趙歡歡

摘要：經(jīng)濟的發(fā)展所帶來的一系列問題日益顯現(xiàn)，其中經(jīng)濟發(fā)展轉(zhuǎn)型引起的財務(wù)問題也日漸顯露。企業(yè)作為經(jīng)濟的重要載體，有義務(wù)和責(zé)任在經(jīng)濟轉(zhuǎn)型時仍然真實、可靠、合理的披露企業(yè)的財務(wù)信息。財務(wù)造假又稱為財務(wù)舞弊，是許多企業(yè)為了虛增利潤以吸引公眾投資或者逃避納稅所常用的違規(guī)手法。財務(wù)造假不僅會給投資者帶來損失，嚴(yán)重的還會擾亂市場經(jīng)濟的平穩(wěn)運行。本文就近期曝光的K藥業(yè)的財務(wù)問題而進行分析探討。

關(guān)鍵詞：K藥業(yè)；財務(wù)造假；信息披露；審計

一、案件回顧

（一）公司背景

K藥業(yè)股份有限公司是一家成立于 1997年以生產(chǎn)銷售中藥飲片、中藥材、藥品和醫(yī)療器械為主的大型民營企業(yè)。并于2001年在上海證券交易所成功上市。K藥業(yè)在廣東省創(chuàng)立，隨著經(jīng)濟發(fā)展，K藥業(yè)的經(jīng)營范圍不斷擴大，知名度不斷提高。

（二）證監(jiān)會立案調(diào)查

K藥業(yè)在2018年12月28日收到證監(jiān)會立案調(diào)查通知，緊接著K在出具2018年年報時就對2017年的財務(wù)報告進行了差錯調(diào)整。本次會計差錯調(diào)整涉及科目多、金額大，引起業(yè)內(nèi)人士的廣泛關(guān)注。在對2017年的會計差錯調(diào)整中，僅貨幣資金就調(diào)減了近300億元人民幣，如此便于計量和記錄的科目有這么大的差錯調(diào)整不禁讓人感到嘩然。

二、數(shù)據(jù)分析

（一）會計差錯調(diào)整分析（見表1）

會計差錯是指企業(yè)在確認、計量、記錄等出現(xiàn)的錯誤。一般這種差錯存在于復(fù)雜的計算和攤銷之中，會計差錯較大的可能會影響到信息使用者的決策。而會計舞弊則是企業(yè)的管理層為了掩飾企業(yè)經(jīng)營不善等問題采取篡改財務(wù)數(shù)據(jù)、粉飾等行為，通過違反法律法規(guī)的造假手段來實現(xiàn)不正當(dāng)?shù)睦媸杖?，這種行為嚴(yán)重導(dǎo)致會計信息失真。

上表是K藥業(yè)2018年報中對2017年的會計差錯調(diào)整。從中可以看出，其中貨幣資金多計近300億，而存貨少計195億多，營業(yè)收入多計89億，在建工程少計6億多。各類現(xiàn)金的收入和支付都有調(diào)整，這說明存在著不同的差錯?，F(xiàn)金流量在未更正前多計100多億，速動比率因此較高，營造出企業(yè)資金流轉(zhuǎn)速度快，經(jīng)營良好的假象。營業(yè)收入的多計影響到利潤，導(dǎo)致利潤虛增。從K藥業(yè)公布的差錯來看，貨幣資金應(yīng)該是較為簡單計算記錄的項目，這樣的報表項目竟然有近300億的差錯，不禁讓人懷疑是否存在著舞弊情況。

（二）審計費用分析

K藥業(yè)在2017年度審計報告中被出具的是標(biāo)準(zhǔn)無保留審計意見，而在2018年度的調(diào)整事項中有眾多的差錯調(diào)整，這些差錯很多并非涉及復(fù)雜的攤銷、計提、計量等，而在2017年的審計過程中卻并未發(fā)現(xiàn)有任何異常，這有點令人難以理解。2001年至2017年K藥業(yè)都是由同一家會計師事務(wù)所進行審計的，審計費用如表2：

以上顯示2009-2018年，K藥業(yè)的審計收費是逐年遞增，簽字會計師也未作重大變動，近十年的簽字會計師主要有三位。而K的審計費用在與行業(yè)平均水平相比屬于較高的，這不禁讓人懷疑該公司存在著審計意見購買行為。在2018年的審計中，審計師形成保留審計意見的基礎(chǔ)上陳述到：因K藥業(yè)收到證監(jiān)會立案調(diào)查通知，審計無法確定立案調(diào)查對2018年財務(wù)報表整體影響程度，因此出具保留意見。這說明審計可能缺乏獨立判斷能力和專業(yè)素養(yǎng)，2017年的如此重大“差錯”未發(fā)現(xiàn)，而對2018年的審計意見的形成不是審計出的具體差錯，而是根據(jù)外界的立案調(diào)查出具的，K藥業(yè)的審計質(zhì)量令人難以信服。

三、造假手段以及造假原因

（一）造假手段

1.偽造銀行業(yè)務(wù)回單和對賬單

K藥業(yè)使用虛假銀行業(yè)務(wù)回單和對賬單虛增存款。隨著科技的發(fā)展，網(wǎng)上支付方式越來越頻繁的被利用。銀行對賬單也有了其獲得的新方式，一般而言，銀行對賬單如今都是業(yè)務(wù)人員自己自行在打印機上進行打印，一項業(yè)務(wù)可以在客戶端無限制的打印銀行業(yè)務(wù)回單和對賬單。這就給造假銀行單的不法行為帶來很大的便利，造假人員可以在虛構(gòu)的業(yè)務(wù)后面放這些多打印出的單據(jù)。同時因為打印出的單據(jù)多為黑白印章，造假也容易許多，假造的銀行單據(jù)稍微修圖改造即可造出。K藥業(yè)造假人員偽造單據(jù)虛增銀行存款，憑空造出近300億貨幣資金。

2.虛增收入

通過偽造業(yè)務(wù)收入憑證虛增收入。與偽造銀行存單對應(yīng)的是K藥業(yè)虛增收入，在2018年的調(diào)整事項里營業(yè)收入調(diào)減89億，如果是會計差錯，如此簡單明了審計未發(fā)現(xiàn)，只能是相關(guān)人員蓄意造假掩飾，財務(wù)人員通過偽造業(yè)務(wù)憑證虛增收入。

3.買賣股票

K藥業(yè)在公告上說，公司與相關(guān)關(guān)聯(lián)方存在88.79億元的資金往來，該資金被關(guān)聯(lián)方用于購買公司股票。而根據(jù)數(shù)據(jù)顯示，K藥業(yè)在2016年6月之后并未增發(fā)股票，這些資金的用處只能是購買來自二級市場的股票，這就意味著K涉嫌買賣、操縱股價，內(nèi)部人員買賣股票，哄抬股價，從中漁利。K藥業(yè)自從2016年起便一直處于震蕩上行中，從2016年1月的低點12元，上漲至2018年5月的高點28.25元。而這期間正是K實業(yè)、前十大股東等頻繁買賣K藥業(yè)股票的時間。

（二）造假原因

1.利益驅(qū)使

造假收益大于造假成本，這是公司造假的主要動機。虛增收入、多報利潤雖然表面上要多繳稅，但是對于上市公司來說，在市盈率的乘數(shù)效應(yīng)下，這無疑會增加公司市值，使得股份上揚，企業(yè)就會獲得更多的債務(wù)和股權(quán)融資，不法分子就會從中漁利。而現(xiàn)下我國對于造假的懲罰力度之低，使得造假人員甘愿冒險進行造假，即使被查，企業(yè)所得到的懲罰遠小于所獲得的不法收益。

2.審計串通舞弊

造假公司能肆無忌憚的進行上百億的造假還得力于對其進行審計的正中珠江事務(wù)所對其財務(wù)狀況的掩護。正中珠江事務(wù)所連續(xù)10年對該公司的審計并未發(fā)現(xiàn)財務(wù)問題，300億的現(xiàn)金蒸發(fā)歸結(jié)為會計差錯的說法無法令人信服。即便是會計差錯，審計過程中一定會發(fā)現(xiàn)重大差錯，而該事務(wù)所依然未出具保留審計意見，說明事務(wù)所參與本次財務(wù)造假案，從中獲取不正當(dāng)利益。

四、K藥業(yè)案件帶來的啟示

（一）加強會計人員職業(yè)素養(yǎng)

財務(wù)造假案會計人員起到了很大的作用。會計人員在高層領(lǐng)導(dǎo)威逼或者利誘之下，作出違反職業(yè)操守的行為是屢見不鮮的。如果企業(yè)缺少為其造假的專業(yè)人員，那么企業(yè)財務(wù)造假就存在一定難度。如今人們誠信意識淡薄，職業(yè)素養(yǎng)低下，都成為被領(lǐng)導(dǎo)利用、作出違法行為的原因。會計人員專業(yè)素質(zhì)低下、業(yè)務(wù)水平差，這也是高管指示其造假的一方面原因。業(yè)務(wù)水平低的會計相關(guān)人員比較好操控，有助于高管進行造假。

（二）內(nèi)部控制機制應(yīng)進一步完善

上市公司內(nèi)部控制應(yīng)進一步加強，公司重大的會計差錯在一個完善的內(nèi)控機制中應(yīng)是較為容易發(fā)現(xiàn)的，此次事件中可以看出K藥業(yè)的內(nèi)控機制幾乎未起到作用?；蛘哒f高層領(lǐng)導(dǎo)在企業(yè)一手遮天，謀取私利。公司的內(nèi)部控制是否完善有效關(guān)系到企業(yè)的長遠發(fā)展，如果內(nèi)控失效，企業(yè)問題的暴露只是時間的問題，企業(yè)想長久發(fā)展下去是很困難的。因此，在發(fā)展的同時，上市公司一定要重視內(nèi)部控制的建設(shè)和執(zhí)行，這樣才有利于企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。

（三）審計應(yīng)保持獨立性，輪換制度進一步優(yōu)化

獨立性是審計的靈魂，保持獨立性是任何一個審計師必須具備的基本職業(yè)道德。審計獨立性不僅僅是審計師獨立，還應(yīng)該有機構(gòu)獨立、經(jīng)費獨立。審計的獨立性要求審計工作人員有職業(yè)操守，堅持客觀獨立，同時相關(guān)的制度設(shè)計也應(yīng)該建立起來，通過遵守制度，讓普通人成為堅持獨立性的優(yōu)秀專業(yè)人士。上市公司的審計師有輪換機制，但是輪換的不是事務(wù)所而是審計師，一般是五年一輪換。這種只換審計師不換事務(wù)所的審計輪換機制存在著舞弊的隱患，會計師和審計師一般不會主動造假，造假大多情況下來自上級領(lǐng)導(dǎo)的壓力，或因某些共同的非法利益。審計輪換制度應(yīng)該進一步優(yōu)化，事務(wù)所也應(yīng)該更換，盡量避免上市公司管理層和事務(wù)所的管理層徇私舞弊。

（四）相關(guān)監(jiān)管部門應(yīng)加大監(jiān)管力度

相關(guān)部門應(yīng)該加大監(jiān)管力度，尤其對虛假陳述的上市公司應(yīng)該嚴(yán)懲不貸。相比較于國外對于造假的上市公司假一罰三懲罰力度，我國對企業(yè)造假行為懲罰較輕。造假成本低，即使被發(fā)現(xiàn)造假所受到的處罰遠小于造假帶來的非法利益，因此對上市公司起到的震懾作用較小。提高違法犯罪成本，對企業(yè)有警示作用。同時應(yīng)該引導(dǎo)企業(yè)和事務(wù)所遵紀(jì)守法，政府監(jiān)督有力的話，會促使各界警鐘長鳴。財

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