付冬琳

（中國有色金屬工業(yè)昆明勘察設計研究院有限公司，云南 昆明 650000）

一、引言

財政部于2017年7月5日發(fā)布了新修訂的《企業(yè)會計準則第14號——收入》，新收入準則改變了現(xiàn)有的收入確認模型，設定了統(tǒng)一的收入確認計量的“五步法”，新收入準則采取了分步推行的方式，要求企業(yè)分批實施，新準則引入了新理念新方法，需要深入分析理解[1]。大致來看，新收入準則對企業(yè)財務會計工作的影響主要體現(xiàn)在會計核算過程和會計管理范圍兩個方面。下面，本文將結合我國現(xiàn)代企業(yè)的會計工作特點，將其與新收入準則的變化相結合，在分析新收入準則對企業(yè)會計工作產(chǎn)生的影響的基礎上，提出幾點企業(yè)更好的運用新收入準則進行會計管理工作的建議。

二、新收入準則的理念

新收入準則從業(yè)務切入，引入了合同的概念，又從合同的概念延伸引入了法律概念，如合同權利、合同義務、合同變更等，同時又定義了相關概念，如客戶、履約義務、合同合并、合同資產(chǎn)、合同負債等[2]。

新收入準則改變了原有的按業(yè)務內(nèi)容分類的方式，不再區(qū)分銷售商品、提供勞務、建造合同等，而是分為履約義務是在某一時點履行還是在某一時段履行兩大類。

關于收入的確認原則是基于資產(chǎn)負債表觀的，資產(chǎn)負債表是反映權利與義務的對應關系的，一個正常經(jīng)營的企業(yè)，隨著每筆日常業(yè)務的進行，企業(yè)的權利和義務會不停地轉化，企業(yè)在履行了約定的履約義務的同時，就擁有了剩余的權利，使企業(yè)資產(chǎn)增加，此時即可以確認收入，當企業(yè)得到了客戶支付的對價，但還未履行履約義務時，此時企業(yè)就承擔義務，要向客戶轉讓商品或服務，這時企業(yè)就有了負債，此時不能確認收入[3]。當企業(yè)向客戶轉移了相關商品或服務的控制權時，企業(yè)就增加了作為支付對價的資產(chǎn)，即可以確認收入。

三、原收入準則施行中存在的一些問題以及新準則的變化

1.實物中有時難以判斷風險和報酬轉移

按照原收入準則，在對風險與報酬的轉移進行判斷時有兩個標準：一是將報酬或風險的轉移作為判斷標準，這主要用于勞務或貨物的收入中；二是將完工的百分比作為判斷標準，多用于合同建造和提供勞務的收入中。在執(zhí)行相應的物理處理操作時，首先要區(qū)分銷售商品的收入和提供勞務的收入，然后是商品所有權的風險和報酬是購買者，然后是商品的銷售收入。但是，由于兩者之間的邊界模糊，因此很難用實際物體來判斷。同時，選擇的各種風險轉移模型有時會導致會計失真的問題。而新收入準則將上述兩種收入確認模式結合起來，即不再區(qū)分商品和服務，而是要求企業(yè)履行合同義務，在顧客獲得對相關商品的控制權時確認收入[4]。簡而言之，使用管理模型代替風險和補償模型作為確定收入確認時間的標準更為科學和合理。換句話說，財務人員不必根據(jù)行業(yè)作出決策或區(qū)分運營，只能履行其義務作為確認標準，這能有效地防止由于同時應用這兩個標準而引起的各種問題。

2.原準則對復雜交易沒有明確對收入的計量規(guī)則

原準則沒有對可變對價、融資成分以及交易價格的分配等作出規(guī)定，不能滿足當前實物的需要。新收入準則要求企業(yè)在確定合同價格時要根據(jù)合同條款并結合以往的習慣做法，同時，必須考慮諸如合同中關鍵資金因素的存在，可變對價，非現(xiàn)金對價和客戶對價之類的因素。對于具有多重履約義務的合同，根據(jù)交易價格的分配原則（即個人履約義務）進行澄清。將為分配所承諾物品的獨立銷售價格的相對百分比。通過澄清對商品和服務的控制來了解是否實現(xiàn)了如新收入標準的基本要求，這是資產(chǎn)和負債的非常有代表性的概念。截止到今天，我國的稅法仍以收入和支出為基礎進行收入確認。新收入標準實施后，對相應的財稅差異產(chǎn)生一定的影響，即形成新的財稅差異。如果交易價格屬于預期價值，則新的收入準則強調(diào)經(jīng)濟利潤的流入作為衡量交易價格的參考。因此，有必要充分考慮非現(xiàn)金對價和可變對價等因素的影響，但是稅法通常會考慮這些因素，這是財政和稅收差異的具體標志之一[5]。

3.引入新的職業(yè)判斷要求

在收入確認方面，新收入準則要求企業(yè)與客戶之間的經(jīng)濟業(yè)務不應分類，應按照五步模式以合同為基礎進行處理。那么，在收入會計工作中，職業(yè)判斷的主要運用已經(jīng)從分類轉向合同的認定和合同中的履行義務。這減少了會計專家的判斷力帶來的一些不確定性。這是因為某些業(yè)務操作的分類邊界相對模糊，并且不同的會計師在實際業(yè)務中可能對相同或相似的業(yè)務進行不同的分類。通過專家判斷，合同決定和義務履行更加統(tǒng)一。同時，正式引入了非現(xiàn)金對價，可變對價，關鍵資金因素和客戶對價的概念。在實踐中，確定交易價格是否包含上述項目也是會計工作的重點[6]。此外，我們可以看到，根據(jù)收入標準進行的專家判斷在會計操作中的應用得到了進一步擴展。

4.對于特定銷售安排的指引

對于具體的銷售方式，包括帶退貨的銷售、帶質(zhì)量保證條款的銷售、以企業(yè)為主要負責人或代理人的銷售等，新收入準則均分別給出了明確的指引。同時，新收入準則還為企業(yè)在業(yè)務過程中經(jīng)常遇到的非傳統(tǒng)業(yè)務的會計處理制定了明確的規(guī)定，從而加強了其在會計業(yè)務中的領導作用。例如，新收入準則在單獨的章節(jié)中列出了檢查和衡量特殊交易收入的規(guī)則，闡明了回購后的會計處理，帶有質(zhì)量保證條款的銷售以及帶有購買選項的銷售。也有章節(jié)解釋合同成本的內(nèi)容，闡明合同成本的資本化，成本的定義和會計處理，并具有很強的領導意義，同時，增加了增量成本的概念及其會計明細等。

5.披露方面更詳細

在披露方面，準則要求得更加詳細，包括從定性和定量進行披露，分別不同收入類別的披露，等等。具體而言，新收入準則提倡對公司信息的披露提出更廣泛的要求，這些要求也是基于合同的。例如，資產(chǎn)和負債信息以及合同產(chǎn)生的信息變更必須在注釋中披露[7]。在此期間，必須披露與合同履約義務，剩余履約義務以及由于履約義務變更而導致的普通收入調(diào)整有關的信息。無疑，這將增加企業(yè)發(fā)現(xiàn)的成本。在企業(yè)的日常會計操作中，可能需要花費一些時間來準備需要披露的上述信息，這需要企業(yè)為會計操作增加額外的工作量。此外，這些要求對企業(yè)會計師的專業(yè)能力提出了一些要求。為了披露信息，會計師需要準確地識別和分析信息。

四、新準則執(zhí)行中的難點

原來的所有的建造合同都要按照建造合同準則執(zhí)行，即按合同進度在一段時間內(nèi)確認收入，不存在在某一時點確認收入的情況，按照新收入準則規(guī)定，是要根據(jù)合同約定判斷是適用時段法還是時點法，并不是所有合同都滿足在一段時間內(nèi)確認收入，這樣，在施行中也就帶來了一些難點：

第一，采用時段法與時點法的判斷，在原收入準則下，是以風險報酬模型作為收入確認的時點，而新準則是在企業(yè)履行了合同中的履約義務時確認收入，即客戶取得相關商品的控制權時，這種控制權轉移的過程需要判斷，是在一段時間內(nèi)發(fā)生的，還是在一個時點發(fā)生，用這兩種不同的方法確認收入，會影響確認收入的時間，通常時段法比時點法有部分收入確認得更早些，但最終不會影響收入的總額。通常判斷時段法，要滿足三個條件之一：一是在企業(yè)履行合同的同時，客戶獲得并消耗了企業(yè)業(yè)績的經(jīng)濟利益；二是客戶可以在合同履行期間管理公司正在制造的產(chǎn)品；三是合同履行期間企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品具有不可替代性，且該實體保留對在整個合同期內(nèi)迄今已完成的累計履約義務進行追償?shù)臋嗬鸞8]。

第二，就是要判斷在整個合同期間內(nèi)，企業(yè)是否有權就累計至今已完成的履約部分收取款項，而該款項必須是接近于累計至今已轉讓的商品或服務的售價才可以。如果合同約定的付款進度和企業(yè)的履約進度不匹配時，那么預付總價一定比例的定金或合同中規(guī)定的付款時間表不一定表示企業(yè)保留就迄今已完成的累積性能收取付款的權利。此外，如果企業(yè)有權收取全部費用以支付費用，則在該企業(yè)可能承擔或損失利潤時，不滿足此條件。

此外，在新收入準則下，企業(yè)需要進行會計估計的事項增多。新收入準則對會計估計的應用，特別是交易價格的確定，產(chǎn)生了很大的變化。新收入準則采用“預期有權獲得的對價金額”的表述，而不是盲目地強調(diào)應根據(jù)公允價值確定交易價格。在確定交易金額時，可以看到會計估計的方向首先發(fā)生變化。此外，新收入準則為非現(xiàn)金對價，可變對價，關鍵資金因素以及支付給客戶的對價提供了清晰的估算和標準。因此，隨著新收入標準的實施，企業(yè)會計業(yè)務中需要對收入進行會計估計的項目數(shù)量將會增加，合理使用會計估計也非常重要。

五、企業(yè)實施新收入準則的建議

1.做好合同內(nèi)容和履約義務的確認，為收入確認夯實基礎

在新收入準則下，合同的確認和義務的履行尤為重要，因為新收入準則是基于合同交易價格的。因此，企業(yè)需要改善合同義務的確認和會計處理。

一是要準確識別和區(qū)分合同內(nèi)容。根據(jù)新收入準則，收入確認的第一步是確定合同的內(nèi)容。企業(yè)需要澄清其合同的內(nèi)容，以促進交易價格的確定和核算。當合同包含多個履約義務時，會計實踐的困難在于如何正確區(qū)分各個履約義務。在實際的運營過程中，企業(yè)可以確定特定的績效內(nèi)容是否可以獨立產(chǎn)生利潤，以及是否與其他內(nèi)容具有顯著的相關性或影響力。

二是要科學地識別和定義履約義務，以確定何時確認和入賬收入。根據(jù)新收入準則，收入確認和會計時間必須基于合同義務的履行。無論是根據(jù)特定時間段內(nèi)的業(yè)務績效進度來檢查利潤還是在特定時間點直接檢查利潤，都應當對合同結果的內(nèi)容和業(yè)務性質(zhì)進行詳細的調(diào)查和判斷。

2.準確核算并拆分合同交易價格，保證核算金額的精準性

在會計實踐中，入賬價格的確定也是會計中的重要環(huán)節(jié)，直接關系到會計數(shù)據(jù)的準確性以及是否可以為企業(yè)管理的科學決策提供參考。因此，在實施新收入準則的實際工作中，確定交易價格必須遵循該準則的要求并符合業(yè)務性質(zhì)。此外，新準則要求在確定合同交易價格時需要充分考慮各種因素?？勺儗r，關鍵供資因素和非現(xiàn)金對價以公允價值計量。特別是對于具有多重履約義務的合同，實際上很難合理地將整個合同交易價格分配給單個履約義務。在會計慣例中，主體可以在合同義務的開始日期將合同義務與單個義務的明項價格成比例地劃分，并且此后不得更改。如果不能直接獲得個人義務的分項價格，可以使用成本加成本法或市場法之類的調(diào)整方法。

3.關注對特殊事項的處理，做好實務操作

新收入準則在單獨的章節(jié)中詳細介紹了特殊事項的會計處理，并指導企業(yè)在遇到類似業(yè)務時如何整合其實際運營，盡管在實際操作中公司遭遇特殊業(yè)務的可能性不大，調(diào)查發(fā)現(xiàn)，企業(yè)很少遇到各種特殊問題，但是當他們遇到相關業(yè)務時，多數(shù)企業(yè)不會主動思考合適的解決方案，同時也找不到以往案例進行參考。因此，在新收入準則下，企業(yè)需要特別注意特殊的會計實務，如果遇到相關特殊業(yè)務，不能單純地根據(jù)自己的理解進行解釋，而是必須根據(jù)準則進行實際操作。例如，帶有返回條款的合同的實際處理與舊標準不同。相反，應以預期收入為基礎確認收入，應以預期收入為基礎確認負債?；诖?，在扣除后續(xù)成本后，通過預期收益的價值確認資產(chǎn)，在隨后的每個資產(chǎn)負債表日記錄收入，采用新的估計，并調(diào)整當前的收入和費用。

4.加強相關會計信息披露

財務報表附注也是企業(yè)會計慣例的重要組成部分。在新收入準則下，對企業(yè)信息的披露有更清晰，更嚴格的規(guī)定。在進行準確的會計處理時，企業(yè)必須繼續(xù)遵守原始會計政策的規(guī)定以及《企業(yè)收入會計中使用的會計估計變更和變更的詳細披露說明》。同時，主體還必須披露詳細信息，例如什么是合同履行義務，如何檢查交易價格，如何以及為什么檢查履約進度，合同資產(chǎn)和負債的余額以及產(chǎn)生債務的原因。在現(xiàn)實生活中，企業(yè)還必須遵守新的披露標準，而信息披露的基礎是會計核算的準確性和真實性。

5.提高會計人員的專業(yè)素質(zhì)

從收入確認的角度來看，新收入準則提出了幾個新項目，要求會計人員作出專家判斷和會計估計。這些項目的判斷直接影響收入確認的時間或金額。因此，企業(yè)會計從業(yè)人員在其會計業(yè)務中需要具有較高的專業(yè)素質(zhì)，以便作出高質(zhì)量的會計報價和專家判斷。首先，企業(yè)在選擇會計師時應考慮自己的專業(yè)素質(zhì)，并確保他們具有足夠的專業(yè)能力。其次，企業(yè)需要加強會計人員的發(fā)展，組織人員積極參加各級財政部門組織的新收入準則的公共關系和培訓活動，并向財政部門提出實施新收入所面臨的問題。最后，會計人員要以自己的素質(zhì)積極參加新收入準則的持續(xù)教育和培訓，以促進新舊收入準則之間會計業(yè)務的順利過渡，不斷提高工作效率。

六、結論

綜上所述，隨著我國新收入準則的逐步實施，我國現(xiàn)代企業(yè)的會計業(yè)務正面臨著真正的“創(chuàng)新”。一方面，通過這種“創(chuàng)新”，有效地增強了現(xiàn)代企業(yè)的合同意識，為現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部各部門之間的協(xié)作提供了新的思路和途徑。但是另一方面，這也給我們現(xiàn)代企業(yè)的未來提出了許多新的挑戰(zhàn)。整體來看，新收入準則修訂了收入的確認原則，通過“五步法”明確地規(guī)范了收入確認方法，使收入確認更加規(guī)范化和標準化，這就要求企業(yè)要加強業(yè)財融合，規(guī)范合同條款，注重項目的全過程管控，特別要及時結算，這樣財務反映的信息才更加真實，企業(yè)應該根據(jù)自身的業(yè)務特點，認真研習新準則，在實踐中不斷探討適合的方法，才能確保自身的收入核算更加準確。