蘇立新

（威海廣泰空港設(shè)備股份有限公司，山東 威海 264200）

我國多品種小批量制造企業(yè)比較普遍，產(chǎn)品呈現(xiàn)定制化趨勢，品種多樣而數(shù)量少的特點會導(dǎo)致成本較難核算與控制。隨著民用航空業(yè)的發(fā)展規(guī)模壯大，我國空港地面設(shè)備的生產(chǎn)及銷售增長迅速，相關(guān)設(shè)備制造企業(yè)也應(yīng)運而生，本文以行業(yè)龍頭企業(yè)GT公司為例闡述多品種小批量制造企業(yè)在成本管理中存在的問題及對策，希望給類似企業(yè)以啟示。

一、多品種小批量制造企業(yè)成本管理的重要性

成本管理是指企業(yè)在營運過程中實施成本預(yù)測、決策、計劃、控制、核算、分析和考核等一系列管理活動的總稱。

成本管理在多品種小批量制造企業(yè)管理中的地位非常重要，企業(yè)在市場競爭中獲得競爭優(yōu)勢的途徑雖然很多，但從戰(zhàn)略上來說有三種最基本的戰(zhàn)略，即成本領(lǐng)先戰(zhàn)略、差異化戰(zhàn)略和集中化戰(zhàn)略。同行業(yè)間競爭通常會采用價格戰(zhàn)，但是企業(yè)一旦降價，競爭對手也會隨之降價，而由于自己成本不是最低，降價空間有限，所以一般多品種小批量制造企業(yè)在產(chǎn)品差異化基礎(chǔ)上，采用成本領(lǐng)先戰(zhàn)略，以取得競爭優(yōu)勢地位。

二、案例公司簡介及成本管理存在的問題

GT 公司是國家級重點高新技術(shù)企業(yè)，主要從事空港地面設(shè)備的研發(fā)與制造，有33個系列127種型號產(chǎn)品，是空港地面設(shè)備品種最全的供應(yīng)商，部分主導(dǎo)產(chǎn)品國內(nèi)市場占有率達40-60%，產(chǎn)品出口60多個國家和地區(qū)。近年來，隨著經(jīng)濟新常態(tài)的到來，市場競爭激烈，產(chǎn)品投標達到白熱化，降低成本拿到訂單成為企業(yè)的生存之本。GT公司在成本管理中主要存在以下問題：

（一）產(chǎn)品成本形成環(huán)節(jié)存在的問題

第一，構(gòu)成成本要素的料工費缺乏標準，無法準確計量。同時由于計量問題導(dǎo)致員工的績效無法合理考核，呈現(xiàn)吃大鍋飯的狀態(tài)，員工生產(chǎn)積極性不高。GT公司產(chǎn)品品種多樣，特別是公司一直提倡技術(shù)創(chuàng)新，新產(chǎn)品研發(fā)任務(wù)較多，而新產(chǎn)品設(shè)計及產(chǎn)品工藝定額制作過程比較復(fù)雜，從材料定額到人工定額沒有統(tǒng)一的標準。同時生產(chǎn)一線班組較多，由不同的班組完成幾個大類的不同規(guī)格產(chǎn)品的生產(chǎn)。而作為提供公共支持的部門，其制造費用和人工的分攤比較困難，沒有合理的分攤標準。由于多品種小批量的生產(chǎn)特點，對車間一線員工的工作成果，無法進行準確計量，產(chǎn)品成本歸集與分配存在問題，車間績效管理淪為形式。

第二，GT公司成本管理片面，沒有進行全生命周期管理。所謂全生命周期不僅包括生產(chǎn)準備、批量生產(chǎn)等階段，還應(yīng)包括產(chǎn)品規(guī)劃、開發(fā)設(shè)計和營銷及售后服務(wù)等階段。產(chǎn)品的大部分成本是在設(shè)計階段就固化了，后期降低成本很難。GT公司將成本管理的重點放在采購和生產(chǎn)階段，這就造成了成本管理的局限性。

第三，GT公司沒有深入分析研究供應(yīng)鏈和價值鏈管理。GT公司產(chǎn)品成本中汽車零部件等原材料的成本占比較高，這就成為企業(yè)控制成本的關(guān)鍵點。但公司由于多品種小批量的生產(chǎn)特點和非標特性，采購量批次多，數(shù)量少，訂單金額小而分散，在合同談判過程中，供應(yīng)商實行的是價格歧視政策，即使是同一規(guī)格產(chǎn)品，在不同時間和地點，面對同行業(yè)不同的用戶和不同行業(yè)的用戶，最終簽訂的價格不一樣，因此，項目前期談判水平、產(chǎn)品技術(shù)水平、配置、價格的定位至關(guān)重要，價格高低最終決定了項目的創(chuàng)收。GT公司由于零件規(guī)格型號特殊要求及交貨時間短等原因，采購價格會相對較高，同時為了能降低成本進行最小批量的采購，但后期由于產(chǎn)品改型等原因又無法使用，導(dǎo)致材料呆滯積壓，庫存管理成本上升。

另外GT公司的行業(yè)價值鏈很長，從汽車零部件到鋼材等原材料，再到設(shè)備的維修保養(yǎng)，設(shè)備租賃等一系列的價值活動，都會產(chǎn)生利潤，但目前公司對價值鏈的分析與管理近乎沒有，導(dǎo)致不能有效降低成本。

（二）管理者對成本管理缺乏戰(zhàn)略管理目標

GT 公司的管理者成本管控的思維比較傳統(tǒng)，比較側(cè)重于“降低生產(chǎn)成本、減員增效”，沒有從長遠的戰(zhàn)略目標考慮，沒有在實質(zhì)上進行成本管理。如前幾年為降低采購成本，在材料甄選上降低標準，采購價格降低了，但產(chǎn)品質(zhì)量受到了很大影響，營銷成本和售后服務(wù)成本大幅攀升。

（三）成本核算難度大，準確性有待提升

受多品種小批量特點的影響，組織生產(chǎn)時訂單數(shù)量較多，消耗的材料品種多而雜，而ERP中的核算邏輯是對同一訂單中所有產(chǎn)品消耗材料進行平均分配，但是某一件產(chǎn)品應(yīng)客戶需求的改變造成配置變化，如仍按照平均分配的邏輯分攤，導(dǎo)致材料歸集不準確。另外，人工和制造費用的分攤過程計算粗糙，工廠內(nèi)每班組工作內(nèi)容不同，使用設(shè)備工具和消耗的資源不同，但是所有的人工和制造費用按照整個工廠一起計算工時費率，造成成本核算與實際發(fā)生不對應(yīng)。例如，某項設(shè)備僅在某班組使用，折舊費卻在全廠進行攤銷。

（四）成本管理信息化手段落后

GT公司早期使用四班（Fourth Shift）ERP 軟件做生產(chǎn)計劃采購和材料成本的出入庫管理核算，而財務(wù)使用其他軟件核算，成本核算與財務(wù)總賬軟件不在同一系統(tǒng)下，如出現(xiàn)期末庫存不一致的情況，很難找到合理原因。為了改善數(shù)據(jù)不一致問題，統(tǒng)一改用用友ERP軟件，但是由于采購的用友軟件版本較低，與企業(yè)發(fā)展規(guī)模和多品種小批量的生產(chǎn)特點不相匹配，導(dǎo)致管理精細化工作無法落地。

三、加強多品種小批量生產(chǎn)企業(yè)成本管理的對策

（一）利用管理會計工具加強成本管控

1.制定標準成本

針對成本要素料工費標準缺乏問題，組織工藝和調(diào)度人員制定定額標準，為標準成本管理打好基礎(chǔ)。這項工作難度較大，主要是產(chǎn)品結(jié)構(gòu)復(fù)雜，所耗用的材料上萬種，生產(chǎn)人工制作工時的核定工序種類也很多，比如僅噴漆工段，零件品種有近六千種，每種工件的具體工藝路線不同，工件的前處理方式也不同，因此建議以工件的噴漆面積作為工人作業(yè)標準。在標準成本的制定過程中使用不同的管理會計工具，如成本性態(tài)分析，將制造費用分解為固定制造費用和變動制造費用，運用作業(yè)成本法結(jié)合成本性態(tài)劃分，核算一線工人的人工定額。通過標準成本的制定可以與實際成本進行對比，進行差異分析，找到改善成本的途徑，同時有利于對一線生產(chǎn)工人的績效考核，激發(fā)員工生產(chǎn)積極性。

2.對成本進行全生命周期管理，加強成本考核力度

分析產(chǎn)品的生命周期，將成本管理前置，強調(diào)全過程管理。從產(chǎn)品規(guī)劃設(shè)計階段就對成本進行控制，運用目標成本法，通過對市場和客戶調(diào)研，設(shè)定符合客戶需求的品質(zhì)、價格、信賴性及交貨期等目標，以便降低成本，從而為企業(yè)創(chuàng)造效益。

成本事中管理方面，主要加強生產(chǎn)過程成本控制，根據(jù)BOM定額進行領(lǐng)料，超出材料定額的領(lǐng)料需要領(lǐng)導(dǎo)簽字確認，以減少浪費。加強產(chǎn)品質(zhì)量管理，一次交檢合格率指標作為生產(chǎn)采購等部門的考核指標。不合格的產(chǎn)品避免出廠，降低保修期內(nèi)的產(chǎn)品維修次數(shù)。

事后管理方面，主要控制營銷環(huán)節(jié)的廣告費投入和降低產(chǎn)品售后服務(wù)費用，客戶滿意度指標作為營銷部門的考核指標。

3.合理利用供應(yīng)鏈和價值鏈管理創(chuàng)造效益

重視供應(yīng)鏈管控，對供應(yīng)商建立健全評價管理機制，定期進行有效評估。從長遠角度考慮，需與供應(yīng)商建立良性循環(huán)的合作模式。通過供應(yīng)鏈分析，找到上下游客戶中的戰(zhàn)略合作伙伴，簽署戰(zhàn)略合作協(xié)議，如在大宗商品采購時與汽車零配件生產(chǎn)廠家簽訂協(xié)議，實行產(chǎn)供銷一體化的方式降低材料成本及庫存數(shù)量，實現(xiàn)共贏。

通過價值鏈分析，找到內(nèi)部不增值作業(yè)，結(jié)合作業(yè)管理和作業(yè)成本法，達到消除不增值作業(yè)，降低成本的目的。分析發(fā)現(xiàn)產(chǎn)品售后保修費用因要實現(xiàn)為客戶在二十四小時內(nèi)解除故障的承諾，會發(fā)生很多駐外辦事處的費用和高昂差旅費，改為與專業(yè)空港維修公司進行合作，將此項業(yè)務(wù)外包，每年可以降低30%的保修費。通過合理的價值鏈管理實施目標成本管控，讓降本增效真正落地。

（二）改變傳統(tǒng)思維，建立長期戰(zhàn)略成本管理目標

制造企業(yè)需要以建設(shè)企業(yè)成本管控的長期目標為出發(fā)點，以便進行成本管理計劃的制定，突破傳統(tǒng)成本管理的理念與思維，并將重心轉(zhuǎn)向企業(yè)整體戰(zhàn)略，將生產(chǎn)、采購、技術(shù)、財務(wù)等通盤考慮，采用走出去和引進來的方式結(jié)合企業(yè)實際情況，便于企業(yè)根據(jù)內(nèi)部研究的數(shù)據(jù)進行成本的預(yù)測，從而制定較為準確的決策，最終達到降低成本的支出，提升企業(yè)經(jīng)濟效益的效果。

（三）提高成本核算準確性

通過劃小核算單位的方式，利用作業(yè)成本法將人工和制造費用按照班組進行歸集和分配，工時費率核算更為精確，同時對軟件核算邏輯重新梳理，將同一訂單的不同產(chǎn)品分別編號，使材料歸集可以精確到產(chǎn)品編號的方式，加強成本核算的準確性。

（四）推進信息化建設(shè)，促進成本精細化管理

建議制造企業(yè)采購先進生產(chǎn)管理軟件MES（Manufacturing Execution System）等工廠制造執(zhí)行系統(tǒng)，與ERP軟件結(jié)合使用。在企業(yè)成本允許的情況下，信息化建設(shè)最少應(yīng)考慮企業(yè)五至十年的發(fā)展規(guī)模來配置，在大數(shù)據(jù)和云平臺等信息化手段不斷發(fā)展的今天，通過信息平臺對數(shù)據(jù)進行接口管理，對海量基礎(chǔ)數(shù)據(jù)進行整理，從技術(shù)軟件中提取和存儲人工及材料定額數(shù)據(jù)，編制專用軟件進行匯總，生產(chǎn)工人各工序工時難以統(tǒng)計等問題可迎刃而解，實現(xiàn)多維度成本監(jiān)控及管理，建立成本責任中心，實現(xiàn)對成本目標分解考核等措施，將經(jīng)濟效益與員工收入掛鉤。

四、結(jié)語

多品種小批量制造業(yè)為了提高競爭優(yōu)勢，建立戰(zhàn)略成本管理目標，對內(nèi)外部環(huán)境進行優(yōu)劣勢分析和價值鏈分析，找到適合本企業(yè)成本降低的途徑，通過信息化手段加強成本核算的準確性，并建立相應(yīng)的管理制度，利用這些成本管理措施實現(xiàn)以客戶價值為導(dǎo)向，走精品道路，提質(zhì)降本增效，以實際行動向著企業(yè)愿景目標奮勇前進。