沖擊較小，可以作為進(jìn)一步分析考量的進(jìn)路選擇。

(二)恰當(dāng)性標(biāo)準(zhǔn) ：全面充分表達(dá)稅收法定主義

“判斷憲法文本是否是最好的文本形式的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)是是否有利于憲法面對未來，是否有利于人們準(zhǔn)確掌握憲法的真實(shí)有效的含義，以便于人們了解憲法內(nèi)容和解決憲法問題?！盵29]因此，稅收法定入憲的中國進(jìn)路選擇，應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)關(guān)注如何有效把握未來可能出現(xiàn)的修憲契機(jī)，以最為恰當(dāng)?shù)哪Ｊ交蚰Ｊ浇M合，全面充分地表達(dá)出稅收法定主義的精神主旨。

如前所述，稅收法定主義的核心在于以代表著人民同意的法律規(guī)范，控制政府征稅權(quán)力，防止政府濫稅而侵害人民利益。而反觀通過了可行性標(biāo)準(zhǔn)檢驗(yàn)的兩種模式，模式一能夠?qū)⒄鞫惖臋?quán)力基礎(chǔ)限制在法律規(guī)定之中，以消極劃定的方式保護(hù)人民不受超出法律界限的稅負(fù)所累。而模式二則在邏輯上更進(jìn)一環(huán)，明確稅法制定權(quán)由國家立法機(jī)關(guān)專屬行使，借助憲法上的選舉制度、國家機(jī)構(gòu)制度、立法程序制度等內(nèi)容，實(shí)現(xiàn)“由民意凝結(jié)為稅法”的深層次要求。因此，從“控權(quán)邏輯”的完整表達(dá)來看，需要將模式一和模式二進(jìn)行組合，在憲法條文中共同加以修訂或納入，才可以稱之為符合恰當(dāng)性標(biāo)準(zhǔn)的稅收法定入憲路徑。

具體到我國憲法條文來看，第五十六條“公民納稅義務(wù)條款”可以作為模式一的植入依托。參照塞浦路斯、阿塞拜疆等國憲法同時規(guī)定公民納稅義務(wù)和稅收法定主義的經(jīng)驗(yàn)，我國可以在憲法五十六條中接續(xù)一款 ：“非根據(jù)法律的規(guī)定或明確授權(quán)，公民不承擔(dān)任何繳納稅款的義務(wù)?！边@樣的做法既能以較為原則化的語句，匹配稅收法定主義的宏觀內(nèi)涵；同時以“公民”“納稅義務(wù)”為主要結(jié)構(gòu)進(jìn)行條文補(bǔ)充，也能與公民權(quán)利義務(wù)章節(jié)和第五十六條的內(nèi)容相適應(yīng)。(10)有學(xué)者主張?jiān)趹椃ㄎ迨鶙l后增加條款“稅收的開征、停征與減稅、免稅等事項(xiàng)必須要依法律的規(guī)定進(jìn)行；沒有法律依據(jù)，任何人不得被要求繳納稅收；稅收制度必須公平、合理”或“征稅主體要依法行使征稅權(quán)，非根據(jù)形式法律的明確規(guī)定，任何人不得被強(qiáng)迫繳納任何稅款”。[30-31]筆者認(rèn)為，憲法第二章“公民的基本權(quán)利和義務(wù)”的條文大部分都是以“公民”作為主語，強(qiáng)調(diào)公民具有何種權(quán)利自由或承擔(dān)何種義務(wù)責(zé)任；而且第五十六條本身也側(cè)重于公民納稅義務(wù)，對其修訂加以的限制也自然應(yīng)當(dāng)關(guān)注在納稅義務(wù)自身的邊界。故此處所作的稅收法定入憲設(shè)計(jì)，應(yīng)當(dāng)考慮與章節(jié)和所在條文的相適應(yīng)性，以“公民”的“納稅義務(wù)”進(jìn)行組句更為恰當(dāng)。

而針對模式二的修訂方式，我國憲法第五十八條對“全國人民代表大會和全國人民代表大會常務(wù)委員會行使國家立法權(quán)”進(jìn)行了總括，兩者的具體職權(quán)則列舉于第六十二條和第六十七條，且并未列明稅收立法的相關(guān)職權(quán)分配。(11)憲法第六十二條規(guī)定“全國人民代表大會行使下列職權(quán) ：……(三)制定和修改刑事、民事、國家機(jī)構(gòu)的和其他的基本法律；……”第六十七條規(guī)定 ：“全國人民代表大會常務(wù)委員會行使下列職權(quán) ：…(二)制定和修改除應(yīng)當(dāng)由全國人民代表大會制定的法律以外的其他法律；(三)在全國人民代表大會閉會期間，對全國人民代表大會制定的法律進(jìn)行部分補(bǔ)充和修改，但是不得同該法律的基本原則相抵觸；…”筆者認(rèn)為模式二的植入可以針對第五十八條進(jìn)行修訂，不必在第六十二條和第六十七條分別增補(bǔ)，因?yàn)椤读⒎ǚā穼Χ愂栈局贫染蛢H要求“只能制定法律”，未對“全國人大及其常委會的立法”作進(jìn)一步的區(qū)分；而實(shí)際上我國狹義的稅收法律中，既有全國人大制定的《企業(yè)所得稅法》、《個人所得稅法》、《車船稅法》，也有全國人大常委會制定的其他稅收法律?？梢娫诂F(xiàn)實(shí)立法進(jìn)程中，最高權(quán)力機(jī)關(guān)及其常設(shè)機(jī)關(guān)均能在國家機(jī)構(gòu)形式上代表人民意志，那么欲表達(dá)稅收法定主義亦無需再對二者分別制定何種稅法進(jìn)行劃分，或重復(fù)規(guī)定兩者均有稅法制定權(quán)而造成冗余。

因此，可以考慮在憲法第五十八條后加入一款 ：“稅收基本制度只能由全國人民代表大會和全國人民代表大會常務(wù)委員會制定法律。尚未制定法律的可以由全國人民代表大會及其常務(wù)委員會依法作出授權(quán)決定，授權(quán)國務(wù)院制定行政法規(guī)，相關(guān)授權(quán)應(yīng)當(dāng)具體、明確。”這樣的修訂方式對《立法法》第八至十條進(jìn)行了揚(yáng)棄，既吸收了《立法法》關(guān)于法律保留稅法制定權(quán)、控制授權(quán)立法不濫用的制度精神，又摒棄了對“稅收基本制度”列舉為“稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等”的不恰當(dāng)做法，能夠與《立法法》文本和現(xiàn)行稅法體系實(shí)現(xiàn)呼應(yīng)對照。而對于可能存在爭議的后一句有關(guān)授權(quán)立法的建議，筆者認(rèn)為這是基于我國增值稅、消費(fèi)稅等稅種征收所依據(jù)的法律仍是國務(wù)院制定的暫行條例的背景，如若不將其考慮在內(nèi)，可能導(dǎo)致該條文植入憲法后相關(guān)授權(quán)立法被認(rèn)為違憲的后果；而同時我國也正處于“在2020年前全面落實(shí)稅收法定原則”的稅制平移期，相信在未來我國稅種基本實(shí)現(xiàn)“人大立法”，稅收領(lǐng)域的授權(quán)立法現(xiàn)象逐漸減少直至不復(fù)存在之時，后一句的存在意義自然也就大大降低，無需再將其加入憲法之中。

綜上，筆者認(rèn)為在憲法第五六十條、第五十八條分別做出條款補(bǔ)充，能夠全面充分地表達(dá)控制政府征稅權(quán)的邏輯鏈條，恰當(dāng)?shù)貙⒍愂辗ǘㄖ髁x植入我國憲法之中。而由此以憲法高度對稅權(quán)的分配與約束做出厘定，才能進(jìn)一步奠定稅收國家建設(shè)的法律基礎(chǔ)，推動財(cái)稅改革在“依憲之法治”下的不斷推進(jìn)，為中國社會創(chuàng)造更大的制度福祉。[32]

六、結(jié) 語

稅收法定原則的憲法植入，是全面推進(jìn)依法治國、深化財(cái)政體制改革的關(guān)鍵一步。在元規(guī)則層面劃定出財(cái)經(jīng)紀(jì)律的標(biāo)尺與紅線，將民主法治的精神貫徹于國家稅收的根源之中，符合現(xiàn)代稅收國家對于憲政實(shí)施和社會發(fā)展的根本要求。本文嘗試通過對稅收法定主義的要旨解讀、中國憲法文本的內(nèi)涵深挖、域外經(jīng)驗(yàn)的梳理分比較、中國路徑的分析選取，討論了稅收法定原則入憲問題的主要方面，為中國式的憲法植入提出了建議，希望能對該問題的思考和探討提供一定的幫助，也希望我國未來能夠早日實(shí)現(xiàn)稅收法定入憲，促進(jìn)憲法在制度變遷中進(jìn)一步發(fā)揮其保障人民權(quán)利、維護(hù)國家秩序的基石作用。