戰(zhàn)洪雷

摘要：隨著我國社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，各個(gè)執(zhí)行層面都已經(jīng)建立起比較完善的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，我國相關(guān)監(jiān)管部門和政府部門也陸續(xù)出臺(tái)了相關(guān)規(guī)定來規(guī)范股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，因此為了保證股權(quán)轉(zhuǎn)讓的順利進(jìn)行，需要加強(qiáng)對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓與賬務(wù)處理問題進(jìn)行深入的探討。本文從股權(quán)轉(zhuǎn)讓的基本理論出發(fā)，分析了股權(quán)轉(zhuǎn)讓制度，并對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的相關(guān)賬務(wù)處理進(jìn)行了研究，目的在于規(guī)范企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，保證企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)行為的合法合理性，避免轉(zhuǎn)讓過程中徇私舞弊行為的發(fā)生，降低企業(yè)的財(cái)務(wù)管理風(fēng)險(xiǎn)。

關(guān)鍵詞：股權(quán)轉(zhuǎn)讓;賬務(wù)處理;問題;探討

引言

股權(quán)轉(zhuǎn)讓是股東將自身股權(quán)轉(zhuǎn)發(fā)讓給他人，受讓人享受股權(quán)成為企業(yè)新股東的一種法律行為。與之相關(guān)的賬務(wù)處理業(yè)務(wù)需要遵循相應(yīng)的規(guī)定或規(guī)范，文章就此進(jìn)行了探討。

一、股權(quán)轉(zhuǎn)讓簡介

一般情況下，轉(zhuǎn)讓股權(quán)的形式有以下兩種：一個(gè)是股東把股權(quán)向其他現(xiàn)有股東轉(zhuǎn)讓，也就是在內(nèi)部進(jìn)行轉(zhuǎn)讓股權(quán);另外一個(gè)是股東將股權(quán)向除股東以外的投資者轉(zhuǎn)讓，也就是向外部轉(zhuǎn)讓股權(quán)。

股權(quán)轉(zhuǎn)讓與資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓是有所差異的，其中不同之處在于：一方面有著不同的交易主體，股權(quán)轉(zhuǎn)讓是股東將自身股權(quán)轉(zhuǎn)發(fā)讓給他人，受讓人享受股權(quán)成為企業(yè)新股東的一種法律行為，可以看出股東是股權(quán)轉(zhuǎn)讓的主體，然而資產(chǎn)是企業(yè)所有，轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)的主體是企業(yè)并不是股東;另一方面轉(zhuǎn)讓客體有著較大的差異性，具體表現(xiàn)在股東的資格、地位和權(quán)利等方面是轉(zhuǎn)讓股權(quán)的主要內(nèi)容，股權(quán)僅僅在公司中存在，非公司制企業(yè)并不擁有股權(quán)，其中土地使用權(quán)、機(jī)器設(shè)備、現(xiàn)金、廠房的轉(zhuǎn)讓都屬于轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的范疇，是能夠以貨幣來計(jì)量的企業(yè)或公司的經(jīng)濟(jì)資源。

二、股權(quán)轉(zhuǎn)讓制度

（一）股權(quán)轉(zhuǎn)讓的表決制度

1.股權(quán)轉(zhuǎn)讓表決制度的立法目的

設(shè)計(jì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓表決制度的目的是保證每位股東能夠行使通過法定的表決權(quán)，確立和保護(hù)每位股東能夠具備管理和決策事務(wù)的權(quán)利，維護(hù)公司中各個(gè)股東的合法權(quán)益。股東可以采用投票的方式來行使表決權(quán)，通過使表決權(quán)能夠反映出在實(shí)際經(jīng)營中股東參與了具體以外的決策和管理，保證了股東的自益權(quán)和共益權(quán)。

2.設(shè)計(jì)表決制度的價(jià)值取向

設(shè)計(jì)表決制度的價(jià)值取向在于設(shè)計(jì)表決制度是授權(quán)性還是任意性的問題，具體來說是指通過法律制度進(jìn)行規(guī)范統(tǒng)一的問題，還是按照當(dāng)事人的意識(shí)來約定企業(yè)章程的問題。設(shè)計(jì)表決權(quán)制度是股東之間的私事，只要表決權(quán)的設(shè)計(jì)不影響第三者的利益，不影響社會(huì)的利益，司法部門就沒有必要進(jìn)行干預(yù)。

3.表決權(quán)的行使方式

現(xiàn)階段有限責(zé)任公司在設(shè)計(jì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓表決權(quán)方面，存在以下幾種立法方式：

第一種是人數(shù)決。表決按照股東的人數(shù)進(jìn)行，股東一人持有一票，通過股東大會(huì)決定的主要依據(jù)是取得多數(shù)股東同意，并不考慮股東持股比例。采用一人一票方式來轉(zhuǎn)讓股權(quán)，充分反映出了優(yōu)先保護(hù)企業(yè)相關(guān)利益者的合法權(quán)益。

第二種是股份決。按照股東手中所持的股利進(jìn)行表決，一個(gè)表決權(quán)可以通過每一份股份來代表，股東手中的持股數(shù)量和表決權(quán)是成正比例關(guān)系的，主要是依據(jù)股份過多數(shù)來判定決議是否通過，而不受股東人數(shù)的影響。

第三種情況是雙重決。同時(shí)在股份的比例和最大股東持有人數(shù)的基礎(chǔ)上來限制股權(quán)的轉(zhuǎn)讓，必須只有達(dá)到多數(shù)的股份和多數(shù)股東兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)才能進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓。例如比利時(shí)、法國、瑞士的公司法規(guī)定，轉(zhuǎn)讓股權(quán)必須滿足以下兩個(gè)條件：一人一票過多數(shù);一股一票過多數(shù)。如果不能滿足以上條件就不能轉(zhuǎn)讓股權(quán)。

（二）優(yōu)先權(quán)制度

在轉(zhuǎn)讓股份的過程中，根據(jù)我國公司法的規(guī)定，股東可以享有優(yōu)先購買的基本權(quán)利，其主要目的在于對(duì)公司相關(guān)利益者進(jìn)行維護(hù)，通過優(yōu)先購買股權(quán)能夠?qū)⒊斯蓶|之外的第三人排除在外，是對(duì)原公司股東之間的合作與新人關(guān)系的維護(hù)，股東行使優(yōu)先權(quán)的基礎(chǔ)是公平性原則。

對(duì)外轉(zhuǎn)讓股權(quán)，其他股東能否以部分形式行使優(yōu)先購買權(quán)問題，在我國公司法中并沒有進(jìn)行明確的規(guī)定，在理論上存在以下相反的觀點(diǎn)：

第一個(gè)是允許行使部分優(yōu)先權(quán)的理由。從法律的層面上來看，股東在公司法下具備優(yōu)先的權(quán)利，并沒有禁止股東部分優(yōu)先權(quán)的行使;從立法層面來看，公司法規(guī)定股東擁有優(yōu)先權(quán)，其主要目的在于老股東能夠采用對(duì)優(yōu)先權(quán)的行使，進(jìn)一步對(duì)公司進(jìn)行控制，一方面有限責(zé)任公司具備人合與資合的性質(zhì)，其中人合的性質(zhì)對(duì)企業(yè)股東的合作性提出了較高的要求，因此為了保證公司的人合性，應(yīng)該通過立法來給予老股東相應(yīng)的優(yōu)先購買權(quán);另一方面通過對(duì)老股東行使部分的優(yōu)先權(quán)能夠在很大的程度上保證企業(yè)承認(rèn)老股東的權(quán)利和貢獻(xiàn)，對(duì)老股東的合法和既得利益也進(jìn)行了適當(dāng)?shù)谋Ｗo(hù)，如果過程中老股東發(fā)生變化的時(shí)候，優(yōu)先應(yīng)該考慮的是在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中老股東做出的貢獻(xiàn)。

第二個(gè)是禁止行使部分優(yōu)先權(quán)的理由。一方面行使部分優(yōu)先權(quán)不符合公平原則，在股份轉(zhuǎn)讓的過程中允許行使部分優(yōu)先權(quán)，會(huì)對(duì)一部分股東造成傷害，導(dǎo)致大股東為公司作出的貢獻(xiàn)與取得的回報(bào)不成正比;另一方面不符合優(yōu)先立法的目的，獲取企業(yè)控制權(quán)是股東部分優(yōu)先權(quán)行使的最終目的，并不是以人合性保證為主要目的，因此不符合優(yōu)先立法的目的。

三、股權(quán)轉(zhuǎn)讓的賬務(wù)處理

（一）轉(zhuǎn)讓方的會(huì)計(jì)處理

1.轉(zhuǎn)讓權(quán)的股東

對(duì)所持有的民營企業(yè)長期股權(quán)投資進(jìn)行的轉(zhuǎn)讓，實(shí)質(zhì)上就是對(duì)處置所持有的長期股權(quán)的投資，長期股權(quán)會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)處理方法具體步驟如下：通過貸方借記“銀行存款”“長期股權(quán)投資”“存貨”“固定資產(chǎn)”等，貸記“長期股權(quán)投資”“投資收益”，其中通過“銀行存款”“固定資產(chǎn)”“存貨”等的股權(quán)出借方，對(duì)轉(zhuǎn)讓股權(quán)的股東實(shí)際收到的支付確認(rèn)轉(zhuǎn)讓股權(quán)的公允價(jià)值，在“長期股權(quán)投資”的貸方確認(rèn)了股權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中在賬面中的實(shí)際公允價(jià)值收益。同時(shí)如果按照投資者權(quán)益法的規(guī)定來進(jìn)行核算轉(zhuǎn)讓長期公司股權(quán)的投資，還要對(duì)這部分在長期股權(quán)投資前已經(jīng)進(jìn)行確認(rèn)的綜合資本收益公積的余額和其他的綜合投資收益公積進(jìn)行了沖銷，相關(guān)沖銷的金額要在投資收益中進(jìn)行反映，借記“其他綜合收益”“資本公積—其他資本公積”，貸記“投資收益”;或者直接借記“投資收益”，貸記“資本公積—其他資本公積”“其他綜合收益”。

2.被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的一方

在企業(yè)轉(zhuǎn)讓資本或股權(quán)的過程或業(yè)務(wù)中，如果企業(yè)轉(zhuǎn)讓的對(duì)方是自己或其他企業(yè)的資本或股權(quán)，企業(yè)就會(huì)認(rèn)為應(yīng)該重新確認(rèn)自己是實(shí)收的資本或股本的實(shí)際持有者，應(yīng)該做出以下賬務(wù)處理，在借方登記“股本（實(shí)收資本）—轉(zhuǎn)讓方”科目，貸方登記“股本（實(shí)收資本）—受讓方”科目。

（二）受讓方的會(huì)計(jì)處理

1.同一控制下的控股合并

合并日相關(guān)賬務(wù)處理如下：借記“長期股權(quán)投資”“管理費(fèi)用”，貸記“銀行存款”“資本公積”，其中投資方確認(rèn)的初始成本要計(jì)入“長期股權(quán)投資”的借方，合并的過程中可能發(fā)生的用于法律、評(píng)估、審計(jì)等服務(wù)中介的費(fèi)用，要求準(zhǔn)確地計(jì)入投資方到“管理費(fèi)用”當(dāng)中，投資方為了實(shí)現(xiàn)獲得投資支付對(duì)價(jià)的目的，就要準(zhǔn)確的記錄資本在“資本公積—資本溢價(jià)/股本”的借方、貸方之間的差額，如果在計(jì)算中與借方之間發(fā)生了差額，代表貸方已經(jīng)減少了原有投資本的公積，應(yīng)該沖減原有投資方的資本公積，并以零為限制，如果沖減到零還不能足以沖減，就要在未分配余額和盈余公積中繼續(xù)沖減。

2.非同一控制下的控股合并

在合并日可以做以下會(huì)計(jì)處理：借記“長期股權(quán)投資”“管理費(fèi)用”，貸記“銀行存款”“庫存商品”“固定資產(chǎn)清理”“實(shí)收資本”等，投資方為了取得股權(quán)支付的對(duì)價(jià)可以在“長期股權(quán)投資”的借方進(jìn)行反映，“長期股權(quán)投資”是扣除管理費(fèi)的金額，本次股權(quán)轉(zhuǎn)讓投資方所支付的金額，可以在“銀行存款”“庫存商品”“固定資產(chǎn)清理”“股本”等貸方反映。其中與同一控制下的控制合并之間的差異性體現(xiàn)在以下幾點(diǎn)上：

投資方長期股權(quán)投資成本和支付對(duì)價(jià)的核算基礎(chǔ)是公允價(jià)值，在支付對(duì)價(jià)中的公允價(jià)值中包括了增值稅，在當(dāng)期損益中要確認(rèn)賬面之間的差額，不同資產(chǎn)的處置在會(huì)計(jì)處理上也要有所差異，例如是對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行的支付，就要按照固定資產(chǎn)來對(duì)借貸方做相應(yīng)的賬務(wù)核算和處理，固定資產(chǎn)的公允價(jià)值一定要在相應(yīng)的借貸方進(jìn)行計(jì)入，另外還要在“資產(chǎn)處置損益”中進(jìn)一步確認(rèn)借貸方賬面資產(chǎn)價(jià)值與公允資產(chǎn)價(jià)值之間的實(shí)際差額;如果主要是借貸方支付銷售存貨，就要按照正常銷售存貨來進(jìn)行賬務(wù)處理，同時(shí)還要確認(rèn)“主營業(yè)務(wù)收入”。

3.非企業(yè)合并股權(quán)轉(zhuǎn)讓

當(dāng)日借方購買公司股權(quán)的登記和會(huì)計(jì)費(fèi)用處理辦法如下：借方登記“長期股權(quán)投資”科目，貸方登記“庫存商品”“銀行存款”“固定資產(chǎn)清理”等相關(guān)業(yè)務(wù)科目，如果借方企業(yè)不能與貸方形成股權(quán)合并，購買過程中發(fā)生的相關(guān)價(jià)款、直接費(fèi)用、必要的其他支出、稅金等是初始的長期股權(quán)投資成本。采用權(quán)益法的方式進(jìn)行計(jì)量，如果非企業(yè)合并過程中付出的長期股權(quán)投資成本與可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額為正數(shù)，兩者之間的差額屬于商譽(yù)范疇，不必做出會(huì)計(jì)處理;如果前者大于后者，“長期股權(quán)投資”在借方，“營業(yè)外收入”在貸方，受讓方在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中反映這部分內(nèi)容。

（三）具體案例分析

X公司作為母公司擁有70%的Y子公司股權(quán)，經(jīng)過全面性評(píng)估后，將60%的股份轉(zhuǎn)讓給另外一個(gè)控股子公司W(wǎng)，W公司購入股份的方式是現(xiàn)金一次性支付。Y子公司在進(jìn)行全面評(píng)估之前，持有的股東權(quán)益凈資產(chǎn)金額為10億元，經(jīng)過評(píng)估后的價(jià)值為15億元。經(jīng)過評(píng)估后發(fā)生了6億元的增值，那么在企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，這部分增值該如何處理呢？根據(jù)我國會(huì)計(jì)規(guī)則的規(guī)定，可以得出，企業(yè)在同一控制下進(jìn)行合并的特點(diǎn)體現(xiàn)在以下兩個(gè)方面上：一方面是對(duì)內(nèi)部負(fù)債和資產(chǎn)的重新組合，并不屬于交易范疇之內(nèi)，從最終實(shí)施的層面來看，對(duì)凈資產(chǎn)實(shí)施的控制并沒有發(fā)生改變;另一方面參與合并資產(chǎn)通常發(fā)生在交易關(guān)聯(lián)方之間，通常不一定允許交易雙方作價(jià)，并不能通過交易雙方作價(jià)進(jìn)行協(xié)商的股權(quán)，購買價(jià)格可以當(dāng)作合并主體會(huì)計(jì)核算的依據(jù)和基礎(chǔ)。第三方企業(yè)在同一家公司的控制下采用合并主體權(quán)益核算或結(jié)合法的方式來對(duì)其進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的處理，屬于合并主體企業(yè)與股權(quán)之間的一種利益結(jié)合，并不是屬于一種合并主體購買股權(quán)的行為，沒有計(jì)算出相應(yīng)的股權(quán)購買價(jià)格，只能根據(jù)其賬面的價(jià)值進(jìn)行計(jì)量作為參與合并方的實(shí)際凈資產(chǎn)，合并主體在參與合并后的凈資產(chǎn)權(quán)益不會(huì)因此發(fā)生實(shí)質(zhì)性的增加或者減少。

Y子公司獲取股權(quán)的行為，可以被看作是同一控制下進(jìn)行的企業(yè)合并，也就是所在公司合并前通過X和W合并的公司會(huì)直接受到其母公司股東X的直接控制，合并不能對(duì)評(píng)估公司增值投資收益事項(xiàng)進(jìn)行評(píng)估和確認(rèn)，在評(píng)估公司合并處理后的財(cái)務(wù)報(bào)表中也不能對(duì)增值投資收益事項(xiàng)進(jìn)行評(píng)估和確認(rèn)。

結(jié)語

綜上所述，股權(quán)轉(zhuǎn)讓雙方應(yīng)該明確如何對(duì)賬務(wù)做出正確的處理，避免在股權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中發(fā)生違規(guī)行為，保證股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為的合理合法性，這樣才能降低股權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中發(fā)生的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

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