師 璇

(西南政法大學 經(jīng)濟法學院，重慶 401120)

一、引 言

如果規(guī)則是出于法律確信而被人們從內(nèi)心中自愿遵守，那么它就具有認可效力。即規(guī)則的認可效力是以法律共同體對制定法的接受為前提的，國家制定的法律必須得到人們的接受才能獲得完全的效力與持久的生命力。如果這種接受被明顯地拒絕，那么法律制度的穩(wěn)定性就要遭到破壞，法的現(xiàn)實效力也將面臨危機。[1]是以，為了讓規(guī)則設計與其應然效力邏輯自洽，立法者在塑造法律時，就必須準確地把握規(guī)則能被普遍接受的因素范疇，針對特定規(guī)則設計可能被接受的限度做出預判；不僅如此，還需在規(guī)則運行過程中不斷評估接受程度用以推進規(guī)則完善。

有關稅務和解問題治理(1)本文所稱的“稅務和解”是指“稅務行政復議中的和解與調(diào)解制度”。和解制度與調(diào)解制度存在多重區(qū)別，但并不表現(xiàn)在兜底條款方面，因此，鑒于行文簡練的需要，本文將“稅務行政復議和解與調(diào)解制度”簡稱為“稅務和解”。，以往研究多集中于納稅人對于稅務復議機關的非中立性而衍生的對于和解制度的信任危機[2-4]，而對規(guī)則條款本身認可程度的相關研究少之又少。毋庸置疑，《稅務行政復議規(guī)則》(以下簡稱《規(guī)則》)對于和解適用標的兜底條款的立法拓展(2)《稅務行政復議規(guī)則》第八十六條第四款規(guī)定 ：“存在其他合理性問題的具體行政行為”，可以適用和解、調(diào)解。，為稅務和解制度在提升社會效果方面發(fā)揮更大功能帶來了機遇。然而，在稅務爭議問題的治理實踐中，運用兜底條款的案例難尋蹤跡；相反，在“存在其他合理性問題”的爭議案件中，沒有適用和解程序的卻非少數(shù)，且案件的影響頗著。稅務和解適用標的兜底條款的實然效力低下，其直接原因就在于該條款本身存在認可效力困境。

二、稅務和解適用標的兜底條款認可效力困境表征

2007年3月，國家稅務總局首次提出要求稅務機關注重運用和解、調(diào)解方式處理行政復議工作的意見。(3)《國家稅務總局關于全面加強稅務行政復議工作的意見》(以下簡稱《加強復議工作意見》)(國稅發(fā)〔2007〕28號)第四條第十款規(guī)定：對于存在合理性問題、混合過錯問題或者社會影響重大的案件，不能簡單地撤銷或者維持，要注重運用和解、調(diào)解的方式加以處理。且從《規(guī)則》中有關稅務和解適用標的規(guī)則文本的表述可知，和解、調(diào)解制度的適用標的是圍繞“合理性問題”展開的。對于稅務機關享有裁量權(quán)的領域，進行和解的壓力不大，然而，如何適用“其他合理性問題”條款這一新的拓展空間才是征納合作實踐所面臨的真正挑戰(zhàn)。關注十年的稅收執(zhí)法實踐，其中的“其他合理性問題”條款的實際運用效果存疑。

(一)典型案例一：個人放貸利息最高法再審案

福建省地方稅務局、莆田市地方稅務局稽查局認為，依據(jù)稅法規(guī)定，陳某從福建省某建設有限公司取得利息收入的行為屬于提供金融服務，應補繳營業(yè)稅、個人所得稅、城市維護建設稅、教育費附加及地方教育附加，同時加收滯納金。而最高法院則認為：稅務機關在遵循稅收法定原則的同時，還必須考慮征收對經(jīng)濟、社會的綜合影響，依法保障納稅人的基本權(quán)利，給社會以合理的預期和安全感，宜保持謙抑。對于民間借貸的利息收入征繳個人所得稅，仍應考量利息所得的二次分配問題，以體現(xiàn)稅收公平。(4)(2018)最高法行申209號行政判決書。毋庸置疑，對于不同性質(zhì)的涉稅行為征收不同的稅收，應體現(xiàn)追求稅收公平之法治精神，唯此才能滿足行政處罰合理、可接受的標準。雖然同為提供金融服務，但是不同主體所承擔的成本大相徑庭。(5)個人集資后向企業(yè)放貸取得利息和慣常存款人無成本資金向金融機構(gòu)存款取得利息，兩者的成本是不同的，而前者的經(jīng)濟實質(zhì)和銀行放貸取得利息性質(zhì)相同。銀行利息收入是將扣除法定稅前支出后的應納稅所得額作為計稅依據(jù)的；而個人放貸只能依據(jù)《個人所得稅法》以利息全額作為應納稅所得稅。說到底，由于稅收立法存在滯后性，完全依據(jù)現(xiàn)行稅法進行稅款計征就會導致稅收的橫向不公平：隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展，民間借貸及其中的轉(zhuǎn)借情形較為常見。但是，個人所得稅法的相關規(guī)則還處于“銀行放貸”的舊有思維之中，這種滯后思維直接導致了針對不同納稅人的“雙重標準”與針對自然人的“稅種間雙重標準”這兩種邏輯矛盾。(6)第一，銀行放貸與自然人放貸在所得稅、增值稅等稅種中的具體規(guī)則“雙重標準”：一方面，銀行放貸涉及到的同業(yè)拆借問題適用增值稅免稅規(guī)則，從而避免了轉(zhuǎn)借利息的增值稅問題；同時，銀行同業(yè)拆借的利息支出在計算企業(yè)所得稅時是準予扣除的。另一方面，《個人所得稅法》有關利息的應納稅所得額規(guī)則都是“以每次收入額為應納稅所得額”，這就使得稅收公平視域下的“轉(zhuǎn)借利息支出”扣除缺乏法律依據(jù)；同時，在計征營業(yè)稅(現(xiàn)為增值稅)時按照提供金融服務，且不存在相應的免稅規(guī)則。第二，對于放貸的自然人，在個人所得稅法的征稅范圍中，取得利息收入不屬于經(jīng)營所得，進而失去了扣除成本費用的機會。概而言之，由于現(xiàn)行稅法有關個人所得稅的經(jīng)營所得與增值稅的經(jīng)營范疇不能完全對應，直接導致了稅收不公平。

(二)典型案例二：最高法稅務行政訴訟第一案——“德發(fā)案”

德發(fā)公司按照拍賣成交價繳納稅費，并取得荔灣區(qū)地方稅務局出具的完稅憑證。后廣州稅稽一局在稅務檢查中發(fā)現(xiàn)德發(fā)公司委托拍賣的房產(chǎn)的交易價格明顯低于市場交易價格，決定核定查補其營業(yè)稅費，并加收滯納金。廣州市天河區(qū)人民法院一審、廣州市中級人民法院二審均認為：被訴的稅務處理決定，認定事實清楚，證據(jù)充分，處理恰當，符合《稅收征管法》的規(guī)定，予以支持。但是，最高人民法院則認為：應當考慮德發(fā)公司基于對拍賣行為以及地方稅務局履行征稅職權(quán)完成的信賴而形成的納稅人信賴利益保護問題。(7)對于稅務稽查局重新核定德發(fā)公司拍賣涉案房產(chǎn)的計稅價格后新確定的應納稅額，其納稅義務應當自核定之日發(fā)生，稅務稽查局對于德發(fā)公司征收該稅款確定之前的滯納金沒有法律依據(jù)。參見(2015)行提字第13號行政判決書。在“德發(fā)案”中存在的稅收執(zhí)法行為合理性問題在于：由于稅收執(zhí)法先例所衍生的納稅人信賴利益保護問題應當成為稅收法定原則的限制。

(三)典型案例三：超期申請退稅案

北京市稅務局、北京市西城稅務局認為，稅法明確規(guī)定：由納稅人發(fā)現(xiàn)的多繳稅款，無論什么原因造成，都應在結(jié)算繳納稅款之日起三年內(nèi)申請退還，超過三年申請退稅的，稅務機關不能辦理退還手續(xù)，據(jù)此做出了“不予退稅”的決定。而北京市西城區(qū)人民法院則認為：被告西城稅務局過于嚴格要求原告對稅收法律制度明確知悉，并適用《稅收征收管理法》第五十一條，納稅人應在繳納稅款之日起三年內(nèi)提出退稅申請，缺乏行政合理性，判決被告重新進行處理。(8)(2017)京0102行初813號行政判決書。

以上三則案例具備兩個方面的共性：一方面，從內(nèi)容層面看，三則案例都存在稅收執(zhí)法合理性缺憾，依次涉及稅收公平、納稅人信賴利益保護和納稅人的法律認知能力；另一方面，從形式層面看，稅務機關的具體行政行為卻是合法的，因為稅務機關做出的具體行政行為都具備明確的、羈束性的法律依據(jù)，即不存在自由裁量空間?？梢姡粢按嬖谄渌侠硇詥栴}”條款發(fā)揮實然效果，不能繞開的困境就是如何處置“形式合法、內(nèi)容卻不合理”的具體行政行為所引發(fā)的稅務爭議。從《加強復議工作意見》明確提出“法律效果與社會效果的統(tǒng)一”可知(9)《加強復議工作意見》第四條第九款。，國稅總局與人民法院對于處置稅收爭議案件的指導理念是一致的。既然“存在其他合理性問題”，為何上述典型案例都沒有運用兜底條款成功和解呢？

三、稅務和解適用標的兜底條款認可效力困境溯源

本文認為，規(guī)則具有認可效力的核心要素包括三項：第一，規(guī)則被認可的前提是內(nèi)容意思明確；第二，普遍認為規(guī)則內(nèi)容具有正當性；第三，適用該規(guī)則不會潛藏法律風險。上述案例沒有成功運用和解制度，其直接原因就是適用標的兜底條款在這三個因素上都存在缺憾。

(一)“存在其他合理性問題”概念模糊

究竟何謂“存在其他合理性問題”，稅法并未做出進一步規(guī)定，既缺乏內(nèi)涵描述，亦缺乏外延列舉。概念的模糊性不僅對于稅收執(zhí)法人員和納稅人，甚至包括稅務律師都容易產(chǎn)生認知困境。作為研究，我們可以進行文義解釋，并從稅務實踐中進行歸納與提煉：既然適用標的規(guī)則的第一款為“行使自由裁量權(quán)作出的具體行政行為”，那么，按照文義解釋方法，兜底條款所述的“存在其他合理性問題”就排除了“行使自由裁量權(quán)”的情形；與此同時，“形式合法，內(nèi)容卻不合理”的具體行政行為引發(fā)的稅務爭議是問題治理的難點。然而，學理解釋是難以作為法律依據(jù)的。

(二)“存在其他合理性問題”作為兜底條款的正當性基礎存疑

通說認為，行政合理性原則的適用場域就是“法律授予行政裁量權(quán)的具體行政行為”。[5]遂出現(xiàn)了邏輯矛盾：倘若合理性存疑的稅務爭議不能運用行政合理性原則來解決，將會陷入立法原則缺位的困境。

不僅于此，稅務和解的適用標的兜底條款所包含的原因?qū)傩砸才c學理研究存在顯著差異。學界普遍認為，應當在無法查清的事實原因情形中或者裁量權(quán)范圍內(nèi)適用稅務和解。比如，陳清秀教授認為：征納雙方為除去該事實關系的不確定性，就涉稅經(jīng)濟事實狀態(tài)互相讓步，有助于解決困難并平衡利益。德國學者克魯澤也認為：征納雙方就課稅基礎推計達成之和解有助于事實的查明，因而可被贊同。在稅收實踐中，大量的事實表明，納稅爭議的產(chǎn)生是由于雙方對課稅事實的認定、課稅依據(jù)的理解和應納稅額的計算等方面存在分歧，這種理解、認識上的分歧，可以通過溝通避免對抗。[6]陳少英教授認為，稅務機關與納稅人之間在納稅事實難以查清時簽訂的協(xié)議，這種情況在法律上應理解為雙方當事人對課稅事實的妥協(xié),而不應理解為就某種稅法上的效果達成合意。[7]葉金育教授認為，稅務和解發(fā)生功效的區(qū)域恰好是復議機制難以發(fā)揮作用的區(qū)域，從此角度著眼，稅務和解適用標的應當是不明確的事實狀態(tài)或法律關系。[8]趙銀翠教授認為，在事實確定與法律明確的情況下，稅務機關必須依法行使行政權(quán)，即使存在裁量的空間，也不得任意行使；在事實或法律狀態(tài)不明確的情況下，即使是羈束性行為，稅務機關也有權(quán)締結(jié)和解協(xié)議。[9]周佑勇教授認為，存在裁量空間是和解的前提，和解必須在裁量權(quán)運行范圍內(nèi)達成[10]，裁量的法定范圍亦是和解的適用空間。[11]然而，《稅務行政復議規(guī)則》所列兜底條款的文本設計已然明顯超越了“無法查清的事實原因情形中或者裁量權(quán)”的視域范圍。換言之，從理論上講，稅務和解適用標的兜底條款的正當性存疑。

(三)稅法羈束性規(guī)定導致運用和解存在執(zhí)法風險

稅務機關在執(zhí)法中運用行政合理性考量可能面臨追責風險。在稅收執(zhí)法中運用行政合理性考量往往出現(xiàn)與合法性相抵牾的現(xiàn)實矛盾。盡管征收不公平稅款、加征不合理滯納金、不予退稅等執(zhí)法行為對征納合作造成阻礙，但其中諸多執(zhí)法行為卻具備各自法律依據(jù)。若出于個案公平、結(jié)果可接受性等因素的考慮，稅務機關在執(zhí)法中對于稅收法定原則做出限制，則有可能引發(fā)執(zhí)法風險，被追究行政責任、刑事責任。

綜上，稅務機關始終堅持依法做出的具體行政行為，這種執(zhí)法態(tài)度與相關規(guī)則的認可效力直接相關：一面是明確的、羈束的法律依據(jù)；另一面是概念模糊、正當性基礎存疑、存在執(zhí)法風險的和解適用標的兜底條款，前者的認可效力明顯高于后者。在這一前提下，即便納稅人拋開對于稅務行政復議機關的信任危機，傾向于適用和解、調(diào)解，也很難得到稅務機關的合作。從制度優(yōu)化的需要看，在影響規(guī)則認可效力的三項因素中，困境消解的難點集中在證明“存在其他合理性問題”條款內(nèi)容的正當性。

四、稅務和解適用標的兜底條款內(nèi)容正當性的證成

(一)抽絲剝繭 ：“適用標的”包括三個組成部分

筆者認為，既然是征納雙方通過相互讓步來應對合理判斷中的事實或者法律問題的不明確狀態(tài)[12]，那么，其“適用標的”實際上應當包含著三個組成部分 ：“事項類型”、“原因條件”與“結(jié)果特征”?！白杂刹昧啃袨椤薄ⅰ靶姓r償”、“行政補償”屬于“事項類型”；“事實難以查清”[7]、“法律狀態(tài)不明確”[9]是問題產(chǎn)生的“原因條件”；“具體行政行為的合理性不足”是事項最終表現(xiàn)出來的“結(jié)果特征”。對比現(xiàn)行立法與學界質(zhì)疑可知：現(xiàn)行稅收立法在針對稅務爭議和解、調(diào)解制度適用標的規(guī)則進行設計之時，實際上只包含了“事項類型”和“結(jié)果特征”兩項內(nèi)容；而學界質(zhì)疑的理由則主要集中于強調(diào)“原因條件”的核心地位。

(二)“形式合法，內(nèi)容卻不合理”問題的域外考察與借鑒

1.有關具體行政行為合理性的域外觀點考察。在德國，不適當?shù)男姓袨槭侵覆煌耆戏赡康牡木唧w行政行為。盡管這種具體行政行為被法律所允許，但與此同時卻又是不合理的[13]，此其一。其二，在稅法領域，行政合理性原則主要表現(xiàn)為對于稅收公平的追求。稅收公平原則存在不同的表達方式。比如，德國憲法法院堅持稅收立法應當符合“平等待遇原則”，其甚至還將是否存在由于執(zhí)法能力不匹配導致稅法無法公平適用問題列入立法公平與否的考量范疇。(10)由于稅法未能對銀行賬戶和債券的利息申報規(guī)定有力的執(zhí)行措施，以至于支付給私人投資者的國內(nèi)利息大約60%～70%沒有申報，最終導致了德國憲法法院宣告利息征稅制度違憲。德國憲法法院對于稅收立法時機性的務實態(tài)度非常值得借鑒。其三，稅務機關經(jīng)常對于稅法的技術性規(guī)則做出具體修改，稅務系統(tǒng)內(nèi)部有大量的規(guī)章、法令和通告函件作為強制性遵守的依據(jù)，而且稅務官員通常受過很好的訓練，嚴格遵守法治原則。因此，德國稅法在依法層面和執(zhí)法層面的合理性問題較少。由于嚴守法紀，任何有關稅款數(shù)額和所依據(jù)稅法的協(xié)議，甚至是稅務和解，都是不被法律允許的。但例外情況為：如果某一具體案件的基本事實難以查明，征納雙方可以對相關事實達成和解；但是，如果這種和解導致的稅收結(jié)果明顯錯誤，則不受其約束。[14]

美國憲法第5條修正案的正當法律程序原則使得美國行政行為的適當性被附加了更多的程序合理的要求?！耙话阏J為，行政合理性原則要求政府進行行政行為能符合最起碼的常識和推理?！盵15]美國法院將“不合理”一詞用在不當行為上，其內(nèi)容包括:為不當?shù)哪康?；基于偏見、歧視而行使?quán)限；不附充分理由而作出與先前決定不一致的決定；程序不公平；不當?shù)牡∮诨蜻t延行為等。[16]

2.對于具體行政行為合理性域外觀點的借鑒。通過考察域外立法、實務、學界有關具體行政行為合理性問題的諸多實踐與觀點，其中有兩點值得借鑒：第一，行為合法不代表行為就一定合理，就如同道德的標準高于法律那般，且這一問題不僅僅存在于中國稅收立法之中。這是因為：法律存在固有缺陷，比如滯后性、立法質(zhì)量受到立法者意識的限制，這些缺陷都會導致制度的應然效力與其規(guī)則設計之間邏輯失洽。比如，“個人放貸利息最高法再審案”，由于立法明顯滯后于經(jīng)濟發(fā)展水平，稅務機關的稅務處理決定雖然在形式上合法，但是內(nèi)容明顯不合理。又如，“德發(fā)案”涉及到滯納金的起止時限計算是否合理問題，稅務稽查的時間受到案件復雜程度、納稅人配合程度、稅務機關稽查能力等諸多因素影響。而且，現(xiàn)行稅法沒有明確存在混合責任時滯納金如何計算，也沒有納稅人信賴利益保護條款，稅務機關若要依法行政，就只能按照“全部”的起止時限來計算稅收滯納金。這樣一來，具體行政行為的外在形式雖然合法，但是其實質(zhì)卻存在合理性不足的缺陷。第二，德國稅法對于稅收和解只能適用于“事實和解”的堅持，是以其稅法領域中“非事實原因”導致的合理性不足問題幾率很小作為堅實根基的。換言之，如果立法者研究中國稅務和解適用標的規(guī)則移植“事實難以查清”這一“原因條件”，必須要考量法律順利移植所需的基礎條件并不完備的現(xiàn)實問題。

(三)設置“存在其他合理性問題”條款并忽略“原因條件”的正當性

1.設置“存在其他合理性問題”條款的正當性。一方面，在和解適用標的中設置“存在其他合理性問題”，對于增進稅收執(zhí)法的可接受性、稅收法治的實踐化具有鮮明的現(xiàn)實意義。依法征稅未必就會通往稅收法治。從前述經(jīng)典案例可知，我們至少可以發(fā)現(xiàn)三個層面的合理性問題：其一，從稅收法律文本層面看，法律本身可能存在漏洞，法律的滯后性可能直接威脅稅收公平，同樣是取得利息收入，個人向公司放貸與銀行放貸、個人在銀行存款的稅負出現(xiàn)顯著差異，納稅人認為不公平、不合理是出于自身樸素的法感情，也是有理據(jù)的。其二，從稅務機關執(zhí)法層面看，由于專業(yè)性、權(quán)威性的明顯差異，納稅人對于稅務機關的信賴利益應該得到充分考量，因此，先例是限制稅收法定原則發(fā)揮作用的重要因素。納稅人信賴先例進行納稅，卻在稅務稽查中被認定逃稅，是存在合理性疑問的。其三，從納稅人守法層面看，法律運行的順暢與否與執(zhí)法者、守法者的實操水平都密不可分，執(zhí)法者要求納稅人熟悉稅法的細節(jié)規(guī)定，就目前中國的納稅人總體情況而言，是脫離現(xiàn)實的。對于納稅人的逃稅行為，稅務機關尚可給予提示補救的機會，而拒絕超過時效提出的退稅申請，這種差異不符合稅法的意圖、精神和宗旨，不符合公平正義等法治理念，對于納稅人而言，更是難以接受的。稅收司法、稅收執(zhí)法不能運行于真空狀態(tài)，要追求法律效果與社會效果的統(tǒng)一，就需要可接受性的強化?？梢?，“合理性”高于“合法性”的主張有助于中國從形式法治邁向?qū)嵸|(zhì)法治。[17]綜上，由于立法、執(zhí)法、守法三方面都存在的影響合理性的現(xiàn)實因素，通過“存在其他合理性問題”條款進行表述是可行的。另一方面，稅務爭議和解是在兩害相權(quán)取其輕之后出于納稅人權(quán)益更好救濟的“無奈選擇”。對比中德相關稅收立法與實務可知：稅法頻繁地進行技術性完善以促進稅收公平的實踐化，并通過大量規(guī)范和嚴格訓練來制約稅務機關的自由裁量行為，這些控制稅務執(zhí)法過程和結(jié)果中合理性不足產(chǎn)生的手段，在中國尚存較大差距。換言之，現(xiàn)階段，如果在中國稅務爭議和解制度適用標的規(guī)則設計中，直接移植“事實無法查清”這一“原因條件”，將對和解、調(diào)解制度功能的適用造成明顯的局限性。

2.忽略“原因條件”的正當性。追根溯源，現(xiàn)行立法何以忽略“原因條件”？查閱相關立法，無論是現(xiàn)行行政復議立法、稅收立法還是行政訴訟立法，都沒有明確規(guī)定和解制度適用標的的“原因條件”。本文認為，究其原因，與其說是立法漏洞，不如說是“現(xiàn)實需要”下的無奈選擇。這種“無奈”不僅僅源自于“維護和諧穩(wěn)定”的政治性需要[18]，亦源自于在稅收公平原則跟進之前必須面對的階段性的立法不完備現(xiàn)實。合理性不足是“結(jié)果特征”，而“事實難以查清”、“法律狀態(tài)不明”只是產(chǎn)生上述結(jié)果的一部分起因，即有一部分合理性缺陷并非源自于“不明確的事實狀態(tài)或法律關系”。這是因為，具體行政行為的合理性不足還植根于“不適當?shù)牧⒎ā敝?，“不適當?shù)牧⒎ā睍е隆靶问胶戏?、?nèi)容卻不合理”的具體行政行為的產(chǎn)生。如果在稅收立法中明確將“事實難以查清”、“法律狀態(tài)不明”設置為“原因條件”，進而將糾紛解決、維護穩(wěn)定等作用剔除在功能設計之外，勢必使得稅收執(zhí)法與稅收司法的思維漸行漸遠，甚至危及復議制度的實質(zhì)性存在價值。是以，本文認為，短期內(nèi)不宜在和解適用標的規(guī)則中設置“原因條件”規(guī)定。

五、稅務和解適用標的兜底條款認可效力困境消解的建設性路徑

囿于立法的滯后性、不完滿性等技術性欠缺難以完全避免，和解、調(diào)解適用標的規(guī)則更宜延續(xù)“事項類型”式的現(xiàn)行立法思路，即是說，為了在具體個案中更好地實現(xiàn)納稅人的權(quán)益保障，在適用標的規(guī)則設計中省略“原因條件”、設置“存在其他合理性問題”條款是有現(xiàn)實合理性的；然而，與此同時，“其他合理性問題”條款超越“事實難以查清”的原因范圍，這種應然狀態(tài)與實然需要的矛盾，使得規(guī)則的正當性的確呈現(xiàn)出不完滿缺憾。既然“存在其他合理性問題”必不可少，那么，具體研究如何設計該條款以應對“形式合法，內(nèi)容卻不合理”的現(xiàn)實問題才是爭議化解所面臨的最為棘手的問題。為此，本文提出如下建議：

(一)修改《規(guī)則》第八十六條

就目前而言，建議修改《規(guī)則》第八十六條，去掉“按照自愿、合法的原則”的文字表述，并可借鑒《行政復議法實施條例》的表述方式 ：“和解內(nèi)容不損害社會公共利益和他人合法權(quán)益的，行政復議機構(gòu)應當準許?！边@是因為，如果稅收立法突出和解、調(diào)解必須以“合法”為原則，那么，將對“其他合理性問題”條款的適用形成重大甚至是直接的阻礙。依法征稅不等于稅收法治，從稅收實質(zhì)公平的視角看，前述案例適用和解、調(diào)解程序維護納稅人的權(quán)益其實并“不損害社會公共利益和他人合法權(quán)益”。比如，在“個人放貸利息最高法再審案”中，如果納稅人借款的事實存在，按照差額計算應納稅所得額是稅收橫向公平的必然要求；在“超期申請退稅案”中，由于民事法律關系實際并未發(fā)生，即便已過三年申請期限，予以退稅也不涉及損害國家所有的公共財產(chǎn)權(quán)。轉(zhuǎn)化適用標的的表述方式，一方面，可以增加適用標的規(guī)則的正當性，以對抗執(zhí)法責任風險，有利于緩解稅務執(zhí)法人員不敢用、不愿用、不急用、不善用的觀念障礙；另一方面，也可以在此處改變下位法《稅務行政復議規(guī)則》對其上位法《行政復議法實施條例》的違法問題。

(二)積極推進稅務和解案例指導制度

如前所述，短期內(nèi)不宜在和解適用標的規(guī)則中設置“原因條件”規(guī)定，那么，針對“存在其他合理性問題”概念的內(nèi)涵進行明確界定的路徑可行性不高。有鑒于此，本文建議國家稅務總局可以多出臺稅務和解典型案例，尤其是專門適用兜底條款進行和解的指導案例，不斷深入探索“以案說法”、“遵循先例”等做法，如此才能有利于“復議機關要積極為當事人自行和解創(chuàng)造條件”(11)《加強復議工作意見》第四條第十款。實踐化。具體到制度形式，首先應及時在稅務系統(tǒng)內(nèi)部以指導文件的形式推行；其次，當條件成熟時，在不違反信息公開例外規(guī)定的條件下向社會公開。

(三)盡快落實稅收公平以縮小兜底條款的實際適用范圍

首先，必須正視的是 ：“存在其他合理性問題”條款在實際適用時超越“事實難以查清”的原因范圍，反映出應然狀態(tài)與實然需要的矛盾，而這一矛盾無法根治，只能緩和。從根源上講，兜底條款認可效力困境的消解，必然需要以稅收公平的實踐化為基礎。從較長的一段時間來看，在完成形式上的稅收法定的進程以及之后，都需要加緊進行稅收立法完善以逐步落實稅收公平，進而使得稅收征納的過程與結(jié)果的合理性不斷提升，如此才能逐步推進形式合法與實質(zhì)合理的統(tǒng)一。具體而言，稅法立法的實質(zhì)公平與合理性深化需要從稅法漏洞的彌補、裁量權(quán)規(guī)制的嚴謹化、服務理念的提升等方面下手，并且需要與執(zhí)法和守法能力的培養(yǎng)與提升同步而行。

其次，要及時更新滯后規(guī)則以提升納稅人對于稅法的認可度。法律的實然效力根源于規(guī)則的正當性，只有內(nèi)容實質(zhì)符合稅收公平的規(guī)則才能受到納稅人的認可和自愿遵從。稅收法定與稅收公平分別從形式與實質(zhì)兩個方面構(gòu)成稅收的正當性基礎。換言之，稅收法定與稅收公平共為稅收法治之兩翼，稅收公平是對所立之法的質(zhì)量提出更高標準的要求。落實稅收法定只是起點，在稅法中融入公平、效率原則以實現(xiàn)稅收領域的“良法之治”則是更高層次的追求。[19]比如，對于個人與金融企業(yè)在吸收存款到發(fā)放貸款全流程中設置公平的增值稅與所得稅稅負。

最后，要扭轉(zhuǎn)“管理論”觀念，提升稅收立法蘊含的服務理念。征納雙方的關系不應當定位于管理與被管理的關系?，F(xiàn)行稅收征管模式定位于“以稅收申報與優(yōu)質(zhì)服務為重心”，就首先需要通過嚴密的立法使得征納便利同步實現(xiàn)。以申請退稅為例，對于退稅申請規(guī)則的完善，我們可以借鑒域外對應條款進行完善。比如，基于一定理由導致全部已繳納稅款已無繳納必要時，被日本稅法界定為“誤繳” 。(12)日本《國稅通則法》第五章退還與退還加算金，第59條第2款。相應的，中國稅法只有“多繳”條款，因此，引發(fā)了納稅人、法院與稅務機關對于是否應當適用退稅條款的理解分歧。又如，加拿大國會更是在20世紀90年代通過了“公平議案”，至此，加拿大稅務局被授權(quán)對于超過法定年限的請求予以退稅。[14]

隨著中國稅法立法的完備化，稅務爭議產(chǎn)生的可能性也會隨之逐步降低。如此一來，在適用“存在其他合理性問題”條款進行稅務爭議和解時，超越“事實難以查清”這一原因的“正當性危機”就將逐漸得到有效控制。