陳 矜，許一帆

(安徽財(cái)經(jīng)大學(xué) 會(huì)計(jì)學(xué)院，安徽 蚌埠 233000)

一、引言

區(qū)塊鏈技術(shù)和加密貨幣在2016 年和2017 年開始引起媒體和大眾的關(guān)注，2018 年與“區(qū)塊鏈概念”相關(guān)的股票價(jià)格也隨之不斷升高。同時(shí)國(guó)家也發(fā)布有關(guān)區(qū)塊鏈技術(shù)相關(guān)的政府文件，例如2018 年工信部發(fā)布了《2018 年中國(guó)區(qū)塊鏈產(chǎn)業(yè)白皮書》和《工業(yè)互聯(lián)網(wǎng)發(fā)展行動(dòng)計(jì)劃(2018—2020 年)》，鼓勵(lì)企業(yè)運(yùn)用區(qū)塊鏈等新興前沿科技，加強(qiáng)企業(yè)運(yùn)營(yíng)，提高企業(yè)管理。區(qū)塊鏈技術(shù)以及加密貨幣在金融、會(huì)計(jì)領(lǐng)域的應(yīng)用將會(huì)是一場(chǎng)革命性的運(yùn)動(dòng)，它將建立和存在的對(duì)等支付和通信系統(tǒng)的思想聯(lián)系起來(lái)。會(huì)計(jì)、金融等企業(yè)的專業(yè)人員的工作也將會(huì)主要集中在信息的驗(yàn)證以及財(cái)務(wù)相關(guān)信息的確認(rèn)。

二、ST 撫鋼財(cái)務(wù)舞弊案分析

(一)舞弊事件經(jīng)過(guò)

2018 年3 月ST 撫鋼因涉嫌信息披露違規(guī)被證監(jiān)會(huì)立案調(diào)查，12 月，就ST 撫鋼在2010—2017 年間，對(duì)部分年份的存貨余額、固定資產(chǎn)余額、固定資產(chǎn)折舊、在建工程余額、主營(yíng)業(yè)務(wù)成本、利潤(rùn)總額等數(shù)據(jù)的事實(shí)發(fā)布了《行政處罰決定書》。調(diào)查期間，ST 撫鋼股價(jià)發(fā)生巨大波動(dòng)，連續(xù)18 個(gè)跌停。

調(diào)查期間發(fā)現(xiàn)，ST 撫鋼在2010—2017 年間累計(jì)虛增存貨近19.89 億元，少結(jié)轉(zhuǎn)主營(yíng)業(yè)務(wù)成本約19.89 億元，并累計(jì)虛增利潤(rùn)總額約19 億元。

表1 2015—2017 相關(guān)科目總額(單位：萬(wàn)元)

(二)ST 撫鋼財(cái)務(wù)舞弊主要手段

1.虛增存貨

虛增存貨數(shù)量。2010—2016 年間，ST 撫鋼通過(guò)對(duì)原始憑證、記賬憑證的偽造和變?cè)煲约皩?duì)成本核算、物供、財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)系統(tǒng)的修改，調(diào)整存貨中“返回鋼”的數(shù)量，對(duì)期末存貨數(shù)量進(jìn)行虛增。

圖1 虛增存貨數(shù)總額

2.虛增固定資產(chǎn)折舊額

從2014 年至2017 年9 月，ST 撫鋼通過(guò)對(duì)虛增的固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，虛增折舊數(shù)額，4 年間共計(jì)虛增固定資產(chǎn)折舊8 739.47 萬(wàn)元。

3.原材料轉(zhuǎn)存貨

ST 撫鋼通過(guò)調(diào)整“返回鋼”的數(shù)量，將應(yīng)計(jì)入當(dāng)期成本的原材料計(jì)入存貨中，使得8 年間少計(jì)主營(yíng)業(yè)務(wù)成本19.89 億元。

三、區(qū)塊鏈技術(shù)概述

(一)區(qū)塊鏈概念

2008 年中本聰提出了區(qū)塊鏈這一概念，他發(fā)表在比特幣論壇中的論文Bitcoin:A Peer-to-Peer Electronic Cash System提出，區(qū)塊鏈技術(shù)是一項(xiàng)構(gòu)建比特幣數(shù)據(jù)結(jié)構(gòu)與交易加密傳輸?shù)幕A(chǔ)技術(shù)。因此，我們可以認(rèn)為這是一項(xiàng)比特幣之所以能實(shí)現(xiàn)的一項(xiàng)底層技術(shù)。

(二)區(qū)塊鏈的架構(gòu)

區(qū)塊鏈的架構(gòu)是基于一種新開發(fā)出來(lái)的架構(gòu)，這種架構(gòu)不同于原來(lái)的B/S、云架構(gòu)。這是一種P2P+分層架構(gòu)，如果說(shuō)云計(jì)算是促成了數(shù)據(jù)和應(yīng)用的進(jìn)一步集中，那么區(qū)塊鏈技術(shù)則剛好相反，它是將數(shù)據(jù)和應(yīng)用進(jìn)行分布式的存儲(chǔ)，并反對(duì)將數(shù)據(jù)進(jìn)行單一主體的控制和壟斷。

目前所應(yīng)用的區(qū)塊鏈架構(gòu)從底層到最高層主要為數(shù)據(jù)層(哈希函數(shù)、非對(duì)稱加密等)、網(wǎng)絡(luò)層(P2P 網(wǎng)絡(luò)，接入管理、傳播機(jī)制)、共識(shí)層(POWPOS)、激勵(lì)層(挖礦、Gas、交易費(fèi)用)、合約層(EVM、算法機(jī)制、智能合約)、應(yīng)用層(錢包、交易市場(chǎng)等應(yīng)用)。

其中數(shù)據(jù)層是區(qū)塊鏈技術(shù)架構(gòu)中最底層、最核心層，基于數(shù)據(jù)層產(chǎn)生的應(yīng)用，也是區(qū)塊鏈整體架構(gòu)運(yùn)用過(guò)程中的核心運(yùn)用。

1.分布式賬本原理

分布式賬本，顧名思義這是一個(gè)賬本，但不同于傳統(tǒng)企業(yè)的中心式賬本(如圖2 所示)，傳統(tǒng)企業(yè)的賬本只有一個(gè)且記錄了公司財(cái)務(wù)的所有信息。

分布式賬本(如圖3所示)是由很多個(gè)賬本組成，這些賬本分布在各個(gè)節(jié)點(diǎn)上，所記載的信息是完全相同的，同時(shí)這些信息將會(huì)在一個(gè)區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)內(nèi)實(shí)時(shí)同步，與該網(wǎng)絡(luò)內(nèi)的其他成員共同分享。分布式賬本是整個(gè)區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)運(yùn)行的核心，并且因?yàn)槠浞植际降倪@一特點(diǎn)，也說(shuō)明了區(qū)塊鏈的信息存儲(chǔ)是分布式的。

圖2 中心式記賬網(wǎng)絡(luò)

圖3 分布式記賬網(wǎng)絡(luò)

一個(gè)完整的區(qū)塊鏈，是由若干個(gè)區(qū)塊相互連接而成，每一個(gè)區(qū)塊被稱為區(qū)塊體。這些區(qū)塊體通過(guò)哈希碼進(jìn)行相互連接，環(huán)環(huán)相扣，一旦破壞其中一種環(huán)節(jié)，那么該區(qū)塊鏈就會(huì)被破壞，因此，在區(qū)塊鏈中篡改數(shù)據(jù)是很困難的。

2.密碼賬戶原理

在區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)中，信息的傳遞是需要使用密碼進(jìn)行傳輸?shù)?。在傳統(tǒng)的對(duì)稱秘鑰體制中，加密密碼和解密密碼是相同的，在信息傳遞的過(guò)程中，信息的發(fā)出方需要將信息和秘鑰同時(shí)發(fā)給信息的接收方，而秘鑰在通信環(huán)境中傳輸?shù)臅r(shí)候容易泄露，這就使發(fā)出的信息的安全難以得到保障。在非對(duì)稱秘鑰體制中，則有兩個(gè)秘鑰，一個(gè)是公鑰，一個(gè)是私鑰。公鑰可以公之于眾，甚至可以作為賬戶的地址，例如在以太坊中，就是以公鑰的后二十個(gè)字節(jié)作為以太坊用戶的地址。私鑰僅由用戶自己掌握，并嚴(yán)格保密，具體如圖4 所示。

在信息傳遞時(shí)，由公鑰加密的信息僅可以由私鑰進(jìn)行解密，由私鑰加密的信息僅能通過(guò)公鑰解密。在實(shí)際通信過(guò)程中，信息的發(fā)出方使用信息接收方的公鑰進(jìn)行加密，接收方在收到信息后，則使用自身的私鑰進(jìn)行解密，信息在發(fā)送的過(guò)程中即使被竊取，但是由于竊取人沒有私鑰，也是無(wú)法對(duì)信息進(jìn)行解密，這樣就確保了信息在通信傳輸過(guò)程中的安全。

圖4 密碼賬戶原理

除了非對(duì)稱秘鑰這一加密機(jī)制以外，還可以使用哈希散列計(jì)算。哈希散列計(jì)算的原理是可以對(duì)發(fā)出的任意信息進(jìn)行哈希計(jì)算形成一個(gè)固定長(zhǎng)度的哈希碼，詳見圖5。

哈希計(jì)算具有不可逆性，如果我們對(duì)已經(jīng)經(jīng)歷過(guò)哈希計(jì)算的數(shù)據(jù)進(jìn)行更改，隨之該數(shù)據(jù)的哈希碼也會(huì)發(fā)生改變，并且不可逆，同時(shí)也不可能通過(guò)原來(lái)的哈希碼找到該數(shù)據(jù)。因此，在實(shí)際信息傳遞過(guò)程中，信息的發(fā)出方對(duì)信息進(jìn)行哈希計(jì)算，然后把信息和哈希碼發(fā)送給信息的接收方，信息的接收方在收到信息和哈希碼后，使用哈希計(jì)算對(duì)該數(shù)據(jù)進(jìn)行計(jì)算，然后用計(jì)算出的哈希碼同信息發(fā)送方發(fā)來(lái)的哈希碼進(jìn)行比較，檢驗(yàn)信息是否被篡改。

在區(qū)塊中，哈希碼主要用于區(qū)塊封裝和回溯驗(yàn)證，在信息的傳遞過(guò)程中，信息發(fā)出方將前一區(qū)塊的哈希碼封裝在后一區(qū)塊的區(qū)塊頭中，當(dāng)后一區(qū)塊生成并接入鏈中，即意味著前一區(qū)塊的信息不可被篡改。同時(shí)也可以對(duì)前一區(qū)塊進(jìn)行哈希驗(yàn)證和回溯，可以從當(dāng)前區(qū)塊出發(fā)，來(lái)驗(yàn)證整個(gè)區(qū)塊鏈的產(chǎn)生過(guò)程。

圖5 哈希樹原理

四、區(qū)塊鏈技術(shù)在防范財(cái)務(wù)舞弊中的作用

(一)分布式記賬增加財(cái)務(wù)信息可信度

分布式記賬機(jī)制和密碼賬戶的應(yīng)用使得財(cái)務(wù)信息有著高度實(shí)時(shí)性和統(tǒng)一性，不可篡改性。在企業(yè)實(shí)際的財(cái)務(wù)工作中，每一筆財(cái)務(wù)狀況都會(huì)上傳到區(qū)塊鏈上，一旦數(shù)據(jù)上傳到區(qū)塊鏈上并應(yīng)該密碼驗(yàn)證，那么這些信息將不可被篡改。同時(shí)分布式記賬給審計(jì)人員提供了一個(gè)完美的財(cái)務(wù)鏈條，審計(jì)人員可以通過(guò)區(qū)塊鏈財(cái)務(wù)鏈條對(duì)企業(yè)某一時(shí)期某一業(yè)務(wù)進(jìn)行追蹤，這樣便提高了審計(jì)工作的可追索能力。除此之外，分布式記賬機(jī)制和密碼賬戶的使用還增加了企業(yè)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的真實(shí)性、準(zhǔn)確性和可信任性，增加了企業(yè)的公信力。

(二)去中心化構(gòu)建新型三方利益平臺(tái)

區(qū)塊鏈的去中心化的基本條件使得企業(yè)的財(cái)務(wù)信息更加公開透明，增強(qiáng)了信息對(duì)稱程度。在傳統(tǒng)的企業(yè)管理架構(gòu)中，往往是中心化的，在管理架構(gòu)中，往往是以公司最高層領(lǐng)導(dǎo)為中心，同時(shí)在企業(yè)管理者、股東、其他利益相關(guān)者之間也是以企業(yè)管理者為中心，這樣便增加了財(cái)務(wù)舞弊的風(fēng)險(xiǎn)。在眾多的財(cái)務(wù)舞弊案例中，大多都是因?yàn)樾畔⒉粚?duì)稱的原因?qū)е碌?。企業(yè)的管理層和股東層以及其他利益相關(guān)者之間對(duì)于某一信息存在不對(duì)稱的問題，往往會(huì)導(dǎo)致三方在決策上存在較大的不同，這樣也增加了三方的不信任程度。區(qū)塊鏈技術(shù)的使用，以其去中心化的特點(diǎn)，使得三方能夠獲取相同的信息。

(三)優(yōu)化外部審計(jì)工作

在傳統(tǒng)的外部審計(jì)過(guò)程中，審計(jì)人員需要對(duì)企業(yè)大量的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，資產(chǎn)狀況，存貨明細(xì)等進(jìn)行審核。在這過(guò)程中，往往操作繁瑣，需要耗費(fèi)大量的時(shí)間、人力、物力成本，這使得外部審計(jì)人員在實(shí)際審計(jì)過(guò)程中難以保證所有項(xiàng)目的審核無(wú)誤，增加了外部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)因?yàn)橐恍┛陀^原因，外部審計(jì)人員往往難以取得所有的憑證信息，這樣便增加了企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊的隱患。區(qū)塊鏈的應(yīng)用，可以使企業(yè)的財(cái)務(wù)信息與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)保持一致，所有的信息都是公開透明，相互連接的，便于外部審計(jì)人員對(duì)財(cái)務(wù)信息進(jìn)行追溯。在這一過(guò)程中，審計(jì)人員的審計(jì)流程得到簡(jiǎn)化。在傳統(tǒng)審計(jì)過(guò)程中，審計(jì)人員需要同被審計(jì)方以及其他信息提供方進(jìn)行溝通，而這往往需要較長(zhǎng)的時(shí)間，區(qū)塊鏈技術(shù)的使用，外部審計(jì)人員只需將企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，財(cái)務(wù)信息下載下來(lái)便可直接使用。

五、總結(jié)和展望

在目前以區(qū)塊鏈為代表的“智云大平網(wǎng)鏈”時(shí)代，所有的事物都將往更加智能化的方向發(fā)展。目前，許多有關(guān)區(qū)塊鏈技術(shù)的相關(guān)應(yīng)用還在探索研發(fā)過(guò)程中，在技術(shù)上還有著一定的不完善性、不成熟性。但是，隨著國(guó)家和企業(yè)在區(qū)塊鏈技術(shù)上的不斷投資和研發(fā)，區(qū)塊鏈技術(shù)也將真正地發(fā)揮出它的作用，屆時(shí)，政府、企業(yè)等機(jī)構(gòu)的財(cái)務(wù)運(yùn)營(yíng)機(jī)制也將發(fā)生巨大的改變?，F(xiàn)今，我們正處于區(qū)塊鏈技術(shù)的發(fā)展期，我們應(yīng)該抓住這一技術(shù)所帶來(lái)的機(jī)會(huì)，同時(shí)不斷應(yīng)對(duì)其帶來(lái)的挑戰(zhàn)，合理地使用區(qū)塊鏈技術(shù)，讓政府、企業(yè)等機(jī)構(gòu)的財(cái)務(wù)朝著更加智能化的方向發(fā)展，杜絕出現(xiàn)財(cái)務(wù)舞弊狀況的發(fā)生。