楊佩龍

(北京大學(xué) 稅法研究中心，北京 100871)

一、問題的提出

稅法上規(guī)定的納稅義務(wù)可以細(xì)分為納稅申報(bào)義務(wù)和稅款繳納義務(wù)。其中，稅款繳納義務(wù)作為公法上的金錢給付義務(wù)，可能與其他公法上的金錢給付義務(wù)和私法上的債務(wù)給付義務(wù)之履行存在沖突的情形?，F(xiàn)行法律對公法上和私法上的諸項(xiàng)給付義務(wù)的履行順序問題僅進(jìn)行了粗略的規(guī)定，其中值得重點(diǎn)分析的是我國《稅收征管法》第四十五條和《企業(yè)破產(chǎn)法》第一百一十三條之間的沖突問題。(1)《中華人民共和國稅收征收管理法》1992年9月4日通過，2001年4月28日修訂，自2001年5月1日起施行，2015年4月24日最新修正，以下簡稱《稅收征管法》；《中華人民共和國企業(yè)破產(chǎn)法》2006年8月27日通過，自2007年6月1日起施行，以下簡稱《企業(yè)破產(chǎn)法》。2001年修訂《稅收征管法》時(shí)，首次設(shè)定了稅款繳納義務(wù)與私法債務(wù)給付義務(wù)之間的履行順位規(guī)則。此外，國家稅務(wù)總局(以下簡稱國稅總局)和最高人民法院(以下簡稱最高法院)對滯納金是否享有與稅款本身相同的履行順位，以及附擔(dān)保債務(wù)給付義務(wù)和稅款繳納義務(wù)之間的履行順位，尚未完全達(dá)成共識。(2)《國家稅務(wù)總局關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)包括滯納金問題的批復(fù)》(國稅函〔2008〕1084號)與《最高人民法院關(guān)于稅務(wù)機(jī)關(guān)就破產(chǎn)企業(yè)欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金提起的債權(quán)確認(rèn)之訴應(yīng)否受理問題的批復(fù)》(法釋〔2012〕9號)。立法、執(zhí)法和司法上目前尚未確定統(tǒng)一的稅款繳納義務(wù)履行順位規(guī)則，不同部門法的相關(guān)規(guī)定存在一定的沖突。因此，納稅人無法準(zhǔn)確預(yù)估履行稅款繳納義務(wù)對其所實(shí)施的民商事交易安排的影響，此種負(fù)外部性已經(jīng)違背了稅法促進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會穩(wěn)定發(fā)展的宗旨。(3)經(jīng)濟(jì)性乃是稅法的基本特征，其體現(xiàn)于稅法作用于市場經(jīng)濟(jì)，彌補(bǔ)市場缺陷，節(jié)約交易成本，提高經(jīng)濟(jì)效率。[1]本文旨在通過合理的解釋規(guī)則、法理邏輯和法律的基本價(jià)值，討論稅款繳納義務(wù)的履行順位應(yīng)當(dāng)如何確定。

稅款繳納義務(wù)履行順位的確定，對于下列事項(xiàng)具有重要的法律意義 ：其一，在納稅人的財(cái)產(chǎn)不足以履行其所負(fù)擔(dān)的諸項(xiàng)給付義務(wù)時(shí)，明確不同權(quán)利主體實(shí)現(xiàn)權(quán)利的可能性；其二，在納稅人的財(cái)產(chǎn)僅尚不足以完全履行稅款繳納義務(wù)時(shí)，明確不同稅種的征收可能性和優(yōu)先性。稅款繳納義務(wù)履行順位規(guī)則一般在破產(chǎn)法領(lǐng)域進(jìn)行討論。本文基于法際整合的角度，對稅款繳納義務(wù)和其他給付義務(wù)之間的履行順位問題進(jìn)行分析，并嘗試結(jié)合相關(guān)法學(xué)理論構(gòu)建普適性的諸項(xiàng)給付義務(wù)的履行順位規(guī)則。

目前，關(guān)于給付義務(wù)履行順位問題的研究，主要集中于一般稅收優(yōu)先權(quán)制度(4)一般稅收優(yōu)先權(quán)是指國家征稅的權(quán)利與其他債權(quán)同時(shí)存在時(shí)，稅款的征收原則上應(yīng)優(yōu)先于其他債權(quán)。[2]和納稅擔(dān)保制度等方面。財(cái)稅法學(xué)者大多贊同將民法中的優(yōu)先權(quán)制度作為稅收優(yōu)先權(quán)的上位概念，進(jìn)而提出稅收優(yōu)先權(quán)具有法定擔(dān)保物權(quán)的法律屬性。[3]但若細(xì)究《稅收征管法》第四十五條的原文表述，其文義僅規(guī)定給付義務(wù)的履行順位而非設(shè)立單獨(dú)的實(shí)體性稅收優(yōu)先權(quán)。其中的法律邏輯如何建構(gòu)？稅收優(yōu)先權(quán)的立法考量為何？特別優(yōu)先權(quán)與一般優(yōu)先權(quán)的屬性是否做統(tǒng)一理解？以上問題皆要求對稅收優(yōu)先權(quán)的本質(zhì)進(jìn)行分析，進(jìn)而從法際整合的角度，探討稅款繳納義務(wù)與其他公私法給付義務(wù)之間的履行順位如何確定。

二、稅款繳納義務(wù)履行順序的現(xiàn)行制度

稅款繳納義務(wù)散見于不同部門法之中，對此需針對破產(chǎn)情形與一般情形分別論述。

(一)破產(chǎn)法與稅法銜接下的履行順位規(guī)則

稅款繳納義務(wù)履行順位在破產(chǎn)語境下更具討論的可能性。此時(shí)的納稅人往往處于資產(chǎn)不足以履行所有給付義務(wù)的狀態(tài)，故順位制度的討論會影響各受領(lǐng)人的實(shí)際權(quán)利。《稅收征管法》第四十五條第一款規(guī)定了稅收優(yōu)先權(quán)制度，即“稅務(wù)機(jī)關(guān)征收稅款，稅收優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán)，法律另有規(guī)定的除外；納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財(cái)產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財(cái)產(chǎn)被留置之前的，稅收應(yīng)當(dāng)先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)執(zhí)行。”其核心是以“欠稅發(fā)生”的時(shí)間作為判定該稅款繳納義務(wù)是否得以優(yōu)先于私法擔(dān)保給付義務(wù)實(shí)現(xiàn)的標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)該項(xiàng)規(guī)定可以推導(dǎo)出如下履行順位規(guī)則 ：

履行順位一 ：成立在先的稅款繳納義務(wù)→成立在后的附擔(dān)保給付義務(wù)；

履行順位二 ：成立在先的附擔(dān)保給付義務(wù)→成立在后的稅款繳納義務(wù)；

履行順位三 ：稅款繳納義務(wù)→無擔(dān)保給付義務(wù)。

《企業(yè)破產(chǎn)法》第一百一十三條規(guī)定了破產(chǎn)中給付義務(wù)的清償順序規(guī)則，將其歸納如下 ：擔(dān)保債務(wù)給付→破產(chǎn)費(fèi)用給付→共益?zhèn)鶆?wù)給付→職工薪酬給付→稅款繳納義務(wù)→普通債務(wù)給付→劣后債務(wù)給付。

首先，對上述條文進(jìn)行分析可知《稅收征管法》和《企業(yè)破產(chǎn)法》對于稅款繳納義務(wù)優(yōu)先于普通債務(wù)給付義務(wù)方面已達(dá)成共識。(5)兩者都同意稅收繳納義務(wù)優(yōu)先于普通債務(wù)給付義務(wù)。但此處所指稅款繳納義務(wù)不包含稅收滯納金之概念。但對于稅款繳納義務(wù)和附擔(dān)保債務(wù)給付的履行順位仍存在較大的沖突。

其次，二者對附納稅擔(dān)保的稅款繳納義務(wù)皆援引《物權(quán)法》規(guī)定(6)《中華人民共和國物權(quán)法》2007年3月16日通過，2007年10月1日起施行，以下簡稱《物權(quán)法》。關(guān)于二者所援引規(guī)則詳見第四編擔(dān)保物權(quán)。，對該項(xiàng)義務(wù)的履行順位達(dá)成共識，即附納稅擔(dān)保的稅款繳納義務(wù)與附擔(dān)保的債務(wù)給付之間以擔(dān)保設(shè)立的時(shí)間作為履行優(yōu)先性的判斷標(biāo)準(zhǔn)。且納稅擔(dān)保應(yīng)視作擔(dān)保物權(quán)，享有物上的代位性和一定情形下的追及性等特點(diǎn)。

此外，關(guān)于稅收滯納金的問題?！镀髽I(yè)破產(chǎn)法》中對于滯納金是否屬于債權(quán)并沒有明確否定。但最高人民法院頒布的《關(guān)于審理企業(yè)破產(chǎn)案件若干問題的規(guī)定》第六十一條第一款第二項(xiàng)規(guī)定“人民法院受理破產(chǎn)案件后債務(wù)人未支付應(yīng)付款項(xiàng)的滯納金，包括債務(wù)人未執(zhí)行生效法律文書應(yīng)當(dāng)加倍支付的遲延利息和勞動(dòng)保險(xiǎn)金的滯納金”不屬于破產(chǎn)債權(quán)。即在法院受理的破產(chǎn)案件中，一般認(rèn)定滯納金給付義務(wù)在破產(chǎn)領(lǐng)域中不可履行。(7)參見《國家稅務(wù)總局大英縣稅務(wù)局、四川盛馬化工股份有限公司破產(chǎn)債權(quán)確認(rèn)糾紛二審民事判決書》〔2018〕川09民終1325號。但《國家稅務(wù)總局關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)包括滯納金問題的批復(fù)》(國稅函〔2008〕1084 號)中明確了滯納金屬于稅款繳納義務(wù)優(yōu)先履行的范圍。

(二)一般情形下的履行順位規(guī)則

所謂一般情形即是指非破產(chǎn)語境下稅收繳納義務(wù)的履行規(guī)則構(gòu)建問題。其大致包含兩類情形 ：一是自然人作為稅款繳納義務(wù)人無法履行全部義務(wù)；二是不涉及私法給付義務(wù)的情形下，公法給付內(nèi)部的履行順位調(diào)整關(guān)系。

第一，在自然人作為稅款繳納義務(wù)人的情形下，由于我國尚未有明確的法律對此進(jìn)行規(guī)定，故應(yīng)援引《稅收征管法》之有關(guān)稅款繳納義務(wù)的規(guī)定作為履行順位規(guī)則之基礎(chǔ)。對于稅收繳納義務(wù)與工資薪金給付、涉及人身侵權(quán)責(zé)任給付等給付義務(wù)并未進(jìn)行履行順位規(guī)則的構(gòu)建。(8)在破產(chǎn)法領(lǐng)域，除共益?zhèn)鶆?wù)性質(zhì)外，涉及人身侵權(quán)責(zé)任給付等給付義務(wù)處于擔(dān)保債權(quán)之后，列于稅款給付義務(wù)之前。

第二，在公法給付內(nèi)部的履行順位中，現(xiàn)行法律較為明確地制定了以下規(guī)則 ：首先，《稅收征管法》第四十五條第二款明確了“稅收優(yōu)于罰沒”規(guī)則(9)我國臺灣地區(qū)“稅法”領(lǐng)域存在“罰鍰不在準(zhǔn)用之列”的立法意旨，臺灣地區(qū)多數(shù)學(xué)者亦主張將行政罰款排除在優(yōu)先受償權(quán)的準(zhǔn)用范圍之外。[4]，即稅款繳納義務(wù)優(yōu)先于行政罰款給付和沒收違法所得給付。但對于行政罰款給付和沒收違法所得給付之間的順位并未進(jìn)一步說明。其次，針對偷稅的追繳錢款繳納義務(wù)，根據(jù)《關(guān)于辦理偷稅、抗稅案件追繳稅款統(tǒng)一由稅務(wù)機(jī)關(guān)繳庫的規(guī)定》，“偷稅、抗稅構(gòu)成犯罪的，應(yīng)當(dāng)按照稅收法規(guī)補(bǔ)稅。這部分稅款屬于國家應(yīng)征稅款的一部分，對其不能按一般贓款對待，不宜由人民檢察院或者人民法院追繳后直接上交地方財(cái)政，應(yīng)當(dāng)由稅務(wù)機(jī)關(guān)依法征收，并辦理上交國庫手續(xù)”。此部分追繳錢款的公法給付義務(wù)仍舊屬于稅款繳納義務(wù)，而非罰沒贓款繳納義務(wù)。最后，針對虛開發(fā)票產(chǎn)生的“應(yīng)納稅款”繳納義務(wù)，根據(jù)《關(guān)于納稅人虛開增值稅專用發(fā)票征補(bǔ)稅款問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告〔2012〕33號)之規(guī)定，“納稅人虛開增值稅專用發(fā)票，未就其虛開金額申報(bào)并繳納增值稅的，應(yīng)按照其虛開金額補(bǔ)繳增值稅；已就其虛開金額申報(bào)并繳納增值稅的，不再按照其虛開金額補(bǔ)繳增值稅”。因虛開增值稅發(fā)票而發(fā)生的“應(yīng)納稅款”不應(yīng)視作行政處罰等罰繳義務(wù)，而應(yīng)視作普通稅款繳納義務(wù)。但現(xiàn)行公法領(lǐng)域的給付義務(wù)中并未規(guī)定稅款繳納義務(wù)與行政事業(yè)性收費(fèi)給付、行政規(guī)費(fèi)給付、社保費(fèi)用給付和滯納金繳納義務(wù)之間的優(yōu)先順位問題。

(三)現(xiàn)行制度之評述

現(xiàn)行制度嘗試在框架層面構(gòu)建稅款繳納義務(wù)的履行順位，但仍存在難以協(xié)調(diào)之處。

第一，稅款繳納義務(wù)與其他給付義務(wù)之間的履行順位并未在立法環(huán)節(jié)得以統(tǒng)一。例如，在破產(chǎn)情形下，稅款繳納義務(wù)與附擔(dān)保債務(wù)給付義務(wù)、職工工薪給付義務(wù)之間的順位規(guī)則，仍存在部門法之間的相互背離。此外，在非破產(chǎn)情形下，稅款繳納義務(wù)與其他給付義務(wù)之間的履行順位制度仍需細(xì)化。個(gè)人財(cái)產(chǎn)對不同給付義務(wù)承擔(dān)之責(zé)任是否皆以《稅收征管法》第四十五條為準(zhǔn)則。筆者認(rèn)為，單純的立法解釋可能不足以明確上述問題之答案，最終仍需訴諸于立法修改以協(xié)調(diào)觀點(diǎn)上的差異。

第二，納稅給付履行順位制度尚未在公法給付內(nèi)形成法律邏輯自洽。在稅款繳納義務(wù)和其他公法給付義務(wù)中，現(xiàn)行《稅收征管法》僅規(guī)定納稅給付優(yōu)先于罰沒給付。但針對行政規(guī)費(fèi)給付、社保費(fèi)用給付等并未設(shè)立明確的履行順位規(guī)則。稅款繳納后，稅務(wù)機(jī)關(guān)所籌集的資金作為國家的稅收收入編入一般財(cái)政預(yù)算。但《社會保險(xiǎn)法》(10)《中華人民共和國社會保險(xiǎn)法》2010年10月28日通過，自2011年7月1日起施行，2018年12月29日最新修訂，以下簡稱《社會保險(xiǎn)法》。第六十四條第二款規(guī)定，社保費(fèi)用給付屬于特定財(cái)政收入類型，所籌資金專門用于維護(hù)養(yǎng)老保險(xiǎn)金賬戶。不同的履行順位影響資金的用途，進(jìn)而對全體公民的實(shí)體性權(quán)利產(chǎn)生間接影響。

第三，《稅收征管法》規(guī)定的稅款繳納與留置給付義務(wù)的履行順位不符合法理價(jià)值?，F(xiàn)行稅法的規(guī)定下，若稅款繳納優(yōu)先于留置給付發(fā)生，則優(yōu)先保障稅收之實(shí)現(xiàn)。但留置權(quán)與抵押權(quán)和質(zhì)權(quán)不同，其屬于法定擔(dān)保物權(quán)的范疇，且其不以登記作為生效要件。留置權(quán)得以優(yōu)先于抵押權(quán)和質(zhì)權(quán)的原因在于法律規(guī)定了留置權(quán)人的保管義務(wù)以及留置權(quán)人的行為增添了標(biāo)的物價(jià)值，該項(xiàng)增益對于全體債權(quán)人皆存在利得。故應(yīng)以履行留置給付義務(wù)為先。例如《日本國稅征收法》第二十一條，規(guī)定納稅人財(cái)產(chǎn)存在留置權(quán)的，根據(jù)滯納處理將財(cái)產(chǎn)變價(jià)后，對該變價(jià)價(jià)款征收國稅時(shí)，優(yōu)先考慮留置權(quán)擔(dān)保的債權(quán)。

第四，“欠稅發(fā)生時(shí)間”的概念難以確定。《稅收征管法》所列明的履行順位制度，是基于“欠稅發(fā)生時(shí)間”得以明確的基礎(chǔ)進(jìn)行構(gòu)建的。但在實(shí)踐中，“欠稅發(fā)生時(shí)間”往往處于難以明確的狀態(tài)。針對此類問題仍需填補(bǔ)理論與理論之間溝壑，選擇合適的理論以解釋“欠稅發(fā)生時(shí)間”的概念。

第五，針對稅款繳納義務(wù)，筆者認(rèn)為可對不同稅種進(jìn)行分類討論，以進(jìn)一步明確在納稅人財(cái)產(chǎn)不足以清償全部稅款繳納義務(wù)時(shí)，何種稅收繳納義務(wù)得以優(yōu)先履行。例如，《稅收征管法》第九十條第二款規(guī)定，“關(guān)稅及海關(guān)代征稅收的征收管理，依照法律、行政法規(guī)的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行?！惫梳槍Υ瞬糠值募{稅給付，不得直接遷移《稅收征管法》第四十五條規(guī)定的履行順位規(guī)則。[5]不同稅種的繳納義務(wù)，應(yīng)結(jié)合稅種設(shè)立之立法目的和社會政策考量進(jìn)一步構(gòu)建細(xì)化規(guī)則。

三、稅款繳納義務(wù)履行順位制度之理論基礎(chǔ)

制度設(shè)計(jì)需要以理論作為基礎(chǔ)。首先，需明確履行順位制度的內(nèi)涵及其外延；其次，嘗試構(gòu)建統(tǒng)一的給付義務(wù)類型劃分；最后，結(jié)合《稅收征管法》第四十五條探究是否可借助“欠稅發(fā)生時(shí)間”的概念，嘗試協(xié)調(diào)不同部門法中有關(guān)履行順位規(guī)則的沖突。

(一)履行順位內(nèi)涵及外延的界定

履行順位制度實(shí)質(zhì)上為給付義務(wù)人在全部財(cái)產(chǎn)不足以清償全部給付時(shí)，不同給付義務(wù)得以履行之先后順序規(guī)則。在私法領(lǐng)域和公法領(lǐng)域，履行順位制度有其特殊的內(nèi)涵。私法上，一般參照民法的規(guī)定，針對意定債權(quán)的給付義務(wù)設(shè)計(jì)擔(dān)保物權(quán)制度和優(yōu)先權(quán)制度，并將優(yōu)先權(quán)視作法定擔(dān)保物權(quán)，而抵押和質(zhì)押等則為意定擔(dān)保物權(quán)。(11)民法理論對于優(yōu)先權(quán)的法律性質(zhì)主要觀點(diǎn)如下 ：一是特種債權(quán)說，主要代表為德國，其未在民法典中明確優(yōu)先權(quán)制度，但其認(rèn)為優(yōu)先權(quán)系具有特殊保護(hù)性質(zhì)的債權(quán)效力；二是擔(dān)保物權(quán)說，認(rèn)為優(yōu)先權(quán)是獨(dú)立的法定擔(dān)保物權(quán)。[6]根據(jù)物權(quán)優(yōu)先于債權(quán)之原則，被設(shè)立擔(dān)保物權(quán)的給付義務(wù)優(yōu)位于普通的意定給付義務(wù)。故民法領(lǐng)域的履行順位主要體現(xiàn)為兩種法理設(shè)計(jì)思路 ：一是社會性價(jià)值決定部分私法給付義務(wù)需要優(yōu)先得以履行，例如工薪報(bào)酬類給付義務(wù)，因與公民生存權(quán)相關(guān)故得以優(yōu)先履行；二是法律尊重當(dāng)事人的意思自治，在部分給付義務(wù)上設(shè)定擔(dān)保物權(quán)以保證給付義務(wù)的優(yōu)先履行。在公法領(lǐng)域，履行順位制度在關(guān)注公民生存權(quán)之外，則更加關(guān)注給付的目的性。

履行順位與一般稅收優(yōu)先權(quán)的關(guān)系。多數(shù)學(xué)者主張稅收優(yōu)先權(quán)應(yīng)采民法之解釋，將其視作獨(dú)立的法定擔(dān)保物權(quán)，將履行順位視作稅收優(yōu)先權(quán)生效之結(jié)果。但此種說法尚未得到實(shí)體法律的支持。各地區(qū)立法中，對于稅收優(yōu)先權(quán)制度的表述主要以“稅收優(yōu)先于普通債權(quán)”的表述為主，并未對優(yōu)先權(quán)進(jìn)行法律上的界定，且多規(guī)定于“程序法”部分，其實(shí)際上屬于對履行順位規(guī)則的表述。民法學(xué)者主張優(yōu)先權(quán)屬于單獨(dú)的權(quán)利而非債權(quán)優(yōu)先效果或者清償順序的理由有二 ：一是“優(yōu)先權(quán)存在自己獨(dú)立的消滅原因，即可以因一定期間內(nèi)不行使而消失，可因債權(quán)人放棄而消滅”。[6]二是若將優(yōu)先權(quán)視作一種清償順序規(guī)定，其沒有相應(yīng)的實(shí)體法依據(jù)，并且無法解釋優(yōu)先權(quán)所具有的物上代位性等特點(diǎn)。[7]筆者認(rèn)為，在稅款繳納或其他公法給付情形下，稅務(wù)機(jī)關(guān)行使稅收征管職能屬于法定義務(wù)而非權(quán)利，故不存在稅收優(yōu)先權(quán)單獨(dú)消失的原因。其次，稅收優(yōu)先權(quán)是否具有物上代位性等物權(quán)性特點(diǎn)，應(yīng)在納稅擔(dān)保的情形中討論，稅款繳納優(yōu)先履行的規(guī)則應(yīng)及于納稅人的全部財(cái)產(chǎn)。故在稅收繳納義務(wù)中，一般稅收優(yōu)先權(quán)即指納稅給付的履行順序，而非單獨(dú)的實(shí)體性權(quán)利。

履行順位與特殊稅收優(yōu)先權(quán)的關(guān)系。特殊稅收優(yōu)先權(quán)是指納稅擔(dān)保，其屬于擔(dān)保物權(quán)。履行順位受特殊稅收優(yōu)先權(quán)的影響。前文已經(jīng)論及，《稅收征管法》第三十八條規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)可以責(zé)成納稅人提供納稅擔(dān)保?！抖愂照鞴芊▽?shí)施細(xì)則》第六十一條、第六十二條第一款規(guī)定了具體的納稅擔(dān)保形式。從條文規(guī)定上觀察，納稅擔(dān)保的本質(zhì)是在稅務(wù)機(jī)關(guān)、納稅人、納稅擔(dān)保人三者之間訂立的擔(dān)保契約，故其具有擔(dān)保物權(quán)的相關(guān)性質(zhì)。納稅擔(dān)保下的稅款繳納義務(wù)可得優(yōu)先履行，進(jìn)而影響原先的履行順位。

綜上所述，盡管國稅總局采取了稅收優(yōu)先權(quán)的名稱，但究其本質(zhì)，一般稅收優(yōu)先權(quán)并不具有單獨(dú)作為一種法定擔(dān)保物權(quán)的法律基礎(chǔ)，其實(shí)為法律對稅收領(lǐng)域給付順序的一種表述。納稅擔(dān)保生效的機(jī)制，則是借助私法領(lǐng)域的擔(dān)保制度，故其具有相關(guān)的擔(dān)保物權(quán)特點(diǎn)。(12)擔(dān)保物權(quán)具有支配性、排他性、追及性等特點(diǎn)。[8]

(二)給付義務(wù)的類型劃分與履行順位

為了法域的完整統(tǒng)一，可以在整體法律的框架下對公私法領(lǐng)域的給付義務(wù)進(jìn)行統(tǒng)一的分類。

根據(jù)給付義務(wù)是否與財(cái)產(chǎn)相關(guān)，可以分為財(cái)產(chǎn)型給付義務(wù)和非財(cái)產(chǎn)型給付義務(wù)，例如納稅義務(wù)中納稅申報(bào)義務(wù)屬于非財(cái)產(chǎn)型給付義務(wù)，而稅款繳納義務(wù)則屬財(cái)產(chǎn)型給付義務(wù)。針對履行順位的問題，本文僅探討金錢給付類型中給付義務(wù)的優(yōu)先順位問題。因非財(cái)產(chǎn)型給付，屬于義務(wù)人得為或者不得為特定行為的義務(wù)規(guī)范，不涉及與金錢給付義務(wù)和其他行為給付義務(wù)之間的沖突。

根據(jù)給付義務(wù)形成的法律基礎(chǔ)，可以分為法定給付義務(wù)和意定給付義務(wù)。在法域統(tǒng)一的角度下，稅款繳納等義務(wù)屬于法定給付義務(wù)，而基于合同等民法內(nèi)容形成的給付義務(wù)屬于意定給付義務(wù)。法定義務(wù)中兼有公私法之給付義務(wù)。公法中的給付義務(wù)包含稅款繳納義務(wù)、行政罰款給付義務(wù)。私法中的法定給付包含侵權(quán)行為給付義務(wù)、不當(dāng)?shù)美o付義務(wù)和無因管理給付義務(wù)等內(nèi)容。而意定給付義務(wù)主要以基于合同的給付義務(wù)為主。故從中可以發(fā)現(xiàn)，立法者已將涉及公民基本生存權(quán)相關(guān)的給付義務(wù)、填補(bǔ)性質(zhì)的給付義務(wù)和具有社會公益價(jià)值的給付義務(wù)等通過立法的形式予以明確。但履行順位仍需結(jié)合公共政策。金錢給付義務(wù)中，履行順位一般需結(jié)合公共政策的考量。因其與個(gè)體的生存權(quán)相關(guān)，故應(yīng)以保障此部分的給付為主。而財(cái)產(chǎn)侵權(quán)給付則應(yīng)與其他意定給付保持相同的給付順位。

根據(jù)給付義務(wù)的法律功能，可以分為社會功能型給付義務(wù)和非社會功能型給付義務(wù)。給付義務(wù)作為一種相對法律關(guān)系，其具有明確的給付人和受領(lǐng)人。所謂社會功能型給付義務(wù)是指給付指向的受領(lǐng)人與社會公益相關(guān)，或者該種給付行為體現(xiàn)了社會對于公民基本生存權(quán)等人權(quán)性質(zhì)權(quán)利的保障。如《俄羅斯民法典》第六十四條規(guī)定，“在法人進(jìn)行清算時(shí)，清償相關(guān)債務(wù)順序如下: 第一，因?qū)裨斐缮蛘呓】祿p害而形成的債務(wù)得以優(yōu)先給付。允許被清算法人采用定期付款方式進(jìn)行......”。即在破產(chǎn)情形下，人身侵權(quán)債務(wù)的給付具有優(yōu)先受償?shù)男再|(zhì)。納稅給付的受領(lǐng)人系一國之國民政府，稅收收入用以維護(hù)國家機(jī)器的正常運(yùn)轉(zhuǎn)，故該受領(lǐng)人與社會公益相關(guān)，則納稅給付同樣具有優(yōu)先履行的社會政策基礎(chǔ)。

第四，根據(jù)給付義務(wù)本身的性質(zhì)不同，可以分為主給付義務(wù)和附隨給付。例如稅款繳納中的本稅繳納屬于主給付義務(wù)，而因延遲履行主給付義務(wù)產(chǎn)生的滯納金則屬于附隨給付。對于主給付義務(wù)和附隨給付從保障給付義務(wù)人的角度而言，應(yīng)承認(rèn)主給付義務(wù)的優(yōu)先受償權(quán)性。在計(jì)算利息時(shí)，義務(wù)人的給付若每次都視作償付利息而非本金，最終可能導(dǎo)致給付義務(wù)人囿于無盡的債務(wù)之中，有違法律的公平性理念。

由此可以明確，狹義的稅款繳納義務(wù)屬于金錢給付義務(wù)、法定給付義務(wù)和社會功能型給付義務(wù)。稅收的本金給付屬于主稅款繳納義務(wù)，而滯納金則屬附帶給付義務(wù)。據(jù)此，可以初步構(gòu)建稅款繳納義務(wù)履行順位的幾大原則 ：第一，其優(yōu)先于行政罰沒給付。第二，其優(yōu)先于非生存權(quán)相關(guān)的“弱擔(dān)保”意定義務(wù)。(13)此處的“弱擔(dān)?！币舛ńo付義務(wù)，是指未設(shè)立或者設(shè)立抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)擔(dān)保于納稅義務(wù)形成之后的給付義務(wù)。與之相對的留置權(quán)、成立在先的抵押權(quán)和質(zhì)權(quán)屬于“強(qiáng)擔(dān)保”意定給付義務(wù)。第三，優(yōu)先于非社會功能型給付義務(wù)。

(三)稅款繳納義務(wù)發(fā)生時(shí)間對履行順位的影響

若按照《稅收征管法》目前的基礎(chǔ)對稅款繳納義務(wù)履行順位制度進(jìn)行改善，首要問題需要解決“欠稅發(fā)生時(shí)間”的界定問題。多數(shù)財(cái)稅法學(xué)者在未厘清稅收優(yōu)先權(quán)本質(zhì)的情形下，便將稅收優(yōu)先權(quán)的發(fā)生時(shí)間與稅款繳納義務(wù)發(fā)生時(shí)間等同對待。由此導(dǎo)致稅款繳納義務(wù)發(fā)生時(shí)間的混淆。

1.稅法給付義務(wù)何時(shí)發(fā)生之理論檢討。稅法給付發(fā)生時(shí)間，是稅捐法律關(guān)系發(fā)生或成立的時(shí)間。[9]對此大致有課稅要件實(shí)現(xiàn)說、課稅要件確定說、納稅申報(bào)說、欠繳稅款(以下稱“欠稅”)說等四種學(xué)說。

第一種，課稅要件實(shí)現(xiàn)說。(14)該說主要依據(jù)為德國《租稅通則》第三十八條之規(guī)定 ：“法律使償付義務(wù)依托的事實(shí)構(gòu)成一旦實(shí)現(xiàn)，即生成稅收債務(wù)關(guān)系的請求權(quán)?！奔锤鶕?jù)稅收法定主義，納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間就是稅法給付義務(wù)發(fā)生的時(shí)間。而納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間則通過稅收法律直接規(guī)定，在條件成就時(shí)，納稅義務(wù)便會成立。這種學(xué)說的優(yōu)點(diǎn)在于其立足于稅收法定主義，避免了創(chuàng)設(shè)新的“稅收發(fā)生”時(shí)間的程序，使得法律本身的自洽性更強(qiáng)，因此也被廣泛接受。例如，海南省高級人民法院曾在判決書中論及 ：“......公司自1998年取得土地使用權(quán)之日起便負(fù)有納稅義務(wù)，而這一應(yīng)稅行為產(chǎn)生的時(shí)間早于本案其他債權(quán)人所主張的債權(quán)所產(chǎn)生的時(shí)間，同時(shí)本案所涉的其他債權(quán)并無抵押、質(zhì)押或留置優(yōu)先權(quán)?！?15)《海南省樂東縣地方稅務(wù)局、三亞承陽實(shí)業(yè)有限公司與海南省三亞市實(shí)業(yè)開發(fā)公司借款合同糾紛執(zhí)行裁定書》(〔2015〕瓊執(zhí)復(fù)字第8、9號)。但課稅要件說的缺陷也較為明顯，盡管這種學(xué)說可以幫助法院更好地居中裁判，查清相關(guān)事實(shí)。然而，在實(shí)際的民商活動(dòng)中，民商事主體往往不具備知曉課稅要件何時(shí)實(shí)現(xiàn)的能力。浙江省紹興市中級人民法院認(rèn)為 ：“稅收債權(quán)的發(fā)生時(shí)間應(yīng)當(dāng)以納稅人納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間來確定，該時(shí)間系法定時(shí)間，而不是由稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的納稅期限或欠稅公告刊登時(shí)間以及處理決定作出時(shí)間來確定?！?16)《浙江省紹興市中級人民法院民事判決書》(〔2017〕浙06民終1119號)。司法實(shí)踐中分采不同觀點(diǎn)，導(dǎo)致稅法的“中性”產(chǎn)生偏差。課稅要件說的主要關(guān)鍵在于，法條之表述應(yīng)盡量采客觀且無爭議的標(biāo)準(zhǔn)。

第二種，課稅要件確定說。[10]該說將第一種學(xué)說中的課稅要件分為抽象課稅要件和具體課稅要件，認(rèn)為僅在稅收款項(xiàng)等內(nèi)容逐漸明確時(shí)，抽象課稅要件才會實(shí)現(xiàn)進(jìn)而轉(zhuǎn)變?yōu)榫唧w納稅義務(wù)。此種學(xué)說將具體課稅要件成立的時(shí)間點(diǎn)視作稅收發(fā)生的時(shí)間。筆者認(rèn)為，此種觀點(diǎn)的優(yōu)點(diǎn)在于嘗試將抽象課稅要件與稅收發(fā)生時(shí)間進(jìn)行區(qū)分，可以幫助實(shí)踐中更好地確定稅款繳納義務(wù)的形成時(shí)間。但這種學(xué)說直接導(dǎo)致的問題在于，納稅人一般仍難以明確實(shí)際的具體數(shù)額，即便是稅務(wù)機(jī)關(guān)有時(shí)也需要通過核定手段方能最終確定。故在這種學(xué)說輻射范圍內(nèi)，仍難以確立“欠稅發(fā)生時(shí)間”的明確標(biāo)準(zhǔn)。

第三種，納稅申報(bào)說。[11]該說將納稅人向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅的時(shí)間視作稅收發(fā)生的時(shí)間。此時(shí)納稅人的應(yīng)納具體稅額已經(jīng)得到確定，稅收法律關(guān)系已經(jīng)得到確立。但這種觀點(diǎn)仍遭諸多質(zhì)疑 ：第一，該說不能輻射非納稅申報(bào)的稅收類型。稅收不僅僅只有因從事可稅行為而被課征相關(guān)稅款的行為，亦有稅務(wù)機(jī)關(guān)針對納稅人的違法行為作出行政處罰的內(nèi)容。后者作為稅收的內(nèi)容之一是不需要通過納稅申報(bào)制度進(jìn)行應(yīng)納稅款確定的。稅務(wù)機(jī)關(guān)通過作出行政處罰屬于具體的行政行為，此種行為不涉及納稅申報(bào)。故納稅申報(bào)說無法涵蓋此部分的稅收內(nèi)容，其學(xué)說包容性有待加強(qiáng)。第二，納稅申報(bào)并非稅收法律關(guān)系的形成階段，而屬于稅收債務(wù)的告知行為。換而言之，在納稅人正確申報(bào)稅收的情況下，其首先自行確定自身應(yīng)納稅額，此時(shí)稅收債權(quán)的各項(xiàng)要件已經(jīng)具備。之后再將其告知稅務(wù)機(jī)關(guān)，稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)申報(bào)的應(yīng)納稅額進(jìn)行稅收征收。故其并非稅收法律關(guān)系真正發(fā)生的時(shí)間點(diǎn)。

第四種，欠稅說。(17)該說主要基于國稅總局發(fā)布的相關(guān)的文件，目前并未有學(xué)者對此進(jìn)行系統(tǒng)性論述。即認(rèn)為以實(shí)際應(yīng)繳而欠繳時(shí)間為稅收發(fā)生時(shí)間。國家稅務(wù)總局認(rèn)為“納稅人應(yīng)繳納稅款的期限屆滿之次日即是納稅人欠稅的發(fā)生時(shí)間”。(18)《關(guān)于貫徹<中華人民共和國稅收征收管理法>及其實(shí)施細(xì)則若干具體問題的通知》(國稅發(fā)〔2003〕47號)?！胺煞ㄒ?guī)集中在看得見的、容易管控的問題上，而不是那些可能最不安全的問題”。[12]國稅總局的觀點(diǎn)是基于征管便利性的角度，但筆者認(rèn)為這種觀點(diǎn)的弊端在于無法解釋納稅人在應(yīng)繳期間內(nèi)交付稅款的行為，按照該說此時(shí)稅收法律關(guān)系尚未發(fā)生，僅存在抽象的稅款繳納義務(wù)。納稅人基于抽象稅款繳納義務(wù)所履行之給付與基于債權(quán)所履行之給付并無實(shí)質(zhì)上差異。針對國稅總局發(fā)布的國稅發(fā)〔2003〕47號文，應(yīng)當(dāng)理解為“稅款欠繳起算時(shí)間”。

稅法的立法語言應(yīng)當(dāng)是明晰的、智慧的，經(jīng)過深思熟慮且組織嚴(yán)密的，判定其優(yōu)劣的標(biāo)準(zhǔn)乃是考察法案的易懂性、結(jié)構(gòu)合理性、有效性和整體性。[13]筆者認(rèn)為課稅要件實(shí)現(xiàn)說更貼近立法者本義，且能更好地解釋納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間。盡管在實(shí)踐中，民商事交易的主體可能對具體的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間不明，但我國民商事法律和經(jīng)濟(jì)法中規(guī)定的各種登記制度、告知義務(wù)等都有助于指導(dǎo)相關(guān)主體的行為，從實(shí)踐角度出發(fā)，該說對于現(xiàn)實(shí)交易的影響并無預(yù)想之嚴(yán)重弊處。故在設(shè)計(jì)合理的履行順位制度時(shí)，可將課稅要件實(shí)現(xiàn)作為納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間。

2.給付義務(wù)發(fā)生時(shí)間履行順位的關(guān)系。在稅法領(lǐng)域下，多數(shù)稅種的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間可以法律條文形式予以固定并明確。但針對附帶給付義務(wù)如稅收滯納金給付義務(wù)，往往處于動(dòng)態(tài)變化的過程。其每日都有新的附帶給付義務(wù)形成，而在最終判定優(yōu)先問題時(shí)又以判定時(shí)的整體稅收滯納金總額作為給付標(biāo)的額度，也正因稅收繳納義務(wù)對應(yīng)的標(biāo)的處于不斷變化之中，故不可能直接將稅收優(yōu)先權(quán)與民法上的優(yōu)先權(quán)直接等同。需要對給付義務(wù)的發(fā)生時(shí)間和履行順位之間的關(guān)系進(jìn)行討論，以便構(gòu)建統(tǒng)一性的納稅給付順位制度。

第一，應(yīng)對稅款繳納義務(wù)的性質(zhì)進(jìn)行二次劃分。第一次劃分，即將稅款繳納義務(wù)分為直接稅稅款繳納義務(wù)和間接稅稅款繳納義務(wù)。[14]稅款繳納履行順位糾紛主要集中于直接稅款繳納義務(wù)領(lǐng)域，如所得稅和財(cái)產(chǎn)稅。因間接稅的稅款繳納義務(wù)在正常情形下皆可轉(zhuǎn)嫁至末端，而所得稅等則由納稅人直接負(fù)稅，故履行順位之探討應(yīng)集中于直接稅稅款繳納義務(wù)。其次，針對非稅務(wù)機(jī)關(guān)直接征收的稅種，如海關(guān)代征稅種等，因缺乏直接立法規(guī)定，不應(yīng)直接適用《稅收征管法》第四十五條規(guī)定的稅收優(yōu)先權(quán)制度。第二次劃分，即將稅款繳納義務(wù)分為主義務(wù)與附隨義務(wù)。附隨義務(wù)指附加稅費(fèi)和滯納金給付義務(wù)。附加稅費(fèi)如地方教育附加等，因其屬于地方制定之課征內(nèi)容，故不宜將其納入一般稅收優(yōu)先權(quán)之范圍，以避免權(quán)力膨脹，但僅在公法給付范圍內(nèi)討論時(shí)，可承認(rèn)附加稅費(fèi)的優(yōu)先地位。有關(guān)滯納金履行順位規(guī)則構(gòu)建內(nèi)容將在后文詳細(xì)論述。

第二，確立一般的履行順位原則 ：直接稅稅款繳納義務(wù)應(yīng)以納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間作為履行順位基礎(chǔ)。從性質(zhì)上而言，直接稅稅款繳納義務(wù)皆可與公民基本權(quán)利相關(guān)，故不應(yīng)作特別區(qū)別對待。關(guān)鍵的部分在于滯納金給付義務(wù)的發(fā)生和確立。筆者認(rèn)為，可以執(zhí)行機(jī)關(guān)作出爭議決定之日、司法機(jī)關(guān)立案之日、或法院受理破產(chǎn)之日作為區(qū)隔時(shí)點(diǎn)。在區(qū)隔時(shí)點(diǎn)之前的滯納金享有同稅收本金繳納義務(wù)相同的優(yōu)先履行地位。

第三，確立一般原則之例外 ：生存權(quán)保障。稅收本金給付義務(wù)和滯納金給付義務(wù)首先應(yīng)以時(shí)間為原則確定履行順位。但納稅義務(wù)人同時(shí)承擔(dān)人身侵權(quán)責(zé)任給付義務(wù)的，應(yīng)以后者為先，此時(shí)可以突破時(shí)間順位原則?；蛘呒{稅義務(wù)人自身需要接受治療及近親屬需治療所耗費(fèi)之醫(yī)療費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)優(yōu)先于稅收本金給付義務(wù)和滯納金給付義務(wù)得以履行。因此類情形皆與公民之生存權(quán)相關(guān)，納稅給付應(yīng)以保障公民之基本生存為限度。(19)“稅捐法上，相對于人民之生存的憲法上基本價(jià)值，維護(hù)國家預(yù)算收入的觀點(diǎn)應(yīng)當(dāng)讓步”。[15]

四、稅法領(lǐng)域給付義務(wù)履行順位制度之法律解釋

韓長印結(jié)合公共政策理論提出兩種破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)分配順位制度模型。[16]第一種，以權(quán)利產(chǎn)生過程中的意思自治程度限度作為決定分配順序的參考標(biāo)準(zhǔn)；第二種，以權(quán)利主體的抗險(xiǎn)能力作為分配順序的參考標(biāo)準(zhǔn)?？山柚鲜鰞煞N思路構(gòu)建稅款繳納義務(wù)的履行順位制度。

(一)稅款繳納義務(wù)與其他公法給付義務(wù)間的順位規(guī)則

稅法一般被視作公法，公法領(lǐng)域中的給付義務(wù)不僅僅包含稅款繳納義務(wù)，還包含行政罰款、沒收違法所得、行政規(guī)費(fèi)、社會保障金、滯納金等內(nèi)容。

1.稅款繳納優(yōu)先于行政罰款給付。行政罰款本質(zhì)上屬于懲罰性責(zé)任給付義務(wù)。如上所述，行政罰款雖然具有一定的公益性內(nèi)容，其收取的費(fèi)用往往用于社會公共服務(wù)提供的范疇，但行政罰款更多體現(xiàn)公權(quán)力的懲罰性意圖。[17]此外，《稅收征管法》第四十五條第二款將稅收與行政罰款進(jìn)行比較，明確稅收優(yōu)先于行政罰款。在立法層面對稅收和行政罰款在稅收優(yōu)先權(quán)制度中已經(jīng)進(jìn)行了區(qū)隔處理。其次，《行政處罰法》第九條至第十三條羅列了可以設(shè)定行政處罰的法律文件。(20)《中華人民共和國行政處罰法》1996年3月17日通過，1996年10月1日起施行，2017年9月1日最新修訂，以下簡稱《行政處罰法》。由于罰款屬于處罰性質(zhì)較輕的種類，故經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)的較大的市級人民政府制定的規(guī)章即可設(shè)立行政罰款。而稅收繳納優(yōu)先是通過法律予以明確的，稅收的調(diào)整也由“法律保留”原則加以規(guī)制。[18]

2.稅款繳納優(yōu)先于行政事業(yè)性收費(fèi)給付。稅務(wù)機(jī)關(guān)還承擔(dān)行政事業(yè)性收費(fèi)的內(nèi)容職責(zé)。筆者認(rèn)為，納稅給付應(yīng)當(dāng)優(yōu)先于行政事業(yè)性收費(fèi)給付。第一，根據(jù)《稅收征管法》第四十五條之內(nèi)容，結(jié)合上下文可知，法條中的“稅收”屬于狹義上的概念?！抖愂照鞴芊ā返谝粭l規(guī)定已經(jīng)釋明該法的立法目的在于保障國家稅收收入。而國家財(cái)政收入分類中，行政事業(yè)性收費(fèi)稽征屬于非稅收入的內(nèi)容。故從立法角度而言行政規(guī)費(fèi)不可與納稅義務(wù)優(yōu)先并列。第二，行政規(guī)費(fèi)并非普遍性義務(wù)規(guī)范，其本質(zhì)上屬于滿足特定行政服務(wù)成本的收費(fèi)內(nèi)容，這決定了行政規(guī)費(fèi)本身的公益性不足。

3.稅款繳納劣后于社會保障費(fèi)用給付。國地稅部門合并后(21)根據(jù)《國稅地稅征管體制改革方案》規(guī)定 ：“......合并省級和省級以下國稅地稅機(jī)構(gòu)，劃轉(zhuǎn)社會保險(xiǎn)費(fèi)和非稅收入征管職責(zé)，構(gòu)建優(yōu)化高效統(tǒng)一的稅收征管體系......”2018年6月15日，各省(自治區(qū)、直轄市)級及計(jì)劃單列市國地稅局合并且統(tǒng)一掛牌。，社會保險(xiǎn)費(fèi)用被劃為稅務(wù)部門的稽征范圍。筆者認(rèn)為，社會保障費(fèi)用給付應(yīng)當(dāng)優(yōu)先于納稅給付。因其更多體現(xiàn)個(gè)體生存權(quán)的保障，故從納稅正義的角度而言，社保費(fèi)用給付具有優(yōu)先的合理性。[15]但從目前立法角度考察，社會保障費(fèi)用給付優(yōu)先仍需在立法設(shè)計(jì)上做出調(diào)整。第一，社會保障“費(fèi)改稅”仍未實(shí)現(xiàn)，在性質(zhì)上社會保障費(fèi)用依舊并非稅收收入，不屬于《稅收征管法》規(guī)范的對象。第二，社會保障費(fèi)用包含多種給付內(nèi)容，例如養(yǎng)老保險(xiǎn)金給付。但養(yǎng)老保險(xiǎn)金更偏向于“權(quán)利性規(guī)范”的制度內(nèi)容，即以個(gè)體的意愿為是否履行養(yǎng)老金給付的標(biāo)準(zhǔn)。這兩點(diǎn)需在之后的立法修法環(huán)節(jié)予以考慮。[19]

4.稅款繳納優(yōu)先含滯納金繳納優(yōu)先。關(guān)于滯納金制度，國稅總局與最高人民法院出現(xiàn)了較大的分歧?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)包括滯納金問題的批復(fù)》(國稅函〔2008〕1084 號)中明確了滯納金屬于稅收優(yōu)先權(quán)。但《最高人民法院關(guān)于稅務(wù)機(jī)關(guān)就破產(chǎn)企業(yè)欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金提起的債權(quán)確認(rèn)之訴應(yīng)否受理問題的批復(fù)》(法釋〔2012〕9號)中則認(rèn)為 ：“破產(chǎn)企業(yè)在破產(chǎn)案件受理前因欠稅產(chǎn)生的滯納金屬于普通破產(chǎn)債權(quán)。對于破產(chǎn)案件受理后因欠稅產(chǎn)生的滯納金，人民法院應(yīng)當(dāng)依照最高人民法院《關(guān)于審理企業(yè)破產(chǎn)案件若干問題的規(guī)定》第六十一條規(guī)定處理?！奔醋罡呷嗣穹ㄔ悍駴Q了在破產(chǎn)案件中稅收滯納金屬于稅收優(yōu)先權(quán)范圍的觀點(diǎn)。筆者認(rèn)為稅收滯納金在公法給付領(lǐng)域應(yīng)當(dāng)屬于稅收優(yōu)先權(quán)制度的范圍。由于在公法給付領(lǐng)域，不涉及最高人民法院所規(guī)定的情形，故應(yīng)以國稅總局的意見為準(zhǔn)用規(guī)則。

(二)稅款繳納義務(wù)與私法給付義務(wù)的履行順位規(guī)則

稅款繳納義務(wù)與私法給付義務(wù)之間的協(xié)調(diào)不僅需要考慮規(guī)則本身的合理性，還需要考慮稅收中性原則下稅款繳納義務(wù)對私法活動(dòng)的相關(guān)影響。

1.稅款繳納優(yōu)于無擔(dān)保債務(wù)給付的順位。根據(jù)《稅收征管法》第四十五條第一款的內(nèi)容，稅收優(yōu)先于無擔(dān)保的普通債權(quán)。其規(guī)定稅收優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán)時(shí)并未對債權(quán)成立的時(shí)間作出規(guī)定。這是因?yàn)槎惪罾U納義務(wù)是以納稅人的全部財(cái)產(chǎn)為實(shí)現(xiàn)給付之潛在標(biāo)的，在履行繳納義務(wù)前清償一般債權(quán)，不利于社會整體公益。納稅人在繳納稅款之前先對其他普通債權(quán)進(jìn)行給付的，稅務(wù)征收機(jī)關(guān)根據(jù)稅收優(yōu)先權(quán)的基礎(chǔ)主張撤銷以保障稅收的實(shí)現(xiàn)。

2.稅款繳納劣后于生存權(quán)相關(guān)債權(quán)給付義務(wù)。稅款繳納義務(wù)與職工薪資給付義務(wù)相比，其應(yīng)當(dāng)讓位于此類與公民生存權(quán)相關(guān)的給付義務(wù)，其中不僅僅包含政策需求的內(nèi)容，而且生存權(quán)相關(guān)債權(quán)是人權(quán)的體現(xiàn)，國家稅收的經(jīng)濟(jì)利益與特定納稅人的生命法益相比較，注重人權(quán)的國家應(yīng)當(dāng)以保障每個(gè)公民的生存權(quán)作為首要抉擇之考量。此類相關(guān)的債權(quán)有職工債權(quán)和人權(quán)侵害權(quán)債權(quán)等?！镀髽I(yè)破產(chǎn)法》第一百一十三條亦有類似規(guī)定。該條將破產(chǎn)人欠繳的稅款順位置于破產(chǎn)人所欠職工的工資和醫(yī)療、傷殘補(bǔ)助、撫恤費(fèi)用，所欠的應(yīng)當(dāng)劃入職工個(gè)人賬戶的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)用，以及法律、行政法規(guī)規(guī)定應(yīng)當(dāng)支付給職工的補(bǔ)償金之后。

3.稅款繳納劣后于其他法定優(yōu)先給付義務(wù)?！段餀?quán)法》中亦未對給付義務(wù)的優(yōu)先履行順位進(jìn)行統(tǒng)一規(guī)定。相關(guān)的給付有無優(yōu)先履行制度散見于不同的部門法之中?！抖愂照鞴芊ā返谒氖鍡l在稅收優(yōu)先權(quán)制度的設(shè)計(jì)中也規(guī)定了“法律另有規(guī)定的除外”之但書。此類法律另行擬定的特別給付義務(wù)優(yōu)先履行制度大致包含以下內(nèi)容[20]：《企業(yè)破產(chǎn)法》規(guī)定的破產(chǎn)費(fèi)用、共益?zhèn)鶆?wù)和勞動(dòng)債權(quán)給付優(yōu)先履行；《合同法》規(guī)定的建設(shè)工程價(jià)款給付義務(wù)與優(yōu)先履行；《關(guān)于建設(shè)工程價(jià)款優(yōu)先受償權(quán)問題的批復(fù)》(法釋〔2002〕16號)規(guī)定的購房消費(fèi)者債權(quán)得以優(yōu)先實(shí)現(xiàn)；《保險(xiǎn)法》規(guī)定的賠償或者給付保險(xiǎn)金給付義務(wù)優(yōu)先履行；《商業(yè)銀行法》規(guī)定的個(gè)人儲蓄存款的本金和利息給付義務(wù)優(yōu)先履行；《海商法》規(guī)定的船舶優(yōu)先權(quán)；《民用航空法》規(guī)定的民用航空器優(yōu)先權(quán)。以上法定的給付義務(wù)優(yōu)先應(yīng)當(dāng)屬于納稅給付優(yōu)先制度所規(guī)定之但書要求。

4.稅款繳納義務(wù)與附抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)之債權(quán)的履行順位。稅收優(yōu)先權(quán)與抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)之間通過成立的時(shí)間順序作為權(quán)利的優(yōu)先順位依據(jù)。在非破產(chǎn)情形下，根據(jù)《稅收征管法》的規(guī)定，稅款繳納優(yōu)位于成立在其之后的抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)等擔(dān)保物權(quán)。其出發(fā)點(diǎn)在于衡平公法之債和私法之債之間的價(jià)值保護(hù)。立法者為了保證《稅收征管法》第四十五條的內(nèi)容盡量減少對民商事交易活動(dòng)造成沖擊，設(shè)置了欠稅公告制度、欠稅人說明制度及稅收征管機(jī)關(guān)欠稅說明制度。欠稅人在設(shè)定抵押、質(zhì)押時(shí)需要向債權(quán)人說明自身的欠稅情形，債權(quán)人對此不明確的可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行查詢，以此保證后發(fā)生的擔(dān)保物權(quán)已經(jīng)將稅收問題考量其中。故此關(guān)于此部分履行順位規(guī)則，可采《稅收征管法》之觀點(diǎn)。

5.納稅給付義務(wù)與附留置權(quán)之給付義務(wù)的履行順位?！抖愂照鞴芊ā返谒氖鍡l將留置權(quán)和抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)作為同順位債權(quán)進(jìn)行處理。但在私法領(lǐng)域，留置權(quán)的效力優(yōu)位于抵押權(quán)和質(zhì)權(quán)。故僅論證稅收優(yōu)先權(quán)優(yōu)位于成立在其之后的抵押權(quán)和質(zhì)權(quán)并無法證明其優(yōu)位于留置權(quán)的立法邏輯。

筆者認(rèn)為，設(shè)立了留置權(quán)的給付義務(wù)應(yīng)當(dāng)優(yōu)先于稅款繳納義務(wù)。雖然在《稅收征管法》中認(rèn)為稅收成立在留置權(quán)之前的，亦可優(yōu)先于留置權(quán)得以受償。這種觀點(diǎn)在法理上缺乏立法合理性。一方面，留置權(quán)作為優(yōu)位順序較前的擔(dān)保物權(quán)，其法理邏輯在于留置權(quán)人通過自己的行為在標(biāo)的物上附加了相關(guān)價(jià)值。這種價(jià)值附加于標(biāo)的物上之后，其后所有對此標(biāo)的主張相關(guān)權(quán)利的債權(quán)人皆可從中受益。故留置權(quán)具有優(yōu)先于抵押權(quán)和質(zhì)權(quán)等擔(dān)保債權(quán)的法理基礎(chǔ)。另一方面，留置權(quán)的前提是留置權(quán)人對標(biāo)的物的現(xiàn)時(shí)占有。占有作為最強(qiáng)的公示行為，其本身在觀念上展現(xiàn)出“物”的權(quán)利歸屬。在法理上應(yīng)當(dāng)確認(rèn)留置權(quán)優(yōu)位于一般稅收優(yōu)先權(quán)。

6.滯納金給付義務(wù)屬稅款繳納義務(wù)優(yōu)先履行之范圍。筆者嘗試以法律解釋的方式說明滯納金給付仍屬稅收優(yōu)先權(quán)之范圍?！蛾P(guān)于審理企業(yè)破產(chǎn)案件若干問題的規(guī)定》第六十一條主要列明了非破產(chǎn)債權(quán)的類型。其中第一款第一項(xiàng)為“行政、司法機(jī)關(guān)對破產(chǎn)企業(yè)的罰款、罰金以及其他有關(guān)費(fèi)用”，第二項(xiàng)為“人民法院受理破產(chǎn)案件后債務(wù)人未支付應(yīng)付款項(xiàng)的滯納金，包括債務(wù)人未執(zhí)行生效法律文書應(yīng)當(dāng)加倍支付的遲延利息和勞動(dòng)保險(xiǎn)金的滯納金”。以上內(nèi)容應(yīng)當(dāng)為最高法院認(rèn)定滯納金非屬稅收優(yōu)先權(quán)的依據(jù)。而仔細(xì)審查這兩項(xiàng)內(nèi)容則不難發(fā)現(xiàn)最高法院該項(xiàng)司法解釋的原意在于否定懲罰性質(zhì)的滯納金作為破產(chǎn)債權(quán)的內(nèi)容。而稅收滯納金具有強(qiáng)制性、固定性和非罰性特點(diǎn)。[21]故不應(yīng)將稅收滯納金視作該規(guī)定第六十一條第一款第一、第二項(xiàng)的內(nèi)容進(jìn)行分析。而應(yīng)當(dāng)采納第三項(xiàng)的標(biāo)準(zhǔn)，即將其視作利息。

綜上可以得出以下結(jié)論 ：(1)在非破產(chǎn)案件中，稅收滯納金屬于稅收優(yōu)先權(quán)的范圍；(2)破產(chǎn)宣告前，稅收滯納金仍可列入稅收優(yōu)先權(quán)之中；(3)破產(chǎn)宣告后滯納金應(yīng)停止計(jì)算。

五、結(jié) 論

本文對稅收繳納義務(wù)的履行順位進(jìn)行檢討，明確直接稅稅款繳納義務(wù)屬于履行順位制度的核心討論對象，并從法際整合的角度嘗試構(gòu)建如下規(guī)則。

破產(chǎn)情形下各給付義務(wù)之履行 ：留置權(quán)擔(dān)保債務(wù)給付→成立在先的其他擔(dān)保債務(wù)給付→稅款繳納義務(wù)(含滯納金)→破產(chǎn)費(fèi)用給付→共益?zhèn)鶆?wù)給付→職工薪酬給付→普通債務(wù)給付→劣后債務(wù)給付。

非破產(chǎn)情形下各給付義務(wù)之履行 ：法定優(yōu)先給付→留置權(quán)擔(dān)保債務(wù)給付(或納稅擔(dān)保繳納義務(wù))→生存權(quán)相關(guān)債務(wù)給付→成立在先稅收繳納義務(wù)(含滯納金)、質(zhì)權(quán)擔(dān)保債務(wù)、抵押權(quán)擔(dān)保債務(wù)→普通債權(quán)。

稅收繳納與其他公法給付義務(wù)之履行 ：社會保障費(fèi)用給付→稅款繳納(含滯納金、附加稅費(fèi))→行政事業(yè)性收費(fèi)給付→行政罰款給付。

稅收繳納內(nèi)部之履行 ：稅收征管法涵蓋之稅種繳納義務(wù)→稅收征管法未涵蓋之稅種繳納義務(wù)；主繳納義務(wù)→滯納金繳納→附加稅費(fèi)。

此外，本文從法理層面明確了稅收優(yōu)先權(quán)的立法乃是基于公共政策和公共利益，從實(shí)質(zhì)層面體現(xiàn)了稅收公平原則。特別優(yōu)先權(quán)與一般優(yōu)先權(quán)雖在名稱和效果上相似，但在法律實(shí)質(zhì)上仍有較大差別。一般優(yōu)先權(quán)實(shí)乃稅款繳納義務(wù)履行順序規(guī)則之意。而特別優(yōu)先權(quán)則指納稅擔(dān)保制度，屬于意定擔(dān)保物權(quán)，其生效邏輯乃是基于《物權(quán)法》中的擔(dān)保制度。最后，本文認(rèn)為“欠稅發(fā)生時(shí)間”之概念，應(yīng)采課稅要件實(shí)現(xiàn)說以明確具體時(shí)點(diǎn)。為避免對正常的民商活動(dòng)秩序造成過多干涉，立法者在條文表述上應(yīng)注重選擇客觀且無爭議的判定時(shí)點(diǎn)。協(xié)調(diào)部門法之間的沖突，訴諸于解釋尚不足以解決法域統(tǒng)一的問題，仍需通過立法調(diào)整以進(jìn)行協(xié)調(diào)。