王紅菊

（北京華審會計師事務所有限公司江蘇分所，江蘇 南京 210036）

一、引言

竣工財務決算是工程建設項目全生命管理周期中的重要環(huán)節(jié)。是反映項目建設成果的總結性文件，是正確核定交付使用資產(chǎn)價值，辦理資產(chǎn)移交和產(chǎn)權登記的依據(jù)。2016年，財政部先后頒布了《基本建設財務規(guī)則》（財政部81號令）、《基本建設項目竣工財務決算管理暫行辦法》和《基本建設項目建設成本管理規(guī)定》，對建設項目的竣工財務決算提出了規(guī)范性要求。2018年，財政部發(fā)布了《中央基本建設項目竣工財務決算審核批復操作規(guī)程》（財辦建〔2018〕2號），對竣工財務決算審核提出了要求，其中竣工財務決算審核的主要內(nèi)容包括工程價款結算、項目核算管理、項目建設資金管理、項目基本建設程序執(zhí)行及建設管理、概（預）算執(zhí)行、交付使用資產(chǎn)及尾工工程等，并對上述審核內(nèi)容進行了詳細規(guī)定。工程項目的建設組織實施模式對竣工財務決算工作順利完成及決算的質量起到基礎性的影響，隨著國家近幾年對EPC（工程總承包）模式大力推進， EPC模式在一些大中型建設項目得到越來越多的應用。與傳統(tǒng)的工程建設實施模式不同，EPC在項目建設過程中的管理責任、風險分擔、工程造價控制都有自身的特點，從而對竣工財務決算工作帶來較大的影響，本文擬就EPC模式下竣工決算存在的問題及對策提些看法。

二、EPC模式下竣工決算存在的問題

EPC（工程總承包）模式，通常又稱為設計、采購、施工一體化模式，由工程總承包單位全面負責建設項目設計、采購、施工，該模式在提升項目可行性研究和初步設計深度，實現(xiàn)設計、采購、施工等各階段工作的深度融合、提高工程建設水平等方面具有獨特優(yōu)勢，但是由于推廣應用時間較短，相關政策法規(guī)不健全，再加上EPC模式下涉及的管理層次較多，一般包括建設方、工程總承包、施工總承包等層級，導致EPC項目實施過程中存在諸多問題，加大了竣工財務決算編制及審核的難度和風險。

（一）建設單位以包代管，缺位項目管理

有些建設單位認為既然是總承包模式，建設過程的一切風險及責任均由總承包商承擔，建設單位只需要按照合同付款即可，個別建設單位甚至不去項目現(xiàn)場，不了解項目建設情況，建設單位對工程實施過程參與程度低、控制力度低。由于建設單位缺位項目管理，總承包違法轉包、違規(guī)分包的情況時有發(fā)生，為工程進度及工程質量帶來隱患；EPC承包商作為建設項目的實際實施者，責任大風險高，一旦其管理或財務出現(xiàn)重大風險，項目也面臨巨大風險；另外，雖然EPC通常是總價合同，但是由于建設過程的復雜性，再加上建設單位投資控制能力弱，往往會出現(xiàn)建設單位資金浪費嚴重、工程價款結算困難，甚至造成工程糾紛的情況。以上情況均增加了竣工財務決算的難度及風險。

（二）總承包模式對工程造價控制的影響加大了決算編制風險

EPC模式下，總承包招投標時發(fā)包總價和投標報價通常缺乏編制依據(jù)，無論是采用“一口價”還是優(yōu)惠費率或模擬清單等形式，承包商的責任及風險較傳統(tǒng)模式高，其在報價時會考慮管理投入成本、利潤和風險等因素，工程造價水平通常較傳統(tǒng)模式偏高；業(yè)主主要通過EPC合同對總承包商進行監(jiān)管，合同條款的約定很難面面俱到；總承包項目招標時如合同總價沒有分部分項工程明細組成或組成不清，竣工時實際完成工程量是否完成合同全部內(nèi)容缺乏判斷依據(jù)；總承包模式大多數(shù)采取邊設計邊施工的方式，其中設計與施工同為利益共同體，設計方案的合理性，允許的變更與索賠是否合理等確認難度加大，往往會造成工程造價虛高。以上情況的發(fā)生增加了建設單位工程造價控制風險及竣工財務決算的審計風險。

（三）待攤投資支出及分攤不合理

待攤投資一般包括：勘察設計等項目前期費用、土地征拆相關費用、土地使用稅等相關稅費、建設管理費、借款利息等待攤性質的支出，一般應按照受益原則分攤到建筑安裝及設備投資中。與傳統(tǒng)建設實施模式不同，EPC模式下，除了建設單位發(fā)生的待攤性質費用，總承包合同中通常包括勘察設計費用、總承包其他費（包括總承包管理費）等內(nèi)容，也就是說在總承包層級也包括了一部分待攤性質的費用，由于總承包單位并不是竣工財務決算的直接責任人，對項目建設成本如何分類，以及竣工財務決算的相關具體要求并不清楚，因此對于總承包單位層級發(fā)生的待攤性質費用往往無法準確界定，也無法合理分攤到相應資產(chǎn)中，從而影響交付使用資產(chǎn)的價值確認。

（四）交付資產(chǎn)數(shù)量及價值無法準確填報

交付資產(chǎn)的數(shù)量及價值是建設項目成果的反映，是資產(chǎn)交付及日后使用管理的基礎。真實、全面、準確反映交付使用資產(chǎn)的類別及價值是竣工財務決算的基本要求，交付使用資產(chǎn)情況也是竣工財務決算審核的重點。由于EPC模式下，管理層級多，建設單位、總承包商、施工總承包、勞務分包、專業(yè)分包等相關參與者眾多，設計、采購、施工均由總承包單位實施，一般采用整體打包開票的形式與建設單位（發(fā)包方）結算，并不提供具體的采購情況，建設單位不能獲取真實的設備采購及安裝數(shù)據(jù)，對準確填報交付使用資產(chǎn)的數(shù)量及價值的掌控水平比較低。

三、改進及完善措施

（一）建立健全建設管理制度，關注總承包模式對建設管理帶來的影響

建設單位應加強投資控制管理，建立健全EPC模式下的建設管理制度，針對EPC的特點對建設項目進行事前、事中的控制及監(jiān)管。在總承包的招投標環(huán)節(jié)，嚴格把關，選取綜合實力強的總承包商；在合同簽訂環(huán)節(jié)，結合項目特點，合同條款特別是專用條款設置應當嚴謹，必要時聘請專業(yè)律師對合同進行把關；在項目實施環(huán)節(jié)，加強對總承包商的考核及監(jiān)督，及時發(fā)現(xiàn)風險，為項目建設順利完成及投資控制提供保障。

決算審核單位不但要關注建設單位建設程序的執(zhí)行情況，還應對總承包單位的建設管理情況進行必要的檢查。應重點關注項目立項、可研、初步設計及概算和調(diào)整是否符合規(guī)定的審批權限；建設管理是否符合國家相關規(guī)定；招投標情況是否符合相關要求；是否建立相應的內(nèi)控制度；必要時對總承包單位進行延伸審計，檢查是否存在違法轉包、違規(guī)分包，檢查其建設管理制度的建立及執(zhí)行情況。

（二）發(fā)揮第三方監(jiān)督作用，加強對工程造價的控制

建設單位應獨立聘請工程監(jiān)理、全過程跟蹤審計及工程結算審核單位，充分發(fā)揮第三方獨立機構的監(jiān)督及監(jiān)管作用，加強對工程造價的控制；建設項目的設計方案應當?shù)玫浇ㄔO單位的批準。

決算審核單位應當結合EPC模式的特點，以風險導向為理念，確認項目主要風險點，重點關注工程價款的結算審核，結合總承包合同、工程結算審核報告，對是否完成合同約定工程量、是否存在多算或重復工程量進行重點審核，對是否存在單位、單項工程造價嚴重偏離當?shù)赝谕悊挝还こ?、單項工程造價水平的問題進行重點審核并剖析原因。

（三）提升總承包單位財務決算意識，指導其合理分攤待攤費用

相對于傳統(tǒng)的建設模式，EPC模式下，不僅需要提高建設單位對竣工財務決算工作的重視程度，也應當加強對總承包單位的指導。建設單位應當建立竣工決算領導小組，引導決算工作的有序開展，做好協(xié)調(diào)和組織工作，加強對總承包單位的培訓和指導，提高其對竣工財務決算的認識，指導其準確核算總承包單位層面的待攤費用并進行合理分攤?？偝邪l(fā)生的設計費、總承包其他費（含總承包管理費）等待攤性質的費用應當在總承包層面進行第一次分攤，分攤后形成的資產(chǎn)價值應當與建設單位工程結算的金額一致，建設單位發(fā)生的待攤性質費用在此基礎上進行第二次分攤，分攤后形成的資產(chǎn)價值總和即為投資完成總價值。

審核單位除關注建設單位層面的待攤費用核算及分攤情況外，還應當結合總承包合同、工程結算情況，第三方工程結算審核結果、交付資產(chǎn)情況等判斷總承包層面的待攤費用及其分攤是否合理，避免不合理分攤造成資產(chǎn)價值嚴重背離市場價值。在審核中應特別注意，對于能夠單獨形成資產(chǎn)的待攤費用，不能進行分攤，例如可以與取得土地使用權相關的投資雖然在待攤投資中核算，但應當從待攤投資中單列出來，單獨確認為無形資產(chǎn)，不進行分攤。審核中準確把握受益原則的運用，對于可以歸屬到某一具體資產(chǎn)的待攤費用，應直接分配計入該資產(chǎn)，不進行分攤，例如為某一單項工程發(fā)生的臨時設施費，在會計核算時計入待攤費用，在竣工決算時，將該費用直接匹配計入該單項工程的價值，不進行分攤。

（四）統(tǒng)籌組織交付使用資產(chǎn)表的填報工作，加強現(xiàn)場盤點及復核

建設單位應當加強交付使用資產(chǎn)表填報工作的統(tǒng)籌協(xié)調(diào)。在完工驗收階段組織各參建單位對項目現(xiàn)場進行驗收，逐一核實交付資產(chǎn)的數(shù)量及質量狀況，并形成建設單位、總承包、施工單位、監(jiān)理、資產(chǎn)接收單位等相關單位簽字確認的交付使用資產(chǎn)清單。審核單位應當根據(jù)建設單位提供的交付使用資產(chǎn)清單，進行現(xiàn)場勘察實地盤點，現(xiàn)場勘察應當由審核單位、建設單位、實施單位共同參加，現(xiàn)場查看應特別關注交付使用資產(chǎn)清單里的資產(chǎn)是否存在，現(xiàn)場資產(chǎn)是否為本項目形成的資產(chǎn)，對于設備類資產(chǎn)，不僅應檢查其是否存在，還應核對設備銘牌是否與清單中的規(guī)格型號一致。現(xiàn)場盤點結束后，應形成由參與盤點人共同簽字的盤點表，作為審核證據(jù)。

四、結束語

EPC模式在具體的實施過程中還存在較多亟待解決的問題，建設單位及總承包商應轉變觀念、積極探索，通過不斷的實踐使EPC模式運用更加成熟高效。無論是建設單位還是總承包商都應當建立健全適應EPC模式的建設管理制度，各建設參與單位各司其職，協(xié)同合作，為項目建設順利實施提供保障和支持，從而提高竣工財務決算的質量，為項目竣工交付及運營期的資產(chǎn)管理打好堅實基礎。