劉錦妹 郭皓鑫

【摘 要】國(guó)民經(jīng)濟(jì)發(fā)展帶來(lái)的環(huán)境問(wèn)題日益白熱化，在人類(lèi)命運(yùn)共同體追求可持續(xù)發(fā)展的過(guò)程中，作為改善環(huán)境現(xiàn)狀、阻止環(huán)境惡化重要手段的政府環(huán)境績(jī)效審計(jì)應(yīng)運(yùn)而生。為了優(yōu)化我國(guó)的環(huán)境績(jī)效審計(jì)工作，促進(jìn)環(huán)境審計(jì)的功能發(fā)揮最大化，推動(dòng)環(huán)保事業(yè)的發(fā)展進(jìn)步，本文擬利用模糊綜合評(píng)價(jià)模型構(gòu)建一套新型的環(huán)境績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)體系，有效依據(jù)各地區(qū)域?qū)嶋H情況建立科學(xué)合理的環(huán)境績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)依據(jù)，為政府環(huán)境績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)的應(yīng)用和發(fā)展提供指導(dǎo)。

【關(guān)鍵詞】環(huán)境績(jī)效審計(jì);評(píng)價(jià)體系;模糊綜合評(píng)價(jià)

一、引言

環(huán)境問(wèn)題在生產(chǎn)中產(chǎn)生，不受市場(chǎng)規(guī)律的調(diào)節(jié)，也無(wú)法依靠生產(chǎn)主體的自覺(jué)性完全消除。因此，政府政策的強(qiáng)制實(shí)施在環(huán)境治理中的作用尤為重要，政府環(huán)境績(jī)效審計(jì)在企業(yè)以及地區(qū)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)發(fā)展中發(fā)揮了監(jiān)督、規(guī)范、考核的指導(dǎo)性作用，平衡了工業(yè)生產(chǎn)追求經(jīng)濟(jì)利益的短期目標(biāo)和保護(hù)環(huán)境的長(zhǎng)期目標(biāo)。目前，隨著政府等多方主體對(duì)環(huán)境績(jī)效審計(jì)工作的大力支持，我國(guó)在環(huán)境審計(jì)領(lǐng)域的學(xué)術(shù)研究方面已頗有建樹(shù)，但仍有不足。首先國(guó)內(nèi)外大部分學(xué)者運(yùn)用環(huán)境績(jī)效審計(jì)的方法、評(píng)價(jià)體系等基礎(chǔ)研究成果對(duì)大氣環(huán)境、土地、煤炭等自然資源的審計(jì)評(píng)價(jià)反復(fù)套用，而對(duì)評(píng)價(jià)體系于不同評(píng)價(jià)對(duì)象的個(gè)性運(yùn)用缺乏創(chuàng)新探究;其次絕大多數(shù)學(xué)者僅對(duì)環(huán)境績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)方法和評(píng)價(jià)體系的概念、指標(biāo)選取原則、存在的問(wèn)題及成因、相應(yīng)的對(duì)策等方面進(jìn)行理論分析，缺少環(huán)境審計(jì)實(shí)務(wù)指導(dǎo)。因此，僅僅依靠現(xiàn)有的理論成果和實(shí)踐方法并不足以發(fā)揮環(huán)境審計(jì)在環(huán)保事業(yè)中的最大作用，實(shí)現(xiàn)政府環(huán)境績(jī)效審計(jì)的最終目標(biāo)。為了幫助政府部門(mén)提升環(huán)境專(zhuān)項(xiàng)資金的使用效益，調(diào)動(dòng)企業(yè)等相關(guān)者將環(huán)境保護(hù)和利潤(rùn)最大化放在同等重要位置并均列入企業(yè)發(fā)展目標(biāo)的積極性，本文在已有研究成果的基礎(chǔ)上建立一套新型的政府環(huán)境績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)體系。

二、新型政府環(huán)境績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)體系建設(shè)

1.環(huán)境績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)體系現(xiàn)狀分析。

國(guó)外學(xué)者在政府環(huán)境績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)體系方面的研究成果已較為成熟和完善，雖然其對(duì)我國(guó)起步較晚的環(huán)境績(jī)效審計(jì)工作具有積極的參考意義，但并不完全適用于我國(guó)特殊國(guó)情下的政府環(huán)境績(jī)效審計(jì)。因此，國(guó)內(nèi)學(xué)者基于我國(guó)國(guó)情在環(huán)境審計(jì)的各個(gè)領(lǐng)域進(jìn)行了深入研究，但仍有某些缺陷。

現(xiàn)有的環(huán)境績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)體系有以下三個(gè)弊端。弊端一：審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)權(quán)重賦值相同，忽略了指標(biāo)間的差異，導(dǎo)致評(píng)價(jià)不實(shí);弊端二：評(píng)價(jià)主體人員單一，評(píng)價(jià)主體只需從被審計(jì)單位處采集數(shù)據(jù)，根據(jù)數(shù)據(jù)所處范圍劃分等級(jí)，然后將不同指標(biāo)所處等級(jí)加權(quán)平均即得最終評(píng)價(jià)結(jié)果。弊端三：評(píng)價(jià)過(guò)于絕對(duì)化，首先易導(dǎo)致被審計(jì)單位為貼合固定的審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)使得企業(yè)成本效益失衡，無(wú)法實(shí)現(xiàn)生產(chǎn)率和環(huán)境保護(hù)質(zhì)量同步提升;其次被審計(jì)單位所處的地域環(huán)境不同，評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)忽略當(dāng)?shù)鼗A(chǔ)環(huán)境的具體情況，導(dǎo)致評(píng)價(jià)不公。絕對(duì)化的評(píng)價(jià)易導(dǎo)致處于水環(huán)境基礎(chǔ)原本較差的企業(yè)或區(qū)域在長(zhǎng)期得到較差的反饋結(jié)果后停止推進(jìn)環(huán)境保護(hù)工作甚至放棄實(shí)施環(huán)境保護(hù)措施。因此，應(yīng)用人性化審計(jì)評(píng)價(jià)體系，將地區(qū)環(huán)境基礎(chǔ)這一因素考慮入審計(jì)評(píng)價(jià)中，同時(shí)對(duì)評(píng)價(jià)指標(biāo)無(wú)量綱化消除其間差異，客觀公正地賦予指標(biāo)權(quán)重，促進(jìn)評(píng)價(jià)結(jié)果真實(shí)有效地反映企業(yè)或區(qū)域?qū)Νh(huán)境保護(hù)的工作成果，這是新型政府環(huán)境績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)體系的創(chuàng)新立足點(diǎn)和實(shí)踐基點(diǎn)。

2.政府環(huán)境績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)體系模型建設(shè)。

對(duì)于企業(yè)或區(qū)域水污染防治的評(píng)價(jià)不應(yīng)該采用收集數(shù)據(jù)、以孤立的標(biāo)準(zhǔn)衡量數(shù)據(jù)，得出審計(jì)結(jié)論的絕對(duì)化評(píng)價(jià)模式，否則單純的數(shù)值結(jié)果很難為評(píng)估水污染防治效果提供直接幫助。鑒于此，本文擯棄以往規(guī)則的計(jì)算分?jǐn)?shù)的方法，嘗試?yán)没趯哟畏治龇ǖ哪：C合評(píng)價(jià)模型建立環(huán)境績(jī)效量化評(píng)審體系。

（1）判斷各環(huán)境指標(biāo)的權(quán)重大小。

本文構(gòu)建的水環(huán)境績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)體系是基于PSR模型即“壓力——狀態(tài)——響應(yīng)”模型，通過(guò)依次遞進(jìn)的邏輯選取指標(biāo)。人類(lèi)使用自然資源進(jìn)行工業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)生污染物（壓力），對(duì)自然環(huán)境的多種組成部分產(chǎn)生負(fù)影響（狀態(tài)），人類(lèi)為實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展，采取措施進(jìn)行遏制環(huán)境惡化（響應(yīng)）。確定的環(huán)境指標(biāo)的因素集，U={U1，U2，U3，U4，U5，U6，U7}={建設(shè)資金到位率（A），污水收集率（B），項(xiàng)目按期完工率（C），污水處理負(fù)荷率（D），人均GDP（E），主要污染物消減率（F），項(xiàng)目服務(wù)居民滿意度（G）}。

本文利用層次分析法確定環(huán)境指標(biāo)因素的權(quán)向量，用aij表示Xi和Xj的相對(duì)重要性。

①構(gòu)造比較判斷矩陣。

首先經(jīng)過(guò)我們對(duì)專(zhuān)家對(duì)比七項(xiàng)指標(biāo)的結(jié)果咨詢，可近似得到以下數(shù)據(jù)：

a12=4：1 a13=3：1 a14=5：1 a15=7：1

a16=1：2 a17=2：1 a23=1：2 a24=3：1

a25=5：1 a26=1：5 a27=1：2 a34=3：1

a35=5：1 a36=1：3 a37=1：1 a45=3：1

a46=1：6 a47=1：4 a56=1：8 a57=1：6

a67=3：1

從而得到正互反矩陣

②一致性檢驗(yàn)。

a.利用Matlab求得矩陣A的最大特征值λmax=7.2670。

b.對(duì)正互反矩陣A進(jìn)行一致性檢驗(yàn)，計(jì)算CI=（λmax-n）/（n-1）=0.0445，根據(jù)T.L.Satty的隨機(jī)一致性指標(biāo)可知RI=1.32，一致性比例CR=CI/RI=0.0337<0.1，由此知通過(guò)一致性檢驗(yàn)。

c.歸一化處理后得標(biāo)準(zhǔn)化特征向量（權(quán)向量）：W=（0.2459 0.0829 0.1212 0.0452 0.025 0.3432 0.1365）。

即當(dāng)前在環(huán)境審計(jì)評(píng)價(jià)中對(duì)“建設(shè)資金到位率”、“污水收集率”、“項(xiàng)目按期完工率”、“污水處理負(fù)荷率”、“人均GDP”、“主要污染物消減率”、“項(xiàng)目服務(wù)居民滿意度”七個(gè)指標(biāo)的重視程度分別為0.2459 0.0829 0.1212 0.0452 0.025 0.3432和0.1365。

（2）建立模糊綜合評(píng)價(jià)模型。

①確定有限評(píng)價(jià)指標(biāo)集合{u1，u2，u3…um}（m=7），ui（i=1，2…7）分別對(duì)應(yīng)指標(biāo)A、B、C、D、E、F、G。

②給出評(píng)價(jià)等級(jí)集合V={v1，v2，v3，v4，v5}，其中vi（i=1，2…5）分別表示差、一般、中、良、優(yōu)。

③在上一步驟中已確定各評(píng)價(jià)指標(biāo)的權(quán)重W=（w1，w2…wm）T，反映各評(píng)價(jià)指標(biāo)在綜合評(píng)價(jià)中的重要程度，且■w■=l，w■≥0（i=1，2…m）。

④輸入一組環(huán)保項(xiàng)目工程負(fù)責(zé)團(tuán)隊(duì)（或企業(yè)內(nèi)部環(huán)保項(xiàng)目監(jiān)管人員）、第三方環(huán)保評(píng)價(jià)小組、政府環(huán)保工作評(píng)價(jià)小組和當(dāng)?shù)赜协h(huán)境專(zhuān)業(yè)知識(shí)（或企業(yè)周邊社區(qū)從事相關(guān)職業(yè)）的居民綜合評(píng)價(jià)意見(jiàn)確定評(píng)價(jià)矩陣R。

以巢湖流域水污染環(huán)境審計(jì)為例，假設(shè)我們通過(guò)調(diào)查得到50位由上述人員組成的綜合評(píng)價(jià)小組對(duì)7個(gè)指標(biāo)的單因素評(píng)價(jià)結(jié)果如表所示：

表1 巢湖審計(jì)綜合評(píng)價(jià)小組意見(jiàn)調(diào)查表

根據(jù)表中信息，用得分除以50作為隸屬度，可得Ei（i=1，2，3，4）的單因素評(píng)價(jià)矩陣：

⑤通過(guò)權(quán)系數(shù)矩陣W與評(píng)價(jià)矩陣R的模糊變換得到模糊評(píng)判集S。設(shè)W=（wj）1×m，R=（rji）m×n，所以S=WοR=（w1，w2，…，wm）?=（s1，s2…sn），其中“ο”為模糊合成算子。

經(jīng)運(yùn)算得S=WοR=（0.0543 0.1929 0.3497 0.2769 0.1262），由最大隸屬度原則可知第三個(gè)指標(biāo)最大，所以巢湖流域的水環(huán)境審計(jì)綜合評(píng)價(jià)為“中”。

因此，只要能夠根據(jù)審計(jì)項(xiàng)目設(shè)置合理的指標(biāo)，確定指標(biāo)權(quán)重，然后輸入一個(gè)如表1所示的調(diào)查表，即可通過(guò)該模型得到某區(qū)域或某企業(yè)的環(huán)境審計(jì)綜合評(píng)價(jià)結(jié)果。該模型運(yùn)用模糊數(shù)學(xué)知識(shí)將地區(qū)基礎(chǔ)環(huán)境因素融入審計(jì)評(píng)價(jià)中，彌補(bǔ)了現(xiàn)有審計(jì)評(píng)價(jià)體系的缺陷。

三、新型環(huán)境審計(jì)評(píng)價(jià)體系應(yīng)用的保障措施

1.加快建立健全環(huán)境審計(jì)法律體系。

完善的環(huán)境審計(jì)法律體系是政府環(huán)境績(jī)效審計(jì)工作高效開(kāi)展的重要保障。相關(guān)環(huán)境審計(jì)法律法規(guī)的建立能夠規(guī)范審計(jì)主體的審計(jì)評(píng)價(jià)工作，同時(shí)有利于被審計(jì)單位重視環(huán)境保護(hù)工作，便于審計(jì)人員在被審計(jì)單位高效開(kāi)展工作。環(huán)境審計(jì)法律體系的建設(shè)能夠使評(píng)價(jià)結(jié)果和評(píng)價(jià)后續(xù)工作有法可依、有據(jù)可循。因此，加快環(huán)境績(jī)效審計(jì)相關(guān)法律法規(guī)建設(shè)，完善環(huán)境審計(jì)法律體系框架是當(dāng)務(wù)之急。

2.鼓勵(lì)環(huán)境審計(jì)評(píng)價(jià)方法優(yōu)化創(chuàng)新。

目前現(xiàn)有的審計(jì)評(píng)價(jià)方法和參與環(huán)境績(jī)效審計(jì)工作的審計(jì)主體都較為單一，導(dǎo)致環(huán)境審計(jì)評(píng)價(jià)體系靈活程度低，未將某些與區(qū)域?qū)嶋H情況相關(guān)的因素考慮入內(nèi)，評(píng)價(jià)流程絕對(duì)化。在進(jìn)行環(huán)境績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)時(shí)，可以結(jié)合多個(gè)評(píng)價(jià)方法的優(yōu)點(diǎn)，結(jié)合區(qū)域?qū)嶋H情況趨長(zhǎng)避短地應(yīng)用評(píng)價(jià)方法。

3.豐富審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)庫(kù)，建立中國(guó)特色的環(huán)境審計(jì)實(shí)操體系。

評(píng)價(jià)指標(biāo)的選取是環(huán)境績(jī)效審計(jì)能否有效實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)，達(dá)成審計(jì)目的的關(guān)鍵，績(jī)效審計(jì)用可評(píng)價(jià)的績(jī)效定量指標(biāo)代替環(huán)境保護(hù)效益的定性指標(biāo)，據(jù)此得出客觀且更具說(shuō)服力的審計(jì)結(jié)論。審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)應(yīng)該適用于具體審計(jì)項(xiàng)目，根據(jù)審計(jì)項(xiàng)目具體情況選取合理有意義的審計(jì)指標(biāo)。面對(duì)國(guó)際先進(jìn)的環(huán)境審計(jì)理論和實(shí)操體系，我國(guó)應(yīng)取其精華棄其糟粕，并通過(guò)案例反復(fù)試驗(yàn)，建立一套適合本國(guó)國(guó)情的環(huán)境審計(jì)實(shí)務(wù)操作體系。

四、結(jié)語(yǔ)

經(jīng)濟(jì)發(fā)展帶來(lái)的環(huán)境問(wèn)題日愈嚴(yán)重，政府環(huán)境績(jī)效審計(jì)以審計(jì)署為領(lǐng)導(dǎo)執(zhí)行主體，其作為改善環(huán)境現(xiàn)狀、阻止環(huán)境惡化的重要手段，對(duì)解決環(huán)境問(wèn)題發(fā)揮了關(guān)鍵作用。本文構(gòu)建的新型政府環(huán)境績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)體系能有效結(jié)合各區(qū)域?qū)嶋H情況建立科學(xué)合理的績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)依據(jù)，優(yōu)化績(jī)效審計(jì)原有工作體系，提高政府環(huán)境審計(jì)工作效率，將固化的審計(jì)評(píng)價(jià)模型人性化，激發(fā)更多的微觀主體積極地投入環(huán)境保護(hù)事業(yè)中去。

參考文獻(xiàn)

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[2]陳濤，王長(zhǎng)通.大氣環(huán)境績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系構(gòu)建研究——基于PSR模型[J].會(huì)計(jì)之友，2019，（15）：128-134.

（作者單位：安徽財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院）