【摘 要】 商譽(yù)作為企業(yè)的一項(xiàng)重要標(biāo)志，它不僅影響著企業(yè)的收益，對(duì)于企業(yè)的生存和發(fā)展也起著重要的作用。但是，由于商譽(yù)本身的特殊性和發(fā)展的滯后性，目前還沒(méi)有一套完善合理的體系來(lái)核算商譽(yù)，導(dǎo)致社會(huì)對(duì)于商譽(yù)存在著諸多的爭(zhēng)議，怎樣科學(xué)合理地確認(rèn)和計(jì)量商譽(yù)始終是大家爭(zhēng)論的焦點(diǎn)。

【關(guān)鍵詞】 自創(chuàng)商譽(yù) 外購(gòu)商譽(yù) 會(huì)計(jì)處理

研究商譽(yù)能夠使有關(guān)商譽(yù)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則得到完善，規(guī)范企業(yè)行為。并且，研究商譽(yù)有助于財(cái)務(wù)信息使用者尤其是外部使用者，獲得真實(shí)有效的企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、現(xiàn)金流量、經(jīng)營(yíng)狀況等信息，幫助他們做出有效決策。然后，商譽(yù)作為企業(yè)整體的一部分，代表著企業(yè)的綜合素質(zhì)，是評(píng)估企業(yè)好壞的重要指標(biāo)，因此，研究商譽(yù)可以正確引領(lǐng)企業(yè)的某些經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，提升企業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)力。

1 商譽(yù)的概述

1.1 商譽(yù)的概念

商譽(yù)是指在未來(lái)的企業(yè)發(fā)展中能給企業(yè)帶來(lái)超過(guò)同一領(lǐng)域中正常盈利水平的隱藏的經(jīng)濟(jì)價(jià)值，或者能使企業(yè)的預(yù)計(jì)收益能力大于企業(yè)可辨認(rèn)資產(chǎn)的一般收益能力的資本化價(jià)值。

1.2商譽(yù)的本質(zhì)

1.2.1 好感價(jià)值論。好感價(jià)值論是從商譽(yù)的來(lái)源出發(fā)，商譽(yù)通常來(lái)源于企業(yè)在業(yè)界的良好地位和顧客對(duì)企業(yè)的信任度，這些都依賴于企業(yè)所處的有利的社會(huì)環(huán)境、良好的企業(yè)文化、優(yōu)質(zhì)的服務(wù)、值得信賴的產(chǎn)品和完善的經(jīng)營(yíng)模式等等。這些無(wú)形的無(wú)法計(jì)算價(jià)值的資源正是商譽(yù)，因此好感價(jià)值論又被叫做無(wú)形資源論。

1.2.2超額收益論。超額收益顧名思義就是超出正常范圍的收益，該正常范圍就是指同一領(lǐng)域中的平均收益，并且是在一定長(zhǎng)的時(shí)期內(nèi)，正是由于該企業(yè)能夠一直獲得高于同領(lǐng)域的利潤(rùn)，人們才認(rèn)為該企業(yè)有商譽(yù)。因此，商譽(yù)的價(jià)值主要體現(xiàn)在能為企業(yè)創(chuàng)造出超出正常范圍的收益。

1.2.3總計(jì)價(jià)賬戶論?？傆?jì)價(jià)賬戶論，又稱為剩余價(jià)值論，它從間接計(jì)量的角度出發(fā)來(lái)解釋商譽(yù)的，它認(rèn)為商譽(yù)是一個(gè)企業(yè)的總的計(jì)價(jià)賬戶，產(chǎn)生于可持續(xù)經(jīng)營(yíng)概念和沒(méi)有計(jì)入賬戶的資產(chǎn)概念。可持續(xù)經(jīng)營(yíng)概念認(rèn)為，商譽(yù)并非是單獨(dú)存在就會(huì)產(chǎn)生價(jià)值的資產(chǎn)，對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)它是一個(gè)特殊賬戶，是企業(yè)的總體價(jià)值與企業(yè)每一項(xiàng)可以辨認(rèn)資產(chǎn)價(jià)值總和的差值。

1.3商譽(yù)的種類

1.4.1自創(chuàng)商譽(yù)。自創(chuàng)商譽(yù)是指企業(yè)在生產(chǎn)運(yùn)營(yíng)過(guò)程中形成并培養(yǎng)起來(lái)的、能讓企業(yè)獲得超額利潤(rùn)的資源。長(zhǎng)時(shí)間的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中會(huì)使企業(yè)形成良好的企業(yè)文化，樹(shù)立企業(yè)品牌形象，形成良好的管理體制機(jī)制，然后贏得顧客圈層的忠誠(chéng)度，這些方向積累下來(lái)無(wú)形資產(chǎn)資源可以為企業(yè)帶來(lái)大量的經(jīng)濟(jì)利潤(rùn)，這就是自創(chuàng)商譽(yù)。

1.4.2外購(gòu)商譽(yù)。外購(gòu)商譽(yù)也稱合并商譽(yù)，是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中從外部獲得的進(jìn)行企業(yè)合并而產(chǎn)生的商譽(yù)，也就是收購(gòu)企業(yè)所支付的成本減去被收購(gòu)企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額，其中產(chǎn)生的差額包括有正差額和負(fù)差額。

正差額也被稱正商譽(yù)，就是通常我們所提到的商譽(yù)，是指在相同的發(fā)展條件下，占盡天時(shí)地利人和的優(yōu)勢(shì)，為企業(yè)創(chuàng)造出超額盈利水平的價(jià)值。負(fù)差額通常又稱負(fù)商譽(yù)，負(fù)商譽(yù)與商譽(yù)相反，它主要體現(xiàn)在收購(gòu)企業(yè)購(gòu)買(mǎi)成本低于被收購(gòu)企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的部分。

1.4.3自創(chuàng)商譽(yù)與外購(gòu)商譽(yù)的比較。在商譽(yù)的“三元論”中，最能被接受的觀點(diǎn)是超額收益論，它認(rèn)為企業(yè)的超額收益能力主要體現(xiàn)出自創(chuàng)商譽(yù)，而外購(gòu)商譽(yù)則是企業(yè)為了獲得超額利潤(rùn)而付出的代價(jià)。表面看來(lái)自創(chuàng)商譽(yù)和外購(gòu)商譽(yù)代表商譽(yù)的兩個(gè)不同來(lái)源，但實(shí)際上分開(kāi)研究自創(chuàng)商譽(yù)和外購(gòu)商譽(yù)各自產(chǎn)生的原因和會(huì)計(jì)主體會(huì)得出不同的結(jié)論。若單獨(dú)從自創(chuàng)商譽(yù)方面來(lái)解釋商譽(yù)的話，那么外購(gòu)商譽(yù)就是企業(yè)通過(guò)并購(gòu)活動(dòng)獲得了被并購(gòu)企業(yè)的超額收益能力即自創(chuàng)商譽(yù)所支付的價(jià)款。

2商譽(yù)的確認(rèn)與計(jì)量

2.1商譽(yù)的確認(rèn)問(wèn)題

2.1.1自創(chuàng)商譽(yù)的確認(rèn)問(wèn)題。從資產(chǎn)的定義來(lái)看，自創(chuàng)商譽(yù)的性質(zhì)如果符合資產(chǎn)的定義應(yīng)當(dāng)予以確認(rèn)，然而在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求下在正常的會(huì)計(jì)核算體系中不確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)。這是因?yàn)楦鶕?jù)資產(chǎn)的確認(rèn)條件，自創(chuàng)商譽(yù)的價(jià)值過(guò)于主觀，并不能夠可靠計(jì)量出結(jié)果。然而這其中也存在著一些問(wèn)題。

從會(huì)計(jì)目標(biāo)角度來(lái)說(shuō)，會(huì)計(jì)最重要的功能是提供信息，向財(cái)務(wù)報(bào)告使用者提供與企業(yè)資產(chǎn)現(xiàn)狀、現(xiàn)金流量使用狀況、經(jīng)營(yíng)成果、財(cái)務(wù)狀況等相關(guān)的會(huì)計(jì)信息，這些信息可以幫助企業(yè)的股東或董事會(huì)了解企業(yè)管理層是否有盡到自己應(yīng)盡的受托職責(zé)，幫助財(cái)務(wù)報(bào)告使用者做出正確的投資或經(jīng)營(yíng)決策，從這方面來(lái)看企業(yè)應(yīng)該確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)。

從權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的角度來(lái)說(shuō)，企業(yè)以權(quán)責(zé)發(fā)生制作為核算的基礎(chǔ)，企業(yè)在經(jīng)營(yíng)發(fā)展中形成了自創(chuàng)商譽(yù)，它出現(xiàn)在企業(yè)合并之前，只是在合并時(shí)才被體現(xiàn)出來(lái)。因此，在日常的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中不確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)，而是在并購(gòu)?fù)瓿芍笤龠M(jìn)行確認(rèn)。外購(gòu)商譽(yù)實(shí)則是體現(xiàn)了收付實(shí)現(xiàn)制而不是權(quán)責(zé)發(fā)生制。

由此分析我們可以看出，綜合各個(gè)方面來(lái)，我們都有必要確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)。

2.1.2外購(gòu)商譽(yù)的確認(rèn)問(wèn)題。我國(guó)將企業(yè)合并分為兩種，一種是同一控制下的企業(yè)合并，另一種是非同一控制下的企業(yè)合并。同一控制下的企業(yè)合并，主要按照并購(gòu)方在當(dāng)天被購(gòu)買(mǎi)方的賬面價(jià)值確認(rèn)各項(xiàng)資產(chǎn)。用購(gòu)買(mǎi)方所支付的價(jià)款與被購(gòu)買(mǎi)方凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值的差額，先進(jìn)行調(diào)整資本公積;如果不夠調(diào)整資本公積的，就進(jìn)行留存收益調(diào)增。由此我們可以看出，同一控制下的企業(yè)合并之間并不能夠產(chǎn)生商譽(yù)。對(duì)于非同一控制下的企業(yè)合并，收購(gòu)方首先要以公允價(jià)值計(jì)量取得的各項(xiàng)資產(chǎn)，收購(gòu)方所支付的款項(xiàng)大于被收購(gòu)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額，即為商譽(yù)。而被收購(gòu)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值大于收購(gòu)方所支付的價(jià)款部分，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期損益。

2.2商譽(yù)的計(jì)量及會(huì)計(jì)處理問(wèn)題

2.2.1自創(chuàng)商譽(yù)的計(jì)量及會(huì)計(jì)處理。自創(chuàng)商譽(yù)的計(jì)量大體上分為兩種：超額收益法、殘值法。超額收益法又分為超額收益資本化法和超額收益折現(xiàn)法兩種。

超額收益資本化方法主要就是找出與獲得超額利潤(rùn)有關(guān)的資產(chǎn)，然后確定這些資產(chǎn)價(jià)值。依據(jù)等價(jià)原理，由此得到的資產(chǎn)價(jià)值就是自創(chuàng)商譽(yù)價(jià)值。即用相關(guān)可計(jì)量的凈資產(chǎn)公允價(jià)值×（預(yù)期投資報(bào)酬率-同行業(yè)平均投資報(bào)酬率），得到有關(guān)資產(chǎn)總值，最后除以折現(xiàn)率貼現(xiàn)就可得到自創(chuàng)商譽(yù)現(xiàn)值。但這種方法前提是保證企業(yè)能夠永久經(jīng)營(yíng)，所以存在著一定的缺陷，永久經(jīng)營(yíng)是個(gè)不確定因素?zé)o法保證，大多數(shù)企業(yè)也很難做到，因此對(duì)自創(chuàng)商譽(yù)價(jià)值也不能可靠地計(jì)量。

超額收益折現(xiàn)法是指自創(chuàng)商譽(yù)等于未來(lái)每年超額經(jīng)濟(jì)利潤(rùn)現(xiàn)值相加的總和。但是由于商譽(yù)的特殊性，這種方法也有不足之處，商譽(yù)受很多復(fù)雜的不確定的因素影響，對(duì)于準(zhǔn)確合理的計(jì)算商譽(yù)未來(lái)每年度能給企業(yè)帶來(lái)多少超出正常范圍的利潤(rùn)有很大的難度。除此之外，由于沒(méi)有考慮到貨幣的時(shí)間價(jià)值，不能預(yù)計(jì)企業(yè)獲得超額收益的存續(xù)期，企業(yè)經(jīng)營(yíng)也存在著很大的不確定性和風(fēng)險(xiǎn)，因此這種方法在操作方面可行性也不大。

殘值法就是自創(chuàng)商譽(yù)等于企業(yè)的總現(xiàn)值減去企業(yè)各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值的總和。但是企業(yè)的總資產(chǎn)價(jià)值因?yàn)闆](méi)有發(fā)生并購(gòu)活動(dòng)無(wú)法用購(gòu)買(mǎi)價(jià)格表示，而是用流通在外普通股股數(shù)乘以每股市價(jià)或整體資產(chǎn)價(jià)值來(lái)表示。該方法要求的市場(chǎng)條件比較苛刻，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)較發(fā)達(dá)，證券市場(chǎng)發(fā)展比較完善時(shí)，才能用股票的市價(jià)代表企業(yè)總資產(chǎn)價(jià)值，在現(xiàn)實(shí)中企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身情況來(lái)視情況而定。

以上三種方法各有長(zhǎng)短，綜合考慮來(lái)看，自創(chuàng)商譽(yù)的可靠計(jì)量適用以超額收益法為主，殘值法為輔的方法較好。而超額收益法中，出于客觀考慮，超額收益資本化法應(yīng)當(dāng)作為首選，因?yàn)槠鋽?shù)據(jù)來(lái)源于客觀數(shù)據(jù)，它避免了其他方法的主觀性和隨意性，計(jì)算結(jié)果相對(duì)精準(zhǔn)。

2.2.2外購(gòu)商譽(yù)的計(jì)量及會(huì)計(jì)處理。對(duì)于外購(gòu)商譽(yù)的計(jì)量主要有割差法、超額收益本金化價(jià)格法、超額收益折現(xiàn)法三種方法。

割差法就是用購(gòu)買(mǎi)方的購(gòu)買(mǎi)成本減去購(gòu)買(mǎi)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值，這種方法主要在于需要準(zhǔn)確的確定各項(xiàng)有關(guān)的可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值，并且該公允價(jià)值和企業(yè)總價(jià)值的公允價(jià)值能充分代表企業(yè)的未來(lái)價(jià)值。

超額收益本金化價(jià)格法就是將超過(guò)同行業(yè)平均利潤(rùn)的利潤(rùn)采用一定的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行資本化處理，運(yùn)作步驟為用可辨認(rèn)的凈資產(chǎn)公允價(jià)值乘以預(yù)期投資報(bào)酬率與同行業(yè)平均投資報(bào)酬率的差值，由此得到的是超額收益，再用該值除以相對(duì)應(yīng)的投資報(bào)酬率，得到了外購(gòu)商譽(yù)的價(jià)值。該方法的缺陷就是假設(shè)了企業(yè)擁有永遠(yuǎn)獲取超額盈利的能力，但是這種可能性在現(xiàn)實(shí)生活中很小。

超額收益折現(xiàn)法就是將企業(yè)預(yù)計(jì)每年超額盈利的現(xiàn)值相加得到外購(gòu)商譽(yù)的價(jià)值。這種方法同樣存在著不足，對(duì)于確定企業(yè)獲得超額收益的持續(xù)時(shí)間，獲得超額收益的多少以及選擇合適的貼現(xiàn)率都存在很大的主觀性，這樣計(jì)算出來(lái)的結(jié)果缺乏可靠性。

這三種方法各有利弊，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中基本認(rèn)同割差法，因?yàn)閷?duì)于外購(gòu)商譽(yù)來(lái)說(shuō)購(gòu)買(mǎi)方的購(gòu)買(mǎi)成本是實(shí)際發(fā)生并且可直接計(jì)量的，具有客觀性，購(gòu)買(mǎi)價(jià)格也是雙方共同協(xié)商的結(jié)果，具有公允性。

3完善商譽(yù)的確認(rèn)與計(jì)量相關(guān)建議

3.1強(qiáng)化商譽(yù)會(huì)計(jì)的理論研究

目前我國(guó)經(jīng)濟(jì)還處于不健全的發(fā)展體系中，對(duì)于商譽(yù)會(huì)計(jì)的核算體系還不夠完善。要想深入研究商譽(yù)會(huì)計(jì)理論需要探索商譽(yù)的發(fā)展歷程，研究國(guó)外會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，規(guī)范統(tǒng)一其概念，挖掘其真正的構(gòu)成因素，并結(jié)合我國(guó)目前的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，擺脫傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論模式的束縛，量化、科學(xué)化、精確化理論體系內(nèi)容。做到既適應(yīng)我國(guó)又與國(guó)際相接軌。

3.2合理確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)

自創(chuàng)商譽(yù)代表著一個(gè)企業(yè)是否具有超額盈利能力，也代表著該企業(yè)在社會(huì)中是否存在價(jià)值。所以，確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)尤為重要。而無(wú)法確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)主要是因?yàn)槿狈Υ_認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)的基礎(chǔ)以及確認(rèn)范圍不明確，我認(rèn)為從自創(chuàng)商譽(yù)形成的動(dòng)機(jī)、形成的結(jié)果等方面來(lái)看，可以將商譽(yù)的確認(rèn)范圍定為：企業(yè)的研發(fā)成本、企業(yè)的維護(hù)成本、企業(yè)的管理成本、企業(yè)培訓(xùn)員工成本、以及其他超額支出。有了核算范圍對(duì)于自創(chuàng)商譽(yù)也就有了確認(rèn)依據(jù)。

3.3合理確認(rèn)負(fù)商譽(yù)

對(duì)于負(fù)商譽(yù)的確認(rèn)與計(jì)量可以可靠反映出負(fù)商譽(yù)的本質(zhì)。但是，負(fù)商譽(yù)的確認(rèn)與計(jì)量與商譽(yù)面臨著同樣的難題，就現(xiàn)實(shí)條件來(lái)看，企業(yè)缺乏良好的市場(chǎng)條件和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，企業(yè)目前生產(chǎn)運(yùn)營(yíng)達(dá)不到市場(chǎng)發(fā)展水平的高度。因此，從現(xiàn)實(shí)方面來(lái)說(shuō)應(yīng)該將被合并企業(yè)收到的價(jià)款低于凈資產(chǎn)公允價(jià)值的部分確認(rèn)為負(fù)商譽(yù)，按照預(yù)計(jì)的企業(yè)合并年限平均攤銷后計(jì)入當(dāng)期損益。

3.4 完善商譽(yù)價(jià)值的評(píng)估方法

商譽(yù)價(jià)值評(píng)估的兩種方法都不能做到客觀分析可靠計(jì)量，要想解決這些問(wèn)題可以從以下方面入手：第一，采用層次綜合分析法將復(fù)雜的評(píng)估因素變?yōu)楸容^整齊的層次結(jié)構(gòu)，程序化評(píng)價(jià)過(guò)程，刪繁就簡(jiǎn)，利于操作;第二，我們可以采用指標(biāo)來(lái)代表構(gòu)成商譽(yù)的種種因素，通過(guò)對(duì)影響商譽(yù)價(jià)值的因素的研究來(lái)確定商譽(yù)的價(jià)值;第三，運(yùn)用綜合層次分析法確立指標(biāo)權(quán)重，通過(guò)綜合分析法的層層比較和分析，可以分析出商譽(yù)評(píng)估體系各個(gè)指標(biāo)的權(quán)重，這樣可以合理分解商譽(yù)價(jià)值。

3.5 加強(qiáng)商譽(yù)會(huì)計(jì)信息的披露及監(jiān)管力度

加強(qiáng)商譽(yù)會(huì)計(jì)信息的披露，對(duì)于保證商譽(yù)會(huì)計(jì)的準(zhǔn)確性和合理性，完善商譽(yù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也起到很重要的作用，比如可以制定一些統(tǒng)一合理的披露制度，確定披露標(biāo)準(zhǔn)，使披露程序化規(guī)范化。除此之外還要加強(qiáng)監(jiān)管力度，依靠外部力量確保其能有效實(shí)施，比如確定統(tǒng)一的檢查標(biāo)準(zhǔn)和懲罰方式，加強(qiáng)各個(gè)檢察部門(mén)的溝通，相互制約，最大程度實(shí)現(xiàn)信息共享。在進(jìn)行商譽(yù)會(huì)計(jì)信息披露的過(guò)程中，除了要對(duì)表內(nèi)進(jìn)行披露還要對(duì)表外進(jìn)行披露，這樣可以滿足財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的使用需求，這樣披露出來(lái)的商譽(yù)價(jià)值才有價(jià)值。

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作者簡(jiǎn)介：朱思琦（1997.2—），女，漢族，籍貫：河南信陽(yáng)人，北京印刷學(xué)院經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，19級(jí)在讀研究生，碩士學(xué)位，專業(yè)：會(huì)計(jì)，研究方向：會(huì)計(jì)