摘 要：受宏觀經(jīng)濟影響，我國商業(yè)銀行不良貸款處于逐年增長的態(tài)勢，2020年突如其來的新冠疫情，又加劇了該趨勢，農(nóng)村商業(yè)銀行不良貸款處置不斷承壓;不良貸款的規(guī)模對銀行財務報表及監(jiān)管指標均有較大影響，在風險導向?qū)徲嬆Ｊ较?，通常認定不良貸款處置存在較高的審計風險，本文根據(jù)項目實踐經(jīng)驗，從外部審計的角度，歸納總結(jié)不良貸款處置審計過程中的錯報風險，并提出審計應對策略。

關鍵詞：不良貸款處置;審計風險;審計應對

一、商業(yè)銀行不良貸款情況

近幾年，我國經(jīng)濟增速持續(xù)放緩，2019年GDP同比增長6.11%，2020年突如其來的新冠肺炎疫情對經(jīng)濟發(fā)展帶來較大的沖擊，2020年上半年GDP同比下降1.6%，在經(jīng)濟不景氣的大環(huán)境下，如圖1所示，商業(yè)銀行不良貸款余額近幾年保持了較高速的增長，截至2020年2季度末，商業(yè)銀行不良貸款余額27，363.82億元，其中農(nóng)村商業(yè)銀行不良貸款余額7，365.27億元，占比達26.92%。截至目前，新冠肺炎疫情仍有較大不確定性，經(jīng)濟發(fā)展面臨較大的挑戰(zhàn)，預計有相當規(guī)模的不良貸款風險會持續(xù)暴露。

二、將不良貸款處置作為重點審計事項的理由

截至2020年2季度末商業(yè)銀行及農(nóng)村商業(yè)銀行不良貸款率分別為1.94%、4.22%，從圖2可以看出，農(nóng)村商業(yè)銀行不良貸款率持續(xù)攀升，且遠高于商業(yè)銀行不良貸款率平均水平。農(nóng)村商業(yè)銀行對公類客戶主要集中在中小微企業(yè)，該類企業(yè)抗風險能力普遍偏弱，在經(jīng)濟持續(xù)下行的大環(huán)境下，貸款出現(xiàn)不良的風險加大，造成農(nóng)商行不良貸款處置壓力隨之變大。

根據(jù)新金融工具準則，商業(yè)銀行需要將不良貸款劃分為第三階段金融資產(chǎn)，按照相當于該金融資產(chǎn)整個存續(xù)期內(nèi)預期信用損失的金額計量其損失準備，通常第三階段貸款撥備率計提較高，會降低企業(yè)利潤。根據(jù)銀保監(jiān)會的監(jiān)管要求，商業(yè)銀行要滿足不良貸款比例、撥備覆蓋率、資本充足率等監(jiān)管指標的要求，不良貸款規(guī)模過高，會使銀行面臨相關監(jiān)管指標不合規(guī)的風險。

在風險導向?qū)徲嬆Ｊ较?，注冊會計師應以重大錯報風險的識別、評估和應對為審計工作的主線，最終將審計風險控制在可接受的水平。鑒于不良貸款的規(guī)模對商業(yè)銀行的財務報表數(shù)據(jù)及監(jiān)管指標的影響較大，注冊會計師應保持職業(yè)懷疑，關注不良貸款的處置是否存在由于舞弊或錯誤導致的重大錯報。

三、不良貸款處置的方式及審計風險

商業(yè)銀行不良貸款處置的主要方式有貸款重組、核銷、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、資產(chǎn)支持證券化，根據(jù)項目審計經(jīng)驗，上述處置方式主要審計風險概括如下：

（一）貸款重組

重組貸款是指銀行由于借款人財務狀況惡化，或無力還款而對借款合同還款條款做出調(diào)整的貸款。審計人員需要重點關注商業(yè)銀行是否存在違規(guī)操作，以達到延期確認不良貸款的目的。例如：是否存在“掛息空轉(zhuǎn)”的情況，即對已出現(xiàn)風險的貸款在未結(jié)清利息的情況下辦理周轉(zhuǎn);是否存在違規(guī)延長貸款期限的情況，即對已出現(xiàn)風險的貸款辦理多次展期或者展期時限超過相關制度的規(guī)定;是否存在為不符合條件的客戶辦理借新還舊的情況;貸款重組是否經(jīng)有權機構(gòu)審批，重組后是否嚴格執(zhí)行重組協(xié)議約定的還款計劃。

（二）核銷

核銷貸款是指金融企業(yè)將認定的呆賬，沖銷已計提的資產(chǎn)減值準備或調(diào)整損益，并將資產(chǎn)沖減至資產(chǎn)負債表外的賬務處理方法。審計人員應當關注銀行是否嚴格遵照法律法規(guī)及制度進行貸款核銷及賬務處理。例如：核銷的貸款是否符合呆賬認定條件并獲得有效證據(jù)，是否嚴格履行內(nèi)部核銷審核程序;已核銷的貸款管理是否遵循賬銷案存的原則，核銷后收回的資金是否及時完整入賬。

（三）資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓

商業(yè)銀行目前的不良資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方式主要為將對公不良貸款批量轉(zhuǎn)讓給資產(chǎn)管理公司，近期銀保監(jiān)會擬進行單戶對公不良貸款和批量個人不良貸款轉(zhuǎn)讓試點，此次試點將進一步豐富不良資產(chǎn)處置渠道。審計人員應重點關注資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的實質(zhì)性和合規(guī)性。例如：轉(zhuǎn)讓的貸款是否達到“出表要求”，即滿足金融資產(chǎn)終止確認條件，是否存在假出表或非潔凈出表的情況;關注轉(zhuǎn)讓的信貸資產(chǎn)是否符合處置條件，資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓審批程序是否符合制度規(guī)定;資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價是否合理，銀行是否保留不良資產(chǎn)清收的權利，是否存在與資產(chǎn)受讓方簽訂抽屜協(xié)議或資金支持協(xié)議，致使金融資產(chǎn)風險報酬未完全轉(zhuǎn)移的情況。

（四）資產(chǎn)證券化

信貸資產(chǎn)證券化是以信貸資產(chǎn)組合為支持，發(fā)行可交易證券的一種融資形式。審計人員應重點關注資產(chǎn)證券化業(yè)務在單體報表及合并報表中的處理是否恰當。例如：查驗入池資產(chǎn)的會計處理是否恰當，根據(jù)金融工具準則的要求，查驗信貸資產(chǎn)是否轉(zhuǎn)移，若銀行保留了收取信貸資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權利，則應重點相關商業(yè)銀行收到相關資金后的使用和劃轉(zhuǎn)是否合規(guī);查驗與信貸資產(chǎn)所有權上相聯(lián)系的風險和報酬轉(zhuǎn)移程度，關注是否存在應該繼續(xù)涉入金融資產(chǎn)的情況及相關會計處理的恰當性;關注是否將結(jié)構(gòu)化主體納入合并報表范圍的判斷是否恰當，分析銀行是否能夠控制該結(jié)構(gòu)化主體，通過參與被投資方的相關活動而享有可變回報，并且有能力運用對被投資方的權力影響其回報金額。

四、審計應對措施

（一）控制測試

審計人員應當對風險管理部、資產(chǎn)保全部等相關業(yè)務部門進行訪談，查看相關內(nèi)部控制制度，了解并梳理商業(yè)銀行的各類不良貸款處置流程;查驗各流程節(jié)點的單據(jù)，關注處置業(yè)務是否按制度要求的層級進行審批，處置資產(chǎn)是否符合制度要求，最終得出不良貸款處置內(nèi)部控制設計及執(zhí)行是否有效的結(jié)論，并根據(jù)測試結(jié)果確定對實質(zhì)性程序的影響。

（二）貸款審閱

在對銀行貸款進行審閱的過程中，著重關注重組貸款的五級分類是否恰當，查驗貸款明細表、重組審批表、貸后檢查報告及風險分類報告等資料;登錄天眼查、企查查等網(wǎng)站查詢貸款戶經(jīng)營風險、司法風險等獲取外部審計證據(jù);實地走訪貸款客戶，查看企業(yè)經(jīng)營情況，查看企業(yè)賬套的還本付息記錄，與銀行提供的資料進行比對，獨立分析判斷貸款戶的還款能力及五級分類的恰當性。

（三）資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓查驗

對于信貸資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，向資產(chǎn)受讓方發(fā)放詢證函，函證資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓協(xié)議約定的主要條款，對資產(chǎn)受讓方進行走訪，關注資產(chǎn)受讓方購置不良資產(chǎn)的資金來源，驗證資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的真實性及合理性;對于信貸資產(chǎn)證券化業(yè)務，查驗信托合同、信托服務合同、資金保管合同等，查驗資金劃轉(zhuǎn)流水，判斷會計處理及并表處理是否恰當。整體來看，審計人員應結(jié)合風險評估及控制測試的結(jié)果，區(qū)分不良貸款處置方式設計不同的審計程序，以獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。通常情況下，外部審計證據(jù)更具有獨立性和可靠性，直接獲取的審計證據(jù)比間接獲取的審計證據(jù)更可信。在審計過程中，審計人員如果綜合運用幾種審計程序獲取審計證據(jù)，例如對同一事項同時執(zhí)行檢查、詢問、分析程序等實質(zhì)性程序，應關注所獲取的審計證據(jù)是否能夠相互印證，是否存在矛盾之處。

結(jié)束語：

綜上所述，受宏觀經(jīng)濟不景氣和新冠肺炎疫情沖擊的影響，商業(yè)銀行不良貸款規(guī)模還將保持持續(xù)增長，為了滿足監(jiān)管要求及保持良好的財務報表數(shù)據(jù)，不良貸款的處置工作將會變得更為重要。審計人員在不良貸款處置審計工作中，應結(jié)合對被審計單位的風險評估情況，識別出高風險的領域，有針對性的實施控制測試和多樣化的實質(zhì)性審計程序，將審計風險控制在可接受水平，提高財務報表的可信賴程度。

參考文獻：

[1]高睿.我國商業(yè)銀行不良貸款現(xiàn)狀及處置方法研究[D].山東：山東大學，2017：13-18.

[2]李淑君.對商業(yè)銀行不良貸款管理審計的思考[J].河北金融，2016（9）：47-49.

作者簡介：姜超英（1989-），女，山東高唐人，中級會計師、注冊會計師，高級項目經(jīng)理，學士。研究方向：審計。