張筱旸

（元翔機務工程（福建）有限公司，福建 廈門 361000）

2017年7月5日，財政部修訂發(fā)布了《企業(yè)會計準則第14號——收入》（以下簡稱“新收入準則”），要求除在境內(nèi)外同時上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國際財務報告準則或企業(yè)會計準則編制財務報告以外的其他在境內(nèi)上市的企業(yè)，自2020年1月1日起高質量地執(zhí)行新收入準則。

針對新收入準則的執(zhí)行可能對境內(nèi)上市企業(yè)帶來的風險與影響，筆者從會計核算風險、信息披露風險、稅收管理風險、外部監(jiān)管風險四個角度展開探討，并就風險控制提出建議。

一、會計核算風險

財務報告的目標是反映企業(yè)管理層受托責任履行情況，有助于財務會計報告使用者做出經(jīng)濟決策。實現(xiàn)這一目標的重要前提是，財務報告應符合企業(yè)財務會計核算規(guī)范及其信息質量要求。會計核算風險是指出現(xiàn)會計核算差錯，向報告使用者提供錯誤信息，導致企業(yè)決策者誤判，給企業(yè)的運營發(fā)展帶來重大不利影響的風險。其主要來源于會計人員能力素質無法滿足崗位要求，財務管理與企業(yè)業(yè)務融合不足，以及管理層施加壓力操縱財務數(shù)據(jù)。

（一）才不配位風險

新收入準則明顯提高了對會計人員職業(yè)能力和素質的要求。準則條款中 “評估”“判斷”“預計”“預期”等詞高頻出現(xiàn)，要求會計人員具備相應的職業(yè)判斷能力和會計估計能力。[1]例如質量保證是否作為單獨服務的評估，合同是否具有商業(yè)實質的判斷，已經(jīng)發(fā)生的成本獲得補償?shù)念A計,銷售退回金額的預期等。此外，還有多種特殊交易的收入確認和計量，諸如獎勵積分兌換這類附有客戶額外選擇權的銷售業(yè)務、按租賃或融資交易處理還是按附有銷售退回條款的銷售處理的售后回購銷售業(yè)務、預收客戶銷售款后客戶有未行使合同權利的銷售業(yè)務等，要求會計人員結合實際生產(chǎn)經(jīng)營特點來確認收入。針對同類業(yè)務，如果采用不同商業(yè)模式則確認收入的時點或時段可能不同，確認收入的金額也可能不同。[1]大量職業(yè)判斷和會計估計的引入可能使新收入準則的彈性增加，會計人員判斷選擇的空間變大，會計人員的工作經(jīng)驗與工作水平差異可能導致判斷結果不同，從而產(chǎn)生核算差錯的風險。

（二）業(yè)財不融風險

新收入準則強調了合同導向性，前期簽訂合同時相關條款的約定直接影響后續(xù)收入確認的結果，因此要求財務管理工作從業(yè)務開始至結束都應保持與業(yè)務部門的溝通合作，就影響收入確認的合同關鍵性條款及時進行充分協(xié)商探討。業(yè)財融合是人工智能趨勢下會計人員轉型的大方向，但仍然存在一些會計人員墨守成規(guī)、故步自封，排斥與業(yè)務部門過多交流溝通，產(chǎn)生會計人員脫離業(yè)務實質而盲目估計判斷的情況，導致財務數(shù)據(jù)失真的風險。

（三）數(shù)據(jù)操縱風險

新收入準則對職業(yè)判斷和會計估計的使用，在一定程度上使得收入的確認更加適應企業(yè)實際業(yè)務活動，而且對特殊交易的收入確認和計量方法也給予企業(yè)可執(zhí)行性更強的指導。這讓企業(yè)確認收入更加靈活和自主，但同時也讓收入數(shù)據(jù)的可變性提高，導致企業(yè)收入和利潤指標的可操縱性增強。[1]企業(yè)管理層可能利用新收入準則的靈活性，刻意隱瞞某些商業(yè)實質，并向會計人員施壓調控收入確認的方法、時間或金額，從而操控收入和利潤指標，進而實現(xiàn)其投資目的或績效目的，給企業(yè)的長期發(fā)展帶來損害。

二、信息披露風險

信息披露風險是指因對外披露信息的增加，產(chǎn)生向市場傳遞企業(yè)不利信息從而帶來企業(yè)被兼并收購的風險，或使企業(yè)現(xiàn)有競爭者從披露信息中受益后激發(fā)競爭的風險，以及使?jié)撛诟偁幷呤芾眯畔⑽M入市場加劇競爭的風險等。

新收入準則規(guī)定企業(yè)在附注中應當披露對收入具有重大影響的判斷以及這些判斷的變更，與合同相關的與本期收入、應收款項、合同資產(chǎn)和合同負債賬面價值、履約義務、分攤至剩余履約義務的交易價格相關的信息，與合同成本有關的資產(chǎn)相關的信息等。新收入準則強制性的信息披露有利于改善市場中的信息不對稱現(xiàn)象，提高會計信息的透明度，起到保護投資者利益、提高資本市場效率、完善資本市場監(jiān)管的作用。對于經(jīng)營狀況利好的企業(yè)，交易信息越公開、市場透明度越高，市場獲取信息一致利好，投資者對企業(yè)的信心就越強。但對于當前經(jīng)營狀況不佳的企業(yè)，更全面地披露收入相關信息，將向競爭對手企業(yè)和市場潛在進入者暴露更多的自身發(fā)展缺陷，可能加劇企業(yè)面臨的競爭和困境，帶來信息披露風險和產(chǎn)生更高的信息披露成本。[2]

三、稅收管理風險

稅收管理風險是指因會計涉稅實務工作處理不當而導致企業(yè)少繳、漏繳、遲繳稅等差錯，從而產(chǎn)生滯納金、罰款等處罰的風險。

第一，新收入準則以控制權轉移替代風險報酬轉移作為收入確認時點的判斷標準，認定企業(yè)應當在客戶取得相關商品控制權時確認收入。[3]假如商品在途時客戶尚未接收到該商品，則會計上暫時無法確認該收入。但《增值稅暫行條例》及其實施細則，對于直接收款、賒銷、分期收款、預收款、托收承付、委托銷售等不同的合同形式與結算方式，往往規(guī)定了在某個特定時點即發(fā)生了納稅義務。[4]新收入準則與稅法規(guī)定時點不一致的情況，將導致會計和稅法確認收入時點不同的差異。比如，直接收款方式在收到銷售款或者取得銷售款憑據(jù)的當天發(fā)生增值稅納稅義務、托收承付和委托銀行收款方式在發(fā)出貨物并辦妥托收手續(xù)的當天發(fā)生增值稅納稅義務、賒銷和分期收款方式 （無書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的）在貨物發(fā)出的當天發(fā)生增值稅納稅義務，這些時點同時也可以確認企業(yè)所得稅應稅收入。但若客戶尚未取得相關商品的控制權，則會計上不能確認收入，由此產(chǎn)生了稅會差異。[5]

第二，新收入準則明確了時段收入的確認方式，對于在某一時段內(nèi)履行的履約義務，企業(yè)應當在該段時間內(nèi)按照履約進度確認收入。但國稅函〔2008〕875號文件規(guī)定，銷售商品需要安裝和檢驗的，在購買方接受商品以及安裝和檢驗完畢時確認收入。[6]這使得發(fā)生跨年的業(yè)務可能由于會計和稅法對收入歸屬期的認定不一致而產(chǎn)生稅會差異。比如，企業(yè)于12月25日為客戶提供長途運輸貨物服務，貨物于次年1月6日運達客戶指定地點并經(jīng)客戶驗收完整無誤，客戶在企業(yè)履約的同時即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟利益，屬于在某一時段內(nèi)履行履約義務。因此，會計上在12月31日企業(yè)應當按照履約進度確認歸屬當期部分的收入。但由于12月31日貨物尚未運達也未驗收，故尚未達到企業(yè)所得稅應稅收入確認時點，從而在當期形成所得稅暫時性差異，至次年收入確認后這一差異將予以轉回。

第三，新收入準則針對多種特殊交易的收入確認和計量都做出了新的特別規(guī)定，與目前稅法規(guī)定存在較大差異。比如，新收入準則要求附有銷售退回條款的銷售應按照預期因銷售退回將退還的金額確認負債，而稅法規(guī)定應在實際發(fā)生銷售退回當期沖減當期收入；新收入準則要求附有質量保證條款的銷售應根據(jù)質量問題的歷史經(jīng)驗數(shù)據(jù)計算并確認預提費用和預計負債，待實際發(fā)生時再予以沖減，而稅法規(guī)定只有在費用實際發(fā)生時才予以扣除，不承認預提費用和預計負債。[7]

上述這些稅會差異警示企業(yè)會計人員應仔細研究新收入準則變化對涉稅項目的影響，準確做出職業(yè)判斷和實務處理，否則將增加企業(yè)的稅收管理風險。

四、外部監(jiān)管風險

外部監(jiān)管風險是指受外部監(jiān)管單位查處罰款或通報批評的風險。新收入準則的發(fā)布實施，勢必受到會計師事務所、稅務師事務所的重點研究和審計關注，同時財政部門、稅務部門、證監(jiān)會等監(jiān)管部門也將密切關注企業(yè)的執(zhí)行情況。因此，企業(yè)務必要嚴格核查對準則理解與執(zhí)行的準確性，避免因財務數(shù)據(jù)的異常失真引致監(jiān)管關注，增加外部監(jiān)管風險。

五、風險控制措施

（一）人才隊伍建設

首先，企業(yè)應重視會計人員對新收入準則的培訓，對收入核算崗位、復核崗位和涉稅實務崗位的會計人員增加培訓強度和次數(shù)，制定培訓效果考核方案，施加學習考核壓力，迫使相關崗位會計人員加緊學習和盡快掌握新收入準則。其次，企業(yè)應鼓勵會計人員報考參加會計職業(yè)技能考試、注冊會計師資格、稅務師資格等專業(yè)權威考試，對通過考試的會計人員給予相應的績效獎勵，從而提高會計人員自主學習和自我提升的積極性，實現(xiàn)企業(yè)與個人發(fā)展的雙贏。此外，新收入準則執(zhí)行后，企業(yè)應結合自身業(yè)務特點和會計核算經(jīng)驗總結整理針對企業(yè)現(xiàn)有業(yè)務的會計判斷和估計程序，進而設計一套逐步完善的收入確認和涉稅實務參考操作手冊，供會計人員交流探討和不斷優(yōu)化，通過團隊合作更好地完成新收入準則的過渡。

（二）專業(yè)機構支持

企業(yè)應當聘請專業(yè)的會計師事務所、稅務師事務所提供職業(yè)支持，通過內(nèi)控自評提前發(fā)現(xiàn)問題、解決問題，從而降低風險。同時，在日常工作中加強與專業(yè)機構的咨詢和探討，盡可能通過事前的方案研究來及時高效地解決眼前問題，避免和減少事后調整更正。此外，還可以借助專業(yè)機構的力量，向企業(yè)員工提供更有效和專業(yè)的培訓與指導。

（三）業(yè)財融合共進

首先，各相關部門應加強溝通，重新梳理業(yè)務流程，重視合同管理，促進企業(yè)業(yè)務管理與財務管理的有機融合，全面提升企業(yè)的管理水平。其次，企業(yè)各部門應當增強合同導向意識，梳理現(xiàn)有合同中受到影響的合同清單，認真評估收入確認調整和涉稅差異影響，及時做出合理準確的變更。同時，對將新簽訂的合同，各相關部門應事前溝通明確交易的商業(yè)模式、商品的定價安排、物流的交貨方式、收入的結算方式等合同重要條款，綜合考慮對收入確認的影響，并對可能的稅會差異提前評估判斷。[8]此外，隨著企業(yè)信息系統(tǒng)自動化和智能化程度的提高，業(yè)務流程和財務管理越來越依賴于信息系統(tǒng)，企業(yè)應當逐步建立合同導向的信息系統(tǒng)，提前規(guī)劃和合理安排系統(tǒng)升級建設，盡快優(yōu)化業(yè)財融合的系統(tǒng)流程設置，提高管理工作的效率和效果，也為新收入準則提供良好的實施環(huán)境。

（四）趨同環(huán)境共創(chuàng)

新收入準則的修訂是為了保持國內(nèi)企業(yè)會計準則與國際財務報告準則的持續(xù)趨同，是大勢所趨。因此，企業(yè)在執(zhí)行新收入準則的過程中，應樹立積極主動共創(chuàng)趨同環(huán)境的觀念，借助稅務部門、證監(jiān)會組織培訓交流和征詢意見的機會，對新收入準則的適應和過渡提出合理化建議。比如，針對應稅收入確認時間調整的涉稅問題，建議稅法條例能夠就新收入準則的變化在稅務處理上作出適當修訂，合理減少稅會差異。再比如，針對上市企業(yè)年報中收入披露模版的設置，根據(jù)所屬行業(yè)特征提出優(yōu)化建議，使企業(yè)能夠在充分披露與收入相關信息的同時適當降低信息披露成本。