摘 要：本文首先從委托代理理論和利益相關(guān)者理論兩個(gè)方面對(duì)治理視角下公立醫(yī)院審計(jì)需求進(jìn)行分析，然后從內(nèi)外部治理層、審計(jì)模式以及審計(jì)種類內(nèi)容三個(gè)方面分析當(dāng)前公立醫(yī)院審計(jì)服務(wù)模式存在哪些問(wèn)題，最后從審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)服務(wù)整合、審計(jì)報(bào)告服務(wù)以及審計(jì)信息服務(wù)平臺(tái)等方面詳細(xì)闡述治理視角下公立醫(yī)院審計(jì)服務(wù)模式的完善措施，為公立醫(yī)院審計(jì)人員提供參考。

關(guān)鍵詞：治理視角;公立醫(yī)院;審計(jì)需求;服務(wù)模式

公立醫(yī)院需要對(duì)財(cái)務(wù)、人員進(jìn)行監(jiān)管，所以需要使用審計(jì)的手段完成監(jiān)管目標(biāo)，審計(jì)是監(jiān)督的主要手段之一。審計(jì)人員需要為公立醫(yī)院的人員和財(cái)務(wù)提供客觀的評(píng)價(jià)審計(jì)結(jié)果，為醫(yī)院治理人員提供參考。但是公立醫(yī)院的監(jiān)督目標(biāo)不斷升級(jí)，審計(jì)服務(wù)模式也必須隨之升級(jí)，否則難以滿足公立醫(yī)院的監(jiān)督需求。

一、基于治理視角下的公立醫(yī)院審計(jì)需求分析

（一）委托代理理論下公立醫(yī)院財(cái)務(wù)審計(jì)需求分析

公立醫(yī)院指的是獨(dú)立核算財(cái)務(wù)報(bào)表的綜合醫(yī)院、專科醫(yī)院、中醫(yī)院及醫(yī)療門診和療養(yǎng)院，而一些城市社區(qū)衛(wèi)生站以及更低一級(jí)的鄉(xiāng)鎮(zhèn)級(jí)醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)則不需要獨(dú)立核算財(cái)務(wù)報(bào)表，這些衛(wèi)生站及鄉(xiāng)鎮(zhèn)醫(yī)療機(jī)構(gòu)不能屬于公立醫(yī)院，本文討論的公立醫(yī)院審計(jì)需求則只針對(duì)醫(yī)療門診和療養(yǎng)院以上級(jí)別的公立醫(yī)院。公立醫(yī)院在建立之初就確立了它需要承擔(dān)的社會(huì)責(zé)任，即使這些社會(huì)責(zé)任在如今看來(lái)并不完全屬于公立醫(yī)院，但是由于當(dāng)時(shí)的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)這些社會(huì)責(zé)任只能由公立醫(yī)院承擔(dān)。所以公立醫(yī)院同時(shí)也受到了國(guó)家特殊政策的扶持，如投入補(bǔ)償機(jī)制。國(guó)家規(guī)定公立醫(yī)院應(yīng)該按照核定收支、定向補(bǔ)助、超支不補(bǔ)、結(jié)余按規(guī)定使用的方式進(jìn)行預(yù)算管理，公立醫(yī)院在這種機(jī)制下享有差額補(bǔ)貼政策，這也是導(dǎo)致公立醫(yī)院審計(jì)弊病出現(xiàn)的原因之一。公立醫(yī)院既不屬于公法人也不屬于私法人，而是處于二者的中間狀態(tài)，所以醫(yī)院的管理人員可能會(huì)出現(xiàn)因私損公的行為。公立醫(yī)院作為營(yíng)利性組織，必然會(huì)通過(guò)一些管理政策為醫(yī)院謀求經(jīng)濟(jì)效益，導(dǎo)致醫(yī)院審計(jì)弊病不斷加深。而政府對(duì)公立醫(yī)院的權(quán)利和責(zé)任重新劃分，導(dǎo)致醫(yī)院的權(quán)利相互分離，各個(gè)既得利益方之間信息不對(duì)等，導(dǎo)致委托代理出現(xiàn)沖突，因此公立醫(yī)院的審計(jì)需求應(yīng)該重新分析[1]。

1.預(yù)算軟約束風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)需求分析

預(yù)算軟約束是指公立醫(yī)院會(huì)受到政府的資金和政策扶持，所以公立醫(yī)院基本不可能破產(chǎn)，這就導(dǎo)致公立醫(yī)院不重視預(yù)算管理工作，導(dǎo)致醫(yī)院的經(jīng)濟(jì)效益降低。正常的醫(yī)院受到政府的資金扶持較小，私立醫(yī)院就不會(huì)受到政策的救助和補(bǔ)貼，即使私立醫(yī)院面臨破產(chǎn)威脅，政府也不會(huì)對(duì)私立醫(yī)院進(jìn)行救助，這就導(dǎo)致私立醫(yī)院非常重視預(yù)算管理，所以私立醫(yī)院的經(jīng)濟(jì)效益能夠得到保障。而公立醫(yī)院恰恰相反，政策會(huì)通過(guò)各種方式填補(bǔ)公立醫(yī)院的虧空，所以公立醫(yī)院不重視預(yù)算管理工作。公立醫(yī)院清楚即使自己虧損比較大且面臨破產(chǎn)邊緣，政府也不會(huì)坐視不理。因此公立醫(yī)院存在預(yù)算軟約束的風(fēng)險(xiǎn)，公立醫(yī)院的預(yù)算管理約束能力不強(qiáng)，而且公立醫(yī)院多層次委托代理更是導(dǎo)致審計(jì)監(jiān)管困難，公立醫(yī)院的審計(jì)需求必須從預(yù)算軟約束的角度進(jìn)行分析。

2.預(yù)算松弛風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)需求分析

預(yù)算松弛風(fēng)險(xiǎn)是指公立醫(yī)院的預(yù)算執(zhí)行能力不足導(dǎo)致最終預(yù)算達(dá)不到最優(yōu)預(yù)算的標(biāo)準(zhǔn)，這種情況在公立醫(yī)院中比較常見(jiàn)，所以公立醫(yī)院的預(yù)算管理制度是否有效值得考證。過(guò)去公立醫(yī)院的資金來(lái)源為政府全額撥款，但是如今政府通過(guò)各種政策資金扶持和項(xiàng)目補(bǔ)貼為公立醫(yī)院提供經(jīng)費(fèi)，而這些經(jīng)費(fèi)對(duì)保障公立醫(yī)院的開支貢獻(xiàn)了巨大力量。公立醫(yī)院審計(jì)的過(guò)程中會(huì)面臨著多報(bào)預(yù)算或者少報(bào)預(yù)算的問(wèn)題，預(yù)算管理人員為了自身的績(jī)效考核會(huì)多報(bào)預(yù)算目標(biāo)，防止預(yù)算額度不足;而公立醫(yī)院的管理人員可能會(huì)少報(bào)預(yù)算績(jī)效，防止有些季度的績(jī)效目標(biāo)未能完成，而少報(bào)預(yù)算績(jī)效則可以平衡其他季度的績(jī)效考核指標(biāo)，從而使公立醫(yī)院的全年度績(jī)效考核符合要求。這樣就對(duì)審計(jì)人員的工作帶來(lái)了難度，審計(jì)人員無(wú)法了解公立醫(yī)院的真實(shí)運(yùn)營(yíng)現(xiàn)狀，自然無(wú)法準(zhǔn)確地核算出審計(jì)報(bào)告[2]。

3.盈余管理風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)需求分析

盈余管理風(fēng)險(xiǎn)是指公立醫(yī)院通過(guò)財(cái)務(wù)部門調(diào)整收支結(jié)余，使醫(yī)院的財(cái)務(wù)報(bào)告達(dá)到收支平衡或者讓盈利為負(fù)，這樣就可以繼續(xù)向政策部門申請(qǐng)更多的資金補(bǔ)貼，從而提高公立醫(yī)院的經(jīng)濟(jì)效益。盈余管理風(fēng)險(xiǎn)從根本上講就是將盈利的資金藏起來(lái)，然后繼續(xù)向政府尋求資金支持并且花費(fèi)政府的資金，最后即可不斷提高公立醫(yī)院的盈利情況。但是這種盈余管理屬于用政府的錢辦公立醫(yī)院自己的事情，公立醫(yī)院的審計(jì)工作在這種情況下很難開展，審計(jì)人員無(wú)法得到醫(yī)院準(zhǔn)確的盈余數(shù)據(jù)。所以基于治理視角下公立醫(yī)院審計(jì)人員必須得到準(zhǔn)確的盈余數(shù)據(jù)，否則審計(jì)報(bào)表不具備實(shí)際意義。

4.誘導(dǎo)需求風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)需求分析

誘導(dǎo)需求風(fēng)險(xiǎn)是指公立醫(yī)院通過(guò)多任務(wù)和多層次委托讓醫(yī)院的盈利不斷增加，但是這種盈利增加的方式無(wú)法得到約束，反而讓公立醫(yī)院內(nèi)部充滿了誘導(dǎo)性行為。所以公立醫(yī)院存在誘導(dǎo)需求風(fēng)險(xiǎn)，導(dǎo)致審計(jì)工作更加復(fù)雜，審計(jì)人員需要評(píng)價(jià)公立醫(yī)院的經(jīng)濟(jì)行為是否合理，還需要加強(qiáng)對(duì)公立醫(yī)院投資績(jī)效的審計(jì)管理。

（二）利益相關(guān)者理論下公立醫(yī)院治理層審計(jì)需求分析

利益相關(guān)者理論是指公立醫(yī)院不只需要為提供資金支持的政府服務(wù)，還要為其他的利益相關(guān)者進(jìn)行服務(wù)，而所有利益相關(guān)者的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)都需要進(jìn)行審計(jì)，保證對(duì)各個(gè)利益相關(guān)者的經(jīng)濟(jì)效益進(jìn)行監(jiān)管[3]。

1.醫(yī)院外部治理層監(jiān)管目標(biāo)審計(jì)需求分析

公立醫(yī)院外部治理層為財(cái)政、人事、組織以及醫(yī)療保險(xiǎn)等部門，而這些部門的監(jiān)督目標(biāo)應(yīng)該從經(jīng)濟(jì)效益的角度進(jìn)行考慮。人事部門和組織部門在人事調(diào)動(dòng)和聘用上投入的資金比較多，所以審計(jì)人員應(yīng)該考察這兩個(gè)部門對(duì)人員的管理是否合理，防止人事和組織部門對(duì)人員的調(diào)動(dòng)存在風(fēng)險(xiǎn)。而財(cái)政部門直接對(duì)公立醫(yī)院的資金進(jìn)行管理，所以對(duì)財(cái)政部門來(lái)說(shuō)醫(yī)院外部治理層監(jiān)管目標(biāo)應(yīng)該以資金使用狀況為中心。醫(yī)療保險(xiǎn)是第三方支付醫(yī)療費(fèi)用的主要手段，所以審計(jì)人員需要對(duì)第三方支付的真實(shí)性進(jìn)行監(jiān)管。

2.醫(yī)院內(nèi)部治理層監(jiān)管目標(biāo)審計(jì)需求分析

公立醫(yī)院內(nèi)部治理層監(jiān)管目標(biāo)為管理情況、運(yùn)行情況、績(jī)效考核情況、財(cái)務(wù)情況等。審計(jì)人員有權(quán)利對(duì)這些目標(biāo)進(jìn)行監(jiān)管，但是當(dāng)前公立醫(yī)院的現(xiàn)狀是內(nèi)部監(jiān)事會(huì)、工會(huì)代表政府部門行使監(jiān)督管理的職能，而審計(jì)工作人員的權(quán)利受到限制，導(dǎo)致審計(jì)人員的地位降低、作用弱化。政府為公立醫(yī)院的運(yùn)營(yíng)提供了大部分資金，所以政府必須要通過(guò)自身的部門對(duì)醫(yī)院進(jìn)行監(jiān)管，這就導(dǎo)致審計(jì)部門處在比較尷尬的地位。

二、基于治理視角下的公立醫(yī)院審計(jì)服務(wù)模式存在的問(wèn)題

（一）過(guò)于重視內(nèi)部治理層的服務(wù)導(dǎo)致外部利益相關(guān)方被忽視

治理視角下公立醫(yī)院審計(jì)服務(wù)模式對(duì)內(nèi)部和外部的重視程度存在差異，當(dāng)前公立醫(yī)院的審計(jì)服務(wù)模式比較重視對(duì)財(cái)務(wù)經(jīng)費(fèi)的審計(jì)，審計(jì)人員比較關(guān)心公立醫(yī)院的經(jīng)濟(jì)狀況，這樣可以保證政府為公立醫(yī)院提供的資金被使用了正當(dāng)位置。但是審計(jì)人員卻并沒(méi)有重視外部利益相關(guān)方的利益，一些為公立醫(yī)院提供小規(guī)模資金支持的投資人無(wú)法獲取醫(yī)院的經(jīng)營(yíng)信息，審計(jì)人員缺乏對(duì)這些方面的監(jiān)管。

（二）過(guò)于重視財(cái)務(wù)合規(guī)審計(jì)導(dǎo)致績(jī)效審計(jì)被忽視

治理視角下公立醫(yī)院審計(jì)服務(wù)模式存在問(wèn)題，醫(yī)院的委托人和代理人之間的關(guān)系復(fù)雜，審計(jì)人員對(duì)醫(yī)院財(cái)務(wù)活動(dòng)的監(jiān)管比較困難，導(dǎo)致醫(yī)院投資人更愿意投資回報(bào)率高的科室，部分科室存在資源浪費(fèi)或者分配不均情況。審計(jì)人員過(guò)于重視合規(guī)審計(jì)，而忽略了對(duì)審計(jì)績(jī)效的問(wèn)題，導(dǎo)致公立醫(yī)院看病困難而且治療費(fèi)用高。

（三）過(guò)于重視審計(jì)的種類導(dǎo)致審計(jì)內(nèi)容重復(fù)

治理視角下公立醫(yī)院審計(jì)服務(wù)模式比較重視審計(jì)的種類，這樣一來(lái)雖然審計(jì)活動(dòng)比較全面，但是審計(jì)的內(nèi)容重復(fù)率過(guò)高，導(dǎo)致審計(jì)資源被嚴(yán)重浪費(fèi)。公立醫(yī)院的治理和監(jiān)管比較混亂，很多醫(yī)院存在多個(gè)部門同時(shí)管理的情況，所以這些部門會(huì)同時(shí)聘請(qǐng)審計(jì)人員對(duì)醫(yī)院的財(cái)務(wù)和經(jīng)濟(jì)情況進(jìn)行監(jiān)督和審查，最后多個(gè)部門聘請(qǐng)的審計(jì)人員職責(zé)重復(fù)，浪費(fèi)了審計(jì)方面的資源和資金[4]。

三、基于治理視角下的公立醫(yī)院審計(jì)服務(wù)模式完善措施

（一）審計(jì)目標(biāo)

公立醫(yī)院的審計(jì)目標(biāo)必須進(jìn)行轉(zhuǎn)變，傳統(tǒng)的審計(jì)工作是對(duì)公立醫(yī)院的財(cái)務(wù)、人員、組織、醫(yī)療保險(xiǎn)等方面進(jìn)行監(jiān)管，查看這些方面是否存在經(jīng)濟(jì)問(wèn)題。但是這種審計(jì)基本只能對(duì)內(nèi)部負(fù)責(zé)，無(wú)法對(duì)外部的其他利益相關(guān)者負(fù)責(zé)。所以當(dāng)前公立醫(yī)院的審計(jì)目標(biāo)應(yīng)該考慮各項(xiàng)出資人的資金是否能夠保值和增值以及醫(yī)院管理是否符合經(jīng)濟(jì)性和效率性，這樣才能完善公立醫(yī)院審計(jì)服務(wù)模式。

（二）審計(jì)服務(wù)模式整合

公立醫(yī)院審計(jì)存在重復(fù)及資源浪費(fèi)的問(wèn)題，所以公立醫(yī)院必須形成統(tǒng)一的管理和監(jiān)督部門，并且由這些部門統(tǒng)一聘請(qǐng)審計(jì)人員對(duì)資源浪費(fèi)和分配不均的情況進(jìn)行監(jiān)管，審計(jì)服務(wù)模式的整合是必需的，也是必要的。而審計(jì)人員還應(yīng)該將審計(jì)工作分為工程審計(jì)和結(jié)果審計(jì)，分別對(duì)經(jīng)費(fèi)績(jī)效和財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，提高審計(jì)人員的工作效率，推動(dòng)公立醫(yī)院審計(jì)服務(wù)模式的完善。

（三）審計(jì)報(bào)告的服務(wù)對(duì)象

公立醫(yī)院的審計(jì)報(bào)告服務(wù)對(duì)象必須明確，醫(yī)院財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告不能只報(bào)送給醫(yī)院的管理部門，還應(yīng)該對(duì)主要投資的政府和其他投資的外部利益相關(guān)人進(jìn)行報(bào)送，內(nèi)部投資人和外部投資人都有權(quán)利查看公立醫(yī)院的審計(jì)報(bào)告，尤其是對(duì)醫(yī)院首日監(jiān)管幫助較大的部門。

（四）審計(jì)信息服務(wù)平臺(tái)的構(gòu)建

公立醫(yī)院的審計(jì)信息服務(wù)平臺(tái)也應(yīng)該進(jìn)行構(gòu)建，傳統(tǒng)的審計(jì)服務(wù)模式比較落后，而審計(jì)工作的效率和質(zhì)量都比較低。如果通過(guò)審計(jì)信息服務(wù)平臺(tái)進(jìn)行審計(jì)工作，不僅能夠提高審計(jì)工作的效率，還能降低公立醫(yī)院的預(yù)算軟約束、預(yù)算松弛及盈余管理等風(fēng)險(xiǎn)。

綜上所述，當(dāng)前公立醫(yī)院審計(jì)服務(wù)模式存在諸多問(wèn)題，審計(jì)人員可以通過(guò)對(duì)審計(jì)需求和審計(jì)服務(wù)模式存在的問(wèn)題進(jìn)行分析，然后從審計(jì)需求和審計(jì)服務(wù)模式問(wèn)題的方向完善審計(jì)服務(wù)模式，并利用當(dāng)前的科技手段構(gòu)建完善的審計(jì)服務(wù)平臺(tái)，提高公立醫(yī)院審計(jì)服務(wù)的質(zhì)量和效率，完善公立醫(yī)院的審計(jì)環(huán)境，共同推動(dòng)公立醫(yī)院審計(jì)服務(wù)模式的優(yōu)化和發(fā)展。

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作者簡(jiǎn)介：梅爽（1972-），女，漢族，河南省鄭州市人，本科，河南中醫(yī)藥大學(xué)第一附屬醫(yī)院高級(jí)會(huì)計(jì)師。研究方向：審計(jì)與財(cái)務(wù)管理方向。