李 文

(山東大學(xué) 經(jīng)濟(jì)學(xué)院，山東 濟(jì)南 250100)

隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，我國(guó)的經(jīng)濟(jì)主體類型日益多元化，經(jīng)濟(jì)主體之間的關(guān)聯(lián)也越來(lái)越復(fù)雜，進(jìn)而個(gè)人收入種類也更加復(fù)雜多樣，與此同時(shí)，我國(guó)的個(gè)人所得稅也從原有的較為簡(jiǎn)單的分類稅制向更加復(fù)雜化的分類綜合稅制過(guò)渡。這種狀況為個(gè)人所得稅的避稅提供了越來(lái)越大的空間，使得反避稅的強(qiáng)化日益迫切。在我國(guó)優(yōu)化個(gè)人所得稅反避稅措施之時(shí)，了解和借鑒其他國(guó)家較好的反避稅經(jīng)驗(yàn)是一個(gè)必要之舉。本文擬對(duì)英國(guó)個(gè)人所得稅的反避稅措施進(jìn)行剖析，以為我國(guó)個(gè)人所得稅反避稅的完善提供借鑒。(1)除已經(jīng)列示的參考文獻(xiàn)外，本文的信息均主要來(lái)源于英國(guó)稅務(wù)海關(guān)總署(HMRC)官網(wǎng)。

一、英國(guó)個(gè)人所得稅概覽

(一)英國(guó)個(gè)人所得稅的課稅范圍及稅率

英國(guó)個(gè)人所得稅的課稅范圍包括個(gè)人的如下所得：就業(yè)所得；經(jīng)營(yíng)所得；國(guó)家養(yǎng)老金、求職者津貼、病殘補(bǔ)助金、鰥寡父母補(bǔ)貼等政府補(bǔ)助金；大多數(shù)養(yǎng)老金；租賃所得；信托所得以及儲(chǔ)蓄利息。對(duì)源于轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)的資本利得，英國(guó)專門開(kāi)征了資本利得稅。由于在我國(guó)資本利得也屬于個(gè)人所得稅的課稅范圍，因此，本文將英國(guó)的資本利得稅也納入廣義的個(gè)人所得稅范疇。

英國(guó)個(gè)人所得稅的納稅年度并非日歷年度，而是每年的4月6日至次年的4月5日。英國(guó)目前的標(biāo)準(zhǔn)個(gè)人費(fèi)用扣除額為12 500英鎊，實(shí)行20%基礎(chǔ)稅率、40%較高稅率和45%高稅率三級(jí)超額累進(jìn)稅率。英國(guó)資本利得稅的免稅額為12 000英鎊，適用稅率則依納稅人所適用的個(gè)人所得稅稅率而定：若納稅人適用個(gè)人所得稅較高稅率或高稅率，則其居住類財(cái)產(chǎn)資本利得稅率為28%，其他應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)資本利得稅率為20%；若納稅人適用個(gè)人所得稅基礎(chǔ)稅率，其資本利得稅率一般為10%。

(二)與避稅相關(guān)的英國(guó)個(gè)人所得稅主要稅收優(yōu)惠

與避稅較為相關(guān)的英國(guó)個(gè)人所得稅和資本利得稅的稅收優(yōu)惠主要包括養(yǎng)老金繳款優(yōu)惠、慈善捐贈(zèng)優(yōu)惠和企業(yè)家減免等。

養(yǎng)老金繳款稅收優(yōu)惠的規(guī)定如下：首先，由養(yǎng)老金提供者申請(qǐng)20%的“源泉減免”并直接將其加入納稅人的養(yǎng)老金繳款中；其次，個(gè)人所得稅率高于20%基礎(chǔ)稅率的納稅人自行申請(qǐng)另外的20%(適用40%稅率者)或25%(適用25%稅率者)的稅收減免。對(duì)于不繳納個(gè)人所得稅的低收入者，也可以就所繳納養(yǎng)老金繳款中的2880英鎊直接獲得20%的源泉減免。

英國(guó)個(gè)人所得稅對(duì)于個(gè)人慈善捐贈(zèng)也實(shí)行稅收優(yōu)惠，具體而言包括如下種類。第一，贈(zèng)予援助優(yōu)惠。該優(yōu)惠規(guī)定，如果個(gè)人通過(guò)贈(zèng)予援助形式提供慈善捐贈(zèng)，則獲得捐贈(zèng)的慈善機(jī)構(gòu)和社區(qū)業(yè)余體育俱樂(lè)部可以申請(qǐng)捐贈(zèng)價(jià)值25%的退稅，前提是捐贈(zèng)者確認(rèn)其捐贈(zèng)屬于贈(zèng)與援助且其已繳納的個(gè)人所得稅和資本利得稅稅額等于或高于退稅額；若捐贈(zèng)者適用高于20%的個(gè)人所得稅率，則其能夠得到部分退稅，數(shù)額等于其捐贈(zèng)部分所繳納的稅款高于慈善機(jī)構(gòu)和社區(qū)業(yè)余體育俱樂(lè)部所申請(qǐng)退稅款的部分。第二，直接通過(guò)工資或養(yǎng)老金捐贈(zèng)優(yōu)惠。如果捐贈(zèng)人的雇主或養(yǎng)老金提供者參加了工資捐贈(zèng)項(xiàng)目，則捐贈(zèng)人可以直接以工資或養(yǎng)老金捐贈(zèng)，捐贈(zèng)額將在個(gè)人所得稅前扣除。

英國(guó)對(duì)于符合條件的納稅人出售或處理全部或部分企業(yè)的所得實(shí)行10%的低資本利得稅。對(duì)于出售企業(yè)者，有資格獲得此優(yōu)惠的納稅人必須是獨(dú)資企業(yè)主或合伙人，且在出售企業(yè)時(shí)已經(jīng)至少擁有該企業(yè)兩年；對(duì)于出售公司股票者，有資格獲得此優(yōu)惠的納稅人必須是該公司的雇員，該公司的主要業(yè)務(wù)是貿(mào)易(而不是非貿(mào)易活動(dòng)，如投資)或該公司是一個(gè)貿(mào)易集團(tuán)的控股公司，且該納稅人持有股份至少兩年；對(duì)于出售出借給企業(yè)的資產(chǎn)者，有資格獲得此優(yōu)惠的納稅人則必須出售了至少5%其所持有的企業(yè)合伙份額或一人公司股份，且至出售股份時(shí)納稅人擁有該資產(chǎn)并允許其合伙企業(yè)或一人公司使用至少一年。

二、英國(guó)個(gè)人所得稅反避稅——立法視角

英國(guó)的個(gè)人所得稅反避稅是建立在較為完善的立法體系基礎(chǔ)上的，既有“一般反避稅規(guī)則(General Anti-Abuse Rule，GAAR)”，又有“有針對(duì)性反避稅規(guī)則(Targeted Anti-Avoidance Rule，TAAR)”。按照英國(guó)的反避稅規(guī)則，在反避稅活動(dòng)中，首先根據(jù)具體避稅行為的性質(zhì)使用某一項(xiàng)“有針對(duì)性反避稅規(guī)則”，而當(dāng)該避稅行為缺乏具體的“有針對(duì)性反避稅規(guī)則”，或“有針對(duì)性反避稅規(guī)則”存在漏洞時(shí)，就使用“一般反避稅規(guī)則”，只要某項(xiàng)避稅行為符合“一般反避稅規(guī)則”中對(duì)避稅的原則性規(guī)定，即可認(rèn)定其為避稅行為從而受到懲罰。可以看出，在英國(guó)的個(gè)人所得稅反避稅實(shí)踐中，“一般反避稅規(guī)則”與“有針對(duì)性反避稅規(guī)則”相互配合，構(gòu)成了一個(gè)全面的反避稅法律體系。此外，英國(guó)還建立了“避稅方案披露規(guī)則(Disclosure of Tax Avoidance Schemes，DOTAS)”，以強(qiáng)化納稅人對(duì)避稅方案的披露和稅務(wù)當(dāng)局對(duì)有害避稅行為的識(shí)別。

(一)一般反避稅規(guī)則(GAAR)體系

英國(guó)的一般反避稅規(guī)則體系包括“一般反避稅規(guī)則”、“一般反避稅規(guī)則指南”，還成立了“一般反避稅規(guī)則”顧問(wèn)團(tuán)，并由其發(fā)布相關(guān)顧問(wèn)團(tuán)意見(jiàn)。

許多年來(lái)，英國(guó)一直沒(méi)有“一般反避稅規(guī)則”，對(duì)避稅的辨識(shí)一直靠引用一些法院判例，而在過(guò)去的二十余年中，關(guān)于建立“一般反避稅規(guī)則”的提議層出不窮。2010年英國(guó)政府提出對(duì)建立“一般反避稅規(guī)則”進(jìn)行咨詢，12月就此問(wèn)題建立了一個(gè)由格雷厄姆·阿倫森領(lǐng)導(dǎo)的研究小組，2011年阿倫森完成了研究報(bào)告，建議建立一個(gè)專門聚焦于針對(duì)“濫用稅收安排”的規(guī)則。2013年在“2013金融法案”中建立了“一般反避稅規(guī)則”條款，該條款于2013年7月17日生效。(2)House of Commons Library. Tax Avoidance: A General Anti-Abuse Rule. 2018-09-07. https://researchbriefings.parliament.uk/ResearchBriefing/Summary/SN06265.[1]

“一般反避稅規(guī)則”專門用于對(duì)抗濫用稅收安排以獲取稅收利益的行為，所謂“濫用稅收安排”指的是這種安排的唯一或最主要的目的就是獲取稅收利益，這些安排符合法律的文字條文，但不符合法律的精神。“一般反避稅規(guī)則”適用主觀的“雙重合理性檢驗(yàn)”，即如果避稅安排的執(zhí)行“不能被合理地視為合理行動(dòng)過(guò)程”，那么這些安排將被視為濫用?！耙话惴幢芏愐?guī)則”適用于包括個(gè)人所得稅、資本利得稅、公司稅、遺產(chǎn)稅、國(guó)民保險(xiǎn)稅、印花稅等在內(nèi)的多個(gè)稅種。“2016金融法案”又對(duì)“一般反避稅規(guī)則”進(jìn)行了一些修訂。

作為對(duì)“一般反避稅規(guī)則”的補(bǔ)充，英國(guó)于2013年4月頒布了“一般反避稅規(guī)則指南”，指南包括A、B、C、D、E等幾個(gè)不同部分，A部分闡述了指南的目的和地位；B部分明確了引入“一般反避稅規(guī)則”的背景、“一般反避稅規(guī)則”的目標(biāo)、“一般反避稅規(guī)則”與其余稅收法規(guī)的關(guān)系、“一般反避稅規(guī)則”的適用稅種、如何鑒別“濫用”稅收安排、納稅人保護(hù)、“一般反避稅規(guī)則”與處罰等內(nèi)容；C部分對(duì)一些具體事項(xiàng)進(jìn)行了解釋，如稅收利益、稅收安排、濫用等；D部分分稅種對(duì)“一般反避稅規(guī)則”的適用進(jìn)行了舉例說(shuō)明；E部分則闡述了與“一般反避稅規(guī)則”程序相關(guān)的內(nèi)容?？梢钥闯?，“一般反避稅規(guī)則指南”實(shí)質(zhì)上是對(duì)“一般反避稅規(guī)則”的一個(gè)更加具體的詮釋。在隨后的幾年中，“一般反避稅規(guī)則指南”被多次修訂。

“一般反避稅規(guī)則指南”是由“一般反避稅規(guī)則”顧問(wèn)團(tuán)負(fù)責(zé)批準(zhǔn)的，該顧問(wèn)團(tuán)還就英國(guó)稅務(wù)海關(guān)總署(HM Revenue & Customs，HMRC)認(rèn)為可以使用“一般反避稅規(guī)則”的案例提供意見(jiàn)。顧問(wèn)團(tuán)主席和部分顧問(wèn)團(tuán)成員由稅務(wù)海關(guān)總署負(fù)責(zé)人任命，顧問(wèn)團(tuán)主席也具有招募新成員的權(quán)力。

由此可見(jiàn)，英國(guó)的“一般反避稅規(guī)則”體系從法規(guī)的內(nèi)容、不同層次法規(guī)的配合到機(jī)構(gòu)的設(shè)立都是較為合理和完善的，使得這個(gè)體系能夠在反避稅領(lǐng)域有效地發(fā)揮作用。

(二)有針對(duì)性反避稅規(guī)則(TAAR)

除“一般反避稅規(guī)則”之外，英國(guó)還有大量與個(gè)人所得稅相關(guān)的“有針對(duì)性反避稅規(guī)則”。英國(guó)“有針對(duì)性反避稅規(guī)則”涉及的領(lǐng)域較廣，當(dāng)發(fā)現(xiàn)某些方面存在漏洞，可能會(huì)被利用于實(shí)施違背法律精神的避稅時(shí)，即可建立相關(guān)的“有針對(duì)性反避稅規(guī)則”。如最近的幾個(gè)個(gè)人所得稅“有針對(duì)性反避稅規(guī)則”就包括：2016年3月16日生效的新變相薪酬反避稅規(guī)則，用于對(duì)業(yè)已存在的舊變相薪酬反避稅規(guī)則進(jìn)行修訂，使其更加完善；“2016金融法案”中建立的“公司清算中的分配”反避稅規(guī)則，針對(duì)個(gè)人將應(yīng)當(dāng)作為股利的收入混同為低稅率的資本利得的避稅行為；2019年4月6日生效的海外無(wú)形資產(chǎn)收入反避稅規(guī)則，要求對(duì)海外低稅區(qū)域的非居民實(shí)體所擁有的無(wú)形資產(chǎn)在英國(guó)產(chǎn)生的收入按20%的稅率課征個(gè)人所得稅。

可以看出，“有針對(duì)性反避稅規(guī)則”具有較強(qiáng)的針對(duì)性、時(shí)效性和靈活性，是針對(duì)層出不窮的具體避稅行為的有效補(bǔ)丁。

(三)避稅方案披露規(guī)則(Disclosure of Tax Avoidance Schemes，DOTAS)

DOTAS是英國(guó)稅務(wù)海關(guān)總署在2004年推出的法規(guī)，在隨后的時(shí)間里其又不斷得到修訂。DOTAS要求避稅安排的提供者披露其避稅安排，如果提供者不披露，則避稅安排的使用者要披露。若逃避避稅安排的披露，則會(huì)受到相應(yīng)懲罰。稅務(wù)海關(guān)總署會(huì)為被披露的可能涉及避稅的安排統(tǒng)一分配一個(gè)“方案參考編號(hào)(Scheme Reference Number，SRN)”，并根據(jù)規(guī)則中確定的各種有關(guān)避稅的特征來(lái)識(shí)別該安排是否為避稅方案，如回答是肯定的，則稅務(wù)海關(guān)總署可以終止它們，甚至可以修改相關(guān)法規(guī)。

因此，DOTAS的目的是使稅務(wù)海關(guān)總署能夠及時(shí)了解各類避稅安排，對(duì)其進(jìn)行審查，必要的時(shí)候終止它們。同時(shí)，可以通過(guò)對(duì)避稅安排的了解及時(shí)探知法規(guī)的漏洞并對(duì)相關(guān)法規(guī)進(jìn)行修訂。

三、英國(guó)個(gè)人所得稅反避稅——避稅類型視角

基于英國(guó)的社會(huì)經(jīng)濟(jì)狀況和個(gè)人所得稅的具體特點(diǎn)，英國(guó)的個(gè)人所得稅反避稅措施主要針對(duì)如下種類的避稅行為來(lái)展開(kāi)：

(一)利用變相薪酬避稅

所謂利用變相薪酬避稅，即指將個(gè)人的就業(yè)薪酬收入偽裝為各種形式的非薪酬收入，以規(guī)避個(gè)人所得稅。反變相薪酬避稅是英國(guó)個(gè)人所得稅反避稅措施中的重要內(nèi)容。其列舉了如下變相薪酬避稅類型：

第一，將薪酬偽裝為按照條款不用歸還的貸款。雇員并不直接從其雇傭公司那里得到工薪收入(或僅僅得到相當(dāng)于最低工資水平的很低的工薪收入)，而是通過(guò)一系列的信托或合作關(guān)系輾轉(zhuǎn)得到貸款，而這些貸款根據(jù)合同條款往往是不需要?dú)w還的。

第二，將薪酬收入偽裝為忠誠(chéng)度積分兌款。承包商成為某個(gè)保護(hù)傘公司的雇員，公司將應(yīng)支付給其的工資分為兩部分：第一部分是一個(gè)很低的基本工資，需要源泉扣繳(PAYE)的個(gè)人所得稅很少或根本沒(méi)有；第二部分則用于在工作招聘欄上宣傳承包商的服務(wù)。這些承包商將因其在工作招聘欄上保留詳細(xì)信息而立即獲得忠誠(chéng)度積分，隨后則可以將忠誠(chéng)度積分兌換成現(xiàn)金，而這部分現(xiàn)金不再繳納個(gè)人所得稅。

第三，將薪酬偽裝為股票購(gòu)買款項(xiàng)。公司以“雇員福利計(jì)劃”的形式向雇員支付款項(xiàng)，條件是雇員認(rèn)購(gòu)面值與該支付款項(xiàng)相等的公司股票，但雇員真正的股票購(gòu)置付款很少。公司的付款實(shí)際就是雇員的工資，卻毋須繳納個(gè)人所得稅。

第四，以股份獎(jiǎng)勵(lì)的形式發(fā)放員工獎(jiǎng)金。這部分獎(jiǎng)金不扣繳個(gè)人所得稅。

第五，將薪酬偽裝成雇主對(duì)雇員福利信托(Employee Benefit Trust，EBT)的付款。將支付的資金保留在信托中，或由信托投資，從而逃避個(gè)人所得稅。

第六，將薪酬偽裝成養(yǎng)老金年金付款。僅將雇傭收入中的很少部分作為工資支付給雇員，其余部分則作為養(yǎng)老金年金付款，而后者毋須繳納個(gè)人所得稅。

(二)利用捐贈(zèng)避稅

第一，以贈(zèng)予援助的形式向慈善機(jī)構(gòu)支付現(xiàn)金捐款，以獲取慈善機(jī)構(gòu)退稅和納稅人退稅，但其現(xiàn)金捐贈(zèng)實(shí)際上從某一個(gè)非英國(guó)慈善家那里獲得了股份回報(bào)，并非真正的捐贈(zèng)。

第二，以循環(huán)付款的形式以極低價(jià)格通過(guò)第三方從慈善機(jī)構(gòu)買入債券，并將以正常價(jià)格出售該債券的價(jià)款以贈(zèng)予援助的形式捐贈(zèng)給慈善機(jī)構(gòu)，以獲取慈善機(jī)構(gòu)退稅和納稅人退稅。

(三)將工薪所得混淆為資本利得

第一，雇主通過(guò)“增長(zhǎng)證券所有權(quán)計(jì)劃(The Growth Securities Ownership Plan，GSOP)”等避稅方案向雇員支付款項(xiàng)，這些款項(xiàng)實(shí)際上是工薪收入的一部分，但雇主將其偽裝為資本利得收入，從而適用低于工薪個(gè)人所得稅稅率的資本利得稅率。

第二，個(gè)人將其公司的所有權(quán)出售給塞浦路斯的一個(gè)實(shí)體并在該實(shí)體就業(yè)，其仍然是自己公司的一個(gè)主管，公司為其服務(wù)支付款項(xiàng)，但利用“企業(yè)家減免”，將這些款項(xiàng)作為出售公司的資本利得按照低資本利得稅率(10%)課稅。

(四)將股利混淆為資本利得

通過(guò)對(duì)公司進(jìn)行清算或轉(zhuǎn)讓等操作，將股東的股利收入混淆為資本利得收入。由于英國(guó)股利收入總是按照個(gè)人所得稅的最高邊際稅率課稅，而資本利得稅率則較低，所以通過(guò)這種手段可少繳大量稅款。

(五)利用損失避稅

納稅人購(gòu)入某據(jù)說(shuō)正在從事高風(fēng)險(xiǎn)商業(yè)活動(dòng)的公司的股票，只支付名義價(jià)格中的很小部分，其余以貸款支付。隨后公司倒閉，納稅人就產(chǎn)生了可以抵消其應(yīng)稅收入的股票資本損失。但是，這個(gè)避稅方案中涉及的貸款毋須償還，且納稅人還會(huì)獲得一部分毋須繳納個(gè)人所得稅的資金補(bǔ)償。

(六)規(guī)避銀行利息稅收

一些銀行以折扣價(jià)向客戶出售剝離了利息的債券，隨后，他們的客戶要么以更高的價(jià)格把債券賣給銀行，要么在到期時(shí)贖回，而客戶獲得的差價(jià)就規(guī)避了利息所得稅。

可以看出，英國(guó)個(gè)人所得稅反避稅規(guī)則所打擊的避稅行為較為明確且范圍較廣。

四、英國(guó)個(gè)人所得稅反避稅——征管策略視角

在稅收征管方面，英國(guó)針對(duì)個(gè)人所得稅的反避稅行為也有一套較為系統(tǒng)的防范策略。具體而言，包括如下幾個(gè)方面：

(一)注重反避稅宣傳

英國(guó)稅務(wù)海關(guān)總署非常注重對(duì)反避稅相關(guān)事宜進(jìn)行宣傳。

第一，對(duì)稅務(wù)海關(guān)總署反對(duì)的避稅明確定義，并對(duì)其特征給予深入淺出的說(shuō)明。稅務(wù)海關(guān)總署在其官網(wǎng)非常明確地指出，“避稅就是扭曲稅制的規(guī)則，以獲得議會(huì)從未意圖給予的稅收利益”；“避稅往往涉及各種人為的交易，這些交易除了獲取稅收利益之外幾乎沒(méi)有其他目的。避稅是在法律條文而非法律精神范疇內(nèi)操作”。同時(shí)，為了使納稅人對(duì)避稅具有更加明確的理解，還深入淺出地列舉了避稅的一些常見(jiàn)特征，如“方案好得難以置信”、“以貸款方式獲取收入”、“巨大的利益”、“資金的閉環(huán)循環(huán)”、“英國(guó)稅務(wù)海關(guān)總署給予了這個(gè)方案一個(gè)參考號(hào)碼”等，并將一些典型的避稅方案以“聚光燈”專欄的方式一一列出，供納稅人參考。

第二，不厭其煩地向納稅人說(shuō)明避稅可能受到的處罰。稅務(wù)海關(guān)總署在各類公開(kāi)文件中不斷告知避稅者實(shí)施避稅方案所可能受到的懲罰。如在幾乎每個(gè)涉及避稅方案的“聚光燈”專欄中，都會(huì)在最后強(qiáng)調(diào)“這些計(jì)劃并不會(huì)奏效”，“英國(guó)稅務(wù)海關(guān)總署將調(diào)查任何試圖逃避稅收的行為”，“英國(guó)稅務(wù)海關(guān)總署將堅(jiān)持不懈地追查任何避稅行為”，“如果您使用了這個(gè)避稅方案將會(huì)受到處罰”，同時(shí)還會(huì)根據(jù)不同的避稅方案明確寫出可能的后果，如補(bǔ)交稅款和利息、罰款、刑事處分等，使納稅人明了實(shí)施避稅方案的代價(jià)。

第三，反復(fù)告知卷入避稅方案的納稅人應(yīng)采取何種行動(dòng)。稅務(wù)海關(guān)總署也在各類公開(kāi)文件中反復(fù)告知已經(jīng)卷入避稅方案的納稅人，應(yīng)及時(shí)退出，并向稅務(wù)海關(guān)總署報(bào)告，列出用于聯(lián)系的電話和電子郵箱。

第四，不斷強(qiáng)調(diào)避稅方案發(fā)起者所聲稱的能夠規(guī)避處罰的聲明是無(wú)效的。在稅務(wù)海關(guān)總署公布某些避稅方案違法之后，方案的提供者往往會(huì)進(jìn)一步推出規(guī)避稅務(wù)海關(guān)總署新規(guī)定的應(yīng)對(duì)措施，稅務(wù)海關(guān)總署則在官網(wǎng)不斷發(fā)布新的“聚光燈”文件，直接告知納稅人那些應(yīng)對(duì)措施仍舊是非法和無(wú)效的，敦促意圖避稅者放棄幻想。

(二)頻繁利用司法手段和其他手段

稅務(wù)海關(guān)總署經(jīng)常利用司法手段，去法院控告實(shí)施避稅行為者，然后會(huì)將法院裁定其勝訴的結(jié)果結(jié)合對(duì)該避稅手段的說(shuō)明一起在官網(wǎng)的“聚光燈”專欄廣而告之，以促使有同樣意圖者放棄避稅。除利用司法手段，稅務(wù)海關(guān)總署還會(huì)訴諸其他手段，如其不時(shí)就避稅方案發(fā)起者所發(fā)布的避稅方案推廣廣告向英國(guó)廣告標(biāo)準(zhǔn)局(The Advertising Standards Authority，ASA)投訴，理由是這些聲稱其避稅方案合法有效的廣告具有誤導(dǎo)性，應(yīng)當(dāng)予以撤回，并進(jìn)而通過(guò)英國(guó)廣告標(biāo)準(zhǔn)局的裁定遏制非法避稅方案的推廣。

(三)對(duì)避稅的處罰措施較為嚴(yán)厲

英國(guó)規(guī)定了對(duì)各類避稅行為、不披露避稅安排行為等的處罰措施，既包括經(jīng)濟(jì)處罰，也包括刑事起訴，而為了提高避稅立法的威懾性，英國(guó)還不斷提高對(duì)避稅的處罰力度。如“2016金融法案”規(guī)定，違反“一般反避稅規(guī)則”將被最高征收所避稅款60%的罰款。2015年11月，英國(guó)當(dāng)時(shí)的財(cái)政大臣喬治·奧斯本宣布將引入60%“一般反避稅規(guī)則”罰款后稱“針對(duì)避稅、逃稅的措施將帶來(lái)50億英鎊的收入”。(3)George Osborne. Chancellor George Osborne′s Spending Review and Autumn Statement 2015 speech. UK Government, 2015-11-25.[2]而2017年春季預(yù)算公布的新法案又自2017年7月起，引入了一個(gè)100%比例的新罰款。此外，英國(guó)還會(huì)公布違反“一般反避稅規(guī)則”的避稅者的名單，并對(duì)不斷濫用避稅者在一定時(shí)期內(nèi)限制其獲得某些稅收優(yōu)惠。

由于變相薪酬是個(gè)人所得稅避稅的重要方式，英國(guó)近期出臺(tái)了對(duì)將工薪偽裝為貸款的變相薪酬避稅安排的處理措施。英國(guó)稅務(wù)海關(guān)總署于2017年11月7日出臺(tái)了一個(gè)規(guī)定，引入了變相薪酬貸款收費(fèi)，并于2019年4月5日生效。這個(gè)收費(fèi)適用于所有1999年4月6日之后產(chǎn)生，但直到2019年4月5日仍未歸還的貸款。稅務(wù)海關(guān)總署規(guī)定，采用這類變相薪酬避稅安排的納稅人需要在2019年4月5日之前歸還貸款或向稅務(wù)海關(guān)總署提供所要求的涉稅信息，并與稅務(wù)海關(guān)總署達(dá)成解決協(xié)議，這樣其變相薪酬貸款就可以適用較低的稅率補(bǔ)稅；否則這些未歸還貸款則會(huì)被視為2018～2019納稅年度的收入，由于累積了約20年的收入，數(shù)額非常高，因此，往往會(huì)適用于40%或45%的個(gè)人所得稅稅率，應(yīng)納稅額非?？捎^。稅務(wù)海關(guān)總署預(yù)計(jì)大約50 000名納稅人會(huì)受到這個(gè)新規(guī)定的影響，由于處罰較嚴(yán)厲，截至2019年1月初，已經(jīng)有25 500名納稅人向稅務(wù)海關(guān)總署登記了相關(guān)的信息。(4)Hawker, Emanuela. Disguised Remuneration Scheme Costs 25500 Taxpayers. Accountancy Age, 2019-01-08. https://www.accountancyage.com/disguised-remuneration-schemes-costing-25500-taxpayers/.[3]

五、結(jié) 論

綜上所述，英國(guó)個(gè)人所得稅反避稅體系具有如下特點(diǎn)：

第一，反避稅立法體系完善。既有“有針對(duì)性反避稅規(guī)則”，又有“一般反避稅規(guī)則”，在反避稅實(shí)踐中，“有針對(duì)性反避稅規(guī)則”先行，而由于社會(huì)經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)復(fù)雜，避稅方案花樣翻新，層出不窮，“有針對(duì)性反避稅規(guī)則”無(wú)法及時(shí)涵蓋各類避稅方案，此時(shí)稅務(wù)當(dāng)局就可以依據(jù)“一般反避稅規(guī)則”來(lái)識(shí)別和處罰避稅行為。同時(shí)，“避稅方案披露規(guī)則”的建立，使避稅方案的提供者和使用者必須及時(shí)披露其方案，由此為稅務(wù)當(dāng)局的反避稅行動(dòng)提供了很好的抓手，大大降低了稅務(wù)當(dāng)局搜尋和識(shí)別避稅方案的難度和成本，提高了效率，同時(shí)也為堵塞法律漏洞優(yōu)化涉稅法律提供了有效途徑。

第二，對(duì)非法避稅的定義相對(duì)寬泛。英國(guó)的“一般反避稅規(guī)則”將不符合法律精神、最主要目的就是為了獲得稅收利益的人為安排都作為需要禁止的避稅方案，這就使得一些符合稅法條文規(guī)定，但有悖立法者意圖，看似合法的避稅方案都被歸入了禁止之列，而且稅務(wù)當(dāng)局隨時(shí)可以修改法規(guī)或簡(jiǎn)單加以禁止，對(duì)避稅的監(jiān)管較為嚴(yán)格。

第三，注重對(duì)反避稅的宣傳。首先，稅務(wù)當(dāng)局在其官網(wǎng)有專門的反避稅欄目，不厭其煩地告知公眾有關(guān)反避稅的方方面面的知識(shí)；其次，其反避稅宣傳在措辭方面常常較為淺顯易懂，沒(méi)有過(guò)多專業(yè)化名詞，有利于作為非專業(yè)人士的大多數(shù)納稅人的理解；再次，反避稅欄目并非僅僅是相關(guān)法規(guī)的介紹，還不斷更新羅列許多典型的具體避稅行為，相當(dāng)清晰明了。

第四，反避稅手段多樣，處罰嚴(yán)厲。稅務(wù)當(dāng)局常常利用司法、廣告管理等部門打擊避稅行為，且取得了良好的效果。同時(shí)，對(duì)認(rèn)定的避稅行為的處罰明確且較為嚴(yán)厲，從而較好地遏制了避稅行為。