文/白華，安永華明會計師事務(wù)所（特殊普通合伙）云南分所

1 前言

2018年1月1日正式實行的《企業(yè)會計準則第14號——收入》與2014年5月發(fā)布的《國際財務(wù)報告準則第15號——與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入》保持實質(zhì)性趨同，原有收入準則存在的不足也得到有效彌補。為保證新收入準則更好發(fā)揮自身優(yōu)勢，正是本文圍繞該課題開展具體研究的原因所在。

2 新收入準則下會計收入確認受到的影響分析

會計收入確認受到的新收入準則影響較為深遠，本節(jié)將這種影響概括為四個方面，包括“五步法模型”、特定交易收入的確認與計量、合同成本的會計處理、列報與披露的要求，具體影響如下。

2.1 “五步法模型”

新收入準則并沒有改變收入的定義，但準則中的“五步法模型”對業(yè)務(wù)價款能否確認為收入、何時可以確認收入、以何種金額確認收入等判斷給出了系統(tǒng)性闡釋，“五步法模型”的應(yīng)用流程可概括為：“識別合同→同時滿足五個條件→履約業(yè)務(wù)識別→可明確區(qū)分的商品確認→單相履約業(yè)務(wù)識別→（判斷時點履行、時段履行）→交易價格確定→預(yù)計交付服務(wù)或商品而有權(quán)獲得的對價（考慮非現(xiàn)金對價、重大融資成分、交易習(xí)慣、應(yīng)付客戶對價、可變對價）→交易價格分攤→按照單獨售價的相對比例分攤（考慮可變對價及合同折扣分攤）→確認收入→合同成本/時點履行/時段履行→合同取得成本與合同履約成本/收入在客戶獲得控制權(quán)時確認/按照履約進度確認收入”。深入分析可以發(fā)現(xiàn)，“五步法模型”可通過客戶合同識別、合同中履約業(yè)務(wù)識別、交易價格確定、基于合同中的履約義務(wù)分攤交易價格、確認收入在主體履行履約義務(wù)時進行，相應(yīng)的履約成本也需要同時結(jié)轉(zhuǎn)。新收入準則統(tǒng)一的收入確認模型可用于提供勞務(wù)、銷售商品等所有經(jīng)濟業(yè)務(wù)，不同的收入確認方式以履約的方式劃分，企業(yè)收入確認規(guī)范、業(yè)務(wù)發(fā)生的真實情況反映均可由此實現(xiàn)，企業(yè)以往盈余管理采用的提前或推遲確認收入行為因此被淘汰，收入確認最后環(huán)節(jié)的一致性也得到更好體現(xiàn)。由于不同業(yè)務(wù)的收入確認可通過同一個標(biāo)準規(guī)范，因此收入確認與計量上類似業(yè)務(wù)的差異性得到較好消除。

2.2 特定交易收入的確認與計量

實務(wù)中頻繁出現(xiàn)的特定交易很多未被納入原收入準則，但新收入準則對這類內(nèi)容進行了明確規(guī)范，包括銷售退回條款、附有質(zhì)量保證條款、額外購買選擇權(quán)、代理人與主要責(zé)任人區(qū)分等情況下的銷售，通過加強與實務(wù)中經(jīng)濟業(yè)務(wù)的聯(lián)系，企業(yè)財務(wù)人員會計核算的統(tǒng)一性和規(guī)范性加強可獲得有力支持，同一類型業(yè)務(wù)的不同企業(yè)財務(wù)處理也能夠得以統(tǒng)一，經(jīng)濟業(yè)務(wù)的實質(zhì)自然可通過財務(wù)報表更為真實的反映，會計信息質(zhì)量也能夠由此實現(xiàn)。被納入企業(yè)會計準則中的特定交易收入計量與確認還能夠?qū)崿F(xiàn)會計準則約束性的提升，財務(wù)人員從業(yè)可由此在清晰和完善的約束下開展工作，會計處理的模糊處理問題解決、會計信息的可靠性提升也能夠由此獲得較為積極影響。

2.3 合同成本的會計處理

新收入準則中的合同成本在適用范圍擴大與概念定義細分方面有著顯著變化，合同成本包括合同履約成本與合同取得成本。其中，合同履約成本的判斷需保證成本源于履行合同產(chǎn)生，且成本可為合同履行提供資源，最后還要保證投入成本后可預(yù)期收回。合同取得成本需存在一年以上的攤銷期限，且必須為增量成本，這樣才能夠資本化，否則需要將其計入當(dāng)期損益。由于合同成本的判斷標(biāo)準在新收入準則中得到明確規(guī)定，需要滿足的合同成本資本化條件也得以明確，這就使得新收入準則能夠避免企業(yè)盈余管理利用合同費用化與成本資本化轉(zhuǎn)換的情況出現(xiàn)，會計核算的統(tǒng)一性和規(guī)范性得到了進一步規(guī)范，新收入準則影響的深遠程度可見一斑。

2.4 列報與披露的要求

合同屬于新收入準則的核心概念，因此合同相關(guān)的信息與項目在新收入準則列報和披露層面也存在一定變化。新收入準則下，資產(chǎn)負債表需要列示合同負債或合同資產(chǎn)，在預(yù)收賬款和應(yīng)收賬款與合同負債和合同資產(chǎn)間，應(yīng)以時間流逝作為收款權(quán)的標(biāo)準劃分，以此適應(yīng)轉(zhuǎn)移的收入確認時點控制權(quán)，收入確認模型的完整性和系統(tǒng)性因此進一步提升。在財務(wù)披露層面，基于“五步法模型”的收入計量與確認全程均涉及會計判斷，因此企業(yè)方法選擇的依據(jù)、做出判斷的原因均需要得到披露，合同成本、履約義務(wù)、合同收入等關(guān)鍵信息同樣需要披露。受新收入準則影響，企業(yè)可在透明公開的監(jiān)管制度下明確自身資產(chǎn)金額、列報收入、會計判斷均能夠，謹慎的會計核算開展、會計準則的嚴格執(zhí)行、內(nèi)部財務(wù)體系建設(shè)和財務(wù)管理加強也能夠受到較為積極影響，這類積極影響的充分發(fā)掘必須得到重視。

3 新收入準則下企業(yè)納稅受到的影響

新收入準則制定了一套新的收入確認邏輯和規(guī)則，但由于權(quán)責(zé)發(fā)生制仍屬于會計核算的基礎(chǔ)，且實質(zhì)重于形式仍屬于會計核算的重要原則，企業(yè)納稅不可避免的會受到影響，這種影響主要體現(xiàn)在企業(yè)所得稅層面。分析稅制原理可以發(fā)現(xiàn)，企業(yè)的凈所得屬于企業(yè)所得稅的征稅基礎(chǔ)，會計利潤為其源頭，因此會計收入的確認與所得稅的收入確認存在極高趨同性。結(jié)合2019年4月23日新修訂的《企業(yè)所得稅法實施條例》可以了解到，企業(yè)應(yīng)納稅所得額仍需要基于權(quán)責(zé)發(fā)生制原則進行計算，同時參照相關(guān)規(guī)定可以了解到，由于稅收政策的同步調(diào)整有所滯后，新收入準則與企業(yè)所得稅政策在協(xié)調(diào)方面出現(xiàn)一定不足，這種不足在節(jié)約征納成本、不必要的稅會差異減少方面均有著直觀體現(xiàn)。在新收入準則的執(zhí)行過程中，企業(yè)應(yīng)以會計收入為依據(jù)確定所得稅計稅收入，但結(jié)合稅法中“另有規(guī)定的”的內(nèi)容可以發(fā)現(xiàn)，時間性差異往往會在這種情況下不可避免的發(fā)生，時間性差異軌跡也與新收入準則應(yīng)用前有所變化，新收入準則下企業(yè)納稅因此受到的影響必須得到重視。

4 相關(guān)建議

4.1 企業(yè)層面

“合同”屬于新收入準則整體框架起點，如企業(yè)向客戶提供的營銷安排可以被納入“合同”范疇，為更為準確、高效的應(yīng)對新收入準則，企業(yè)應(yīng)針對性梳理各類營銷安排，對應(yīng)現(xiàn)有業(yè)務(wù)與單項履約義務(wù)，實現(xiàn)對單項履約義務(wù)的準確識別，配合信息系統(tǒng)的針對性 改造，即可自動拆分各單項履約義務(wù)，并保證其與收入確認方法、收入計量金額自動對應(yīng)，收入核算的準確性可得到較好保障；考慮到收入分攤金額上企業(yè)單項履約義務(wù)會出現(xiàn)業(yè)務(wù)類型層面的變化，企業(yè)成本或費用也會受到社會渠道酬金等業(yè)務(wù)影響，因此財務(wù)部門需對這類影響進行準確評估，以此分析財務(wù)指標(biāo)及各項業(yè)務(wù)，跨年度的業(yè)務(wù)營收情況分析還應(yīng)將準則變化影響剔除，避免誤判情況出現(xiàn)；具體核算的開展需關(guān)注所得稅納稅金額可能因此出現(xiàn)的提升，納稅時間提前情況也可能出現(xiàn)，因此企業(yè)必須開展針對性測算，對自身貨幣資金計劃和預(yù)算安排進行調(diào)整；由于企業(yè)業(yè)績表現(xiàn)會受到新收入準則影響，因此社會渠道酬金影響的及時評估必須得到重視，營銷渠道資源投放的調(diào)整也需要結(jié)合企業(yè)的戰(zhàn)略規(guī)劃、業(yè)績目標(biāo)，基于企業(yè)營銷不受影響前提，需盡可能通過調(diào)整代理與自有渠道中資源、業(yè)務(wù)投放比例降低新收入準則影響。

4.2 監(jiān)管機構(gòu)層面

受新收入準則影響，考慮到企業(yè)在合同信息、會計政策的信息披露上面臨著新的挑戰(zhàn)，且“五步法模型”也會涉及會計判斷的部分內(nèi)容，為保證新收入準則的嚴格、規(guī)范落地，保證可靠、真實的高質(zhì)量會計信息能夠通過公開渠道提供給外部信息使用者，監(jiān)管機構(gòu)必須充分發(fā)揮自身作用，加大審核企業(yè)披露信息的力度，以此保證披露信息上同行業(yè)企業(yè)的一致性，新收入準則的準確、嚴格執(zhí)行可由此得到保障。同時，考慮到合同成本信息披露發(fā)生的變化，監(jiān)管機構(gòu)需重點關(guān)注企業(yè)的社會渠道酬金攤銷期限，以此合理控制檢查力度，并鼓勵企業(yè)詳細披露相關(guān)的測算標(biāo)準和方法，減少主觀的收入計量與確認判斷，新收入準則帶來的正面影響可由此放大。

5 結(jié)論

綜上所述，新收入準則對會計收入確認及納稅帶來的影響較為深遠。在此基礎(chǔ)上，本文涉及的企業(yè)層面、監(jiān)管機構(gòu)層面的相關(guān)建議，則提供了可行性較高的新收入準則影響應(yīng)對路徑。為更好適應(yīng)新收入準則，基于具體業(yè)務(wù)的會計處理、權(quán)責(zé)發(fā)生制的嚴格遵循、所得稅受到影響的具體應(yīng)對同樣需要得到重視。