王稼楠

（容誠會計師事務所（特殊普通合伙）遼寧分所，遼寧 沈陽 110101）

一、引言

靳江燕等（2018）指出，風險基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計模式與傳統(tǒng)風險導向模式相比，其最大的進步在于引入了戰(zhàn)略管理的理念和方法，運用戰(zhàn)略分析模型從宏觀、微觀多角度對被審計單位進行全面解析，將審計重心前移至對企業(yè)戰(zhàn)略層次風險進行分析、評估，進而識別企業(yè)戰(zhàn)略層面的經(jīng)營風險，從源頭上找出滋生財務報表舞弊的種種潛在因素。與傳統(tǒng)風險導向模型主要關(guān)注財務數(shù)據(jù)的分析性復核相比，風險基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計模式更加注重對企業(yè)非財務信息的收集與比對，為企業(yè)識別風險提供可靠依據(jù)。由此可見，風險基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計模式的核心在于從企業(yè)面臨的戰(zhàn)略風險入手，通過“戰(zhàn)略分析—經(jīng)營環(huán)境—經(jīng)營風險—風險排序—風險控制—剩余風險”的基本分析思路（董華，2007），將戰(zhàn)略環(huán)境因素融入審計風險模型，將審計視野拓展到企業(yè)的歷史沿革、發(fā)展戰(zhàn)略、治理結(jié)構(gòu)等宏觀層面，真正實現(xiàn)自上而下的統(tǒng)籌審計模式。

當前A公司內(nèi)部審計活動仍以傳統(tǒng)風險導向?qū)徲嬂碚摓橹笇ч_展內(nèi)部審計工作，未能真正發(fā)揮內(nèi)部審計對戰(zhàn)略目標再管理的職能。本文以該公司為載體，模擬引入風險基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計模式，幫助企業(yè)識別影響戰(zhàn)略目標實現(xiàn)的經(jīng)營風險。

二、 A公司戰(zhàn)略分析

A公司作為某國有控股上市公司的全資子公司，是國家首次批準的跨省經(jīng)營醫(yī)藥零售連鎖企業(yè)。該公司實施成本領(lǐng)先經(jīng)營戰(zhàn)略，以收購兼并為主要方式積極拓展銷售網(wǎng)絡(luò)，以藥品自營連鎖銷售為主要方向不斷擴大銷售規(guī)模，在目前行業(yè)競爭加劇的情況下，采取多樣化經(jīng)營的方式增加單個門店的銷售額和利潤率水平，使公司逐步發(fā)展成為全國性最有影響力和最受社會尊重的大型醫(yī)藥零售連鎖企業(yè)。同時，公司擁有目前中國北方規(guī)模最大且已通過國家GSP認證的現(xiàn)代醫(yī)藥零售物流中心，通過全面啟動信息管理系統(tǒng)，由集團統(tǒng)一進行商品采購，由自有物流公司進行商品配送，從而實現(xiàn)規(guī)模經(jīng)濟效應，降低了企業(yè)的運輸成本，為企業(yè)成本領(lǐng)先戰(zhàn)略的實施提供了基礎(chǔ)。

三、運用SWOT分析了解公司內(nèi)外部環(huán)境

戰(zhàn)略管理的奠基人伊戈爾·安索夫在《戰(zhàn)略管理》一書中對企業(yè)外部環(huán)境變化及管理層領(lǐng)導風格對企業(yè)戰(zhàn)略的影響進行了充分論述。而在現(xiàn)代戰(zhàn)略管理理論中，常運用SWOT分析法對企業(yè)所處的內(nèi)外部環(huán)境進行分析。

1. A公司自身優(yōu)勢分析

（1）品牌優(yōu)勢

A公司是國家藥品監(jiān)督管理局批準的首批藥品零售跨省連鎖試點單位之一，按GSP標準設(shè)計與使用的物流配送中心面積近2.4萬平方米，能夠存儲8000余個品種與規(guī)格的醫(yī)藥商品，同時配備20余臺專業(yè)配送車輛，能夠保證藥品及時、準確地配送至各連鎖門店。公司注冊商標被認定為“中國馳名商標”，同時也是全國醫(yī)藥行業(yè)首個服務類“中國馳名商標”，在廣大消費者中樹立起了良好的企業(yè)形象并形成了極強的品牌效應。

（2）采購優(yōu)勢

在藥品采購方面，A公司建立了嚴格的供應商準入標準，實行統(tǒng)一采購，同時根據(jù)市場需求完成商品結(jié)構(gòu)調(diào)整，建立適合企業(yè)發(fā)展的采購管理模式，采購渠道將供貨商集中化壓縮到800家左右。公司在行業(yè)之間實行跨省合作，組織采購聯(lián)盟，通過規(guī)模采購增加采購談判的力度，降低采購成本，與國內(nèi)知名藥品企業(yè)建立戰(zhàn)略聯(lián)盟。同時，公司推行自主品牌的生產(chǎn)與采購，強化集團內(nèi)自有商品貿(mào)易合作。

（3）物流配送優(yōu)勢

A公司全面啟動信息管理系統(tǒng)，配送中心實行倉儲貨位的定位管理，一貨一位，并對藥品實行全方位商品批號管理，實現(xiàn)門店請購、總部調(diào)撥配送管理。公司參照國際先進的物流管理經(jīng)驗，采用先進的分揀方式，提高揀貨、配貨效率，加快商品在配送中心的流轉(zhuǎn)速度，提高日配送量，降低差錯率，配送準確率達到99.99%以上，物流水平已向國內(nèi)知名企業(yè)看齊。目前A公司已在遼寧、內(nèi)蒙古、吉林、秦皇島和青島建立了5個配送中心，全部門店均已實行自主配送。未來，公司將應用先進的物流技術(shù)和物流系統(tǒng)，持續(xù)提升物流配送效率和配送能力。

（4）信息化優(yōu)勢

公司高度重視信息化建設(shè)，利用先進的信息網(wǎng)絡(luò)技術(shù)開展連鎖企業(yè)的信息化管理，實現(xiàn)商品“進、銷、存、調(diào)”網(wǎng)絡(luò)化、自動化管理，實現(xiàn)了信息透明化、流程可視化和動作標準化。目前公司在集團數(shù)據(jù)中心已建成了新IT系統(tǒng)的硬件平臺，并將現(xiàn)有數(shù)據(jù)及軟件系統(tǒng)向新數(shù)據(jù)中心移植，在總部與門店間建立起VPN網(wǎng)絡(luò)，實現(xiàn)了零售網(wǎng)絡(luò)內(nèi)數(shù)據(jù)的實時傳遞及數(shù)據(jù)的集中存儲和管理，通過整合供應商與客戶資源、分析比對系統(tǒng)數(shù)據(jù)，為公司的經(jīng)營決策提供依據(jù)。

從詞性看，《北語詞表》100詞的名詞與動詞為主，合計占81%；而《魯迅小說》詞表100詞中，如表2所示，名、動、代、副、連五類合計占81%。若按照一般語法分類，把時間、方位詞和處所詞歸為名詞，那么，《北語詞表》100詞主要為名詞、動詞和代詞3類，而《魯迅小說》詞表主要是名詞、動詞、代詞、副詞和連詞5類。

2. A公司自身劣勢分析

業(yè)務區(qū)域集中，輻射范圍有限。目前公司輻射范圍集中在東北地區(qū)。其中，遼寧省內(nèi)門店數(shù)量最多，品牌知名度最高，但隨著區(qū)域內(nèi)行業(yè)競爭加劇，市場飽和度不斷提高，企業(yè)銷售額在當前投資區(qū)域內(nèi)難以實現(xiàn)突破性增長，銷售增長遭遇瓶頸。此外，公司知名度在全國范圍內(nèi)相對較弱，進軍成熟度較高的城市難度較大。

網(wǎng)絡(luò)平臺建設(shè)滯后，業(yè)務拓展受到制約。長久以來A公司主要致力于實體銷售網(wǎng)絡(luò)的建設(shè)，而忽視了新時代下互聯(lián)網(wǎng)銷售體系對公司經(jīng)營業(yè)績的影響。公司雖已建立起自有網(wǎng)絡(luò)藥房，但由于宣傳力度不足，在消費者間的知曉度不高。此外，公司對日常網(wǎng)絡(luò)維護工作的忽視導致網(wǎng)絡(luò)銷售平臺展示的藥品種類較少、藥品信息更新不及時，缺貨斷貨現(xiàn)象時有發(fā)生；網(wǎng)絡(luò)銷售平臺客服咨詢模塊尚在開發(fā)過程中，消費者網(wǎng)上選購藥品時無法咨詢，尤其面對適應癥狀相似的藥品更加難以抉擇。上述問題均制約了公司網(wǎng)絡(luò)銷售平臺的良性發(fā)展，目前公司網(wǎng)上銷售平臺鮮有問津。

基層銷售人員業(yè)務知識水平良莠不齊，營銷效果受到制約。當前公司僅針對規(guī)模較大且客流量大的幾家門店設(shè)有駐店藥師，剩余門店均由各店營業(yè)人員直接面向消費者進行咨詢及藥品銷售。普通營業(yè)人員藥理知識相對匱乏，主要通過臨時閱讀藥品說明書注明的適用癥狀或?qū)⑺幤蜂N售量及藥品單價作為推薦依據(jù)，未能做到“對癥下藥”，因此顧客忠誠度不高。

3. A公司外部機遇分析

從市場需求來看，藥品和健康服務市場需求不斷增長。未來5年，隨著我國城鎮(zhèn)化建設(shè)提速、人口老齡化加快、三孩政策全面放開、居民收入穩(wěn)步增長，人民群眾對醫(yī)療衛(wèi)生服務和自我保健的需求將大幅增加，藥品、保健品和健康服務的市場規(guī)模將迅速擴張。

從行業(yè)發(fā)展趨勢來看，黨的十九屆五中全會提出，全面推進健康中國建設(shè)。國家藥監(jiān)局將工作重點放在全力服務保障疫情防控大局、統(tǒng)籌做好日常監(jiān)管工作、加強藥品安全隱患排查化解、積極服務支持醫(yī)藥企業(yè)研發(fā)創(chuàng)新和高質(zhì)量發(fā)展等方面。

從政策法規(guī)方面來看，新版GSP的實施將有利于進一步提高行業(yè)集中度?？傮w看來，中國醫(yī)藥流通行業(yè)基本形成了三大版圖，全國性大型企業(yè)已具雛形，中型企業(yè)區(qū)域化布局進程加快，小型企業(yè)面臨較大的生存壓力。此外，國家努力推行的醫(yī)療制度改革亦將對醫(yī)藥行業(yè)產(chǎn)生深遠影響。

4. A公司外部威脅分析

從經(jīng)濟環(huán)境來看，國際金融經(jīng)濟形勢更加錯綜復雜，面臨著諸多嚴峻挑戰(zhàn)及不確定性。國際新冠疫情形勢嚴峻，國際政局走勢尚不明朗，這些都將導致人民幣匯率出現(xiàn)異常波動，貿(mào)易爭端愈演愈烈、央行降準、海外上市公司分紅等引發(fā)人民幣匯率承壓，而對經(jīng)濟下行的擔憂、中美利差縮小等因素很可能加劇資金流出的意愿。金融領(lǐng)域錯綜復雜的市場變化及國家貨幣政策導向的調(diào)整仍為國內(nèi)企業(yè)的戰(zhàn)略擴張帶來了重大的不確定性。

從行業(yè)發(fā)展來看，一方面行業(yè)結(jié)構(gòu)存在一定的不合理性。藥品批發(fā)企業(yè)的供應能力總體上遠大于需求，而在部分邊遠地區(qū)藥品供應又明顯不足；藥品零售企業(yè)規(guī)模小、布局分散等問題仍然突出；行業(yè)集中度和藥品零售連鎖經(jīng)營率有待提高。另一方面，藥品流通現(xiàn)代化水平不高，中藥材現(xiàn)代流通倉儲設(shè)施匱乏，流通方式落后，藥品供應鏈管理和信息化水平依舊不高。此外，藥學技術(shù)人才缺乏，專業(yè)服務能力較弱，行業(yè)服務大健康的功能未能予以充分發(fā)揮。

從法規(guī)監(jiān)管及政策導向來看，國家針對藥品生產(chǎn)環(huán)節(jié)推行“放管服”改革，將GMP認證責任下放到省級，加強現(xiàn)場檢查與抽樣檢驗，強化事后監(jiān)管；針對其流通環(huán)節(jié)，在頒布并實施藥品流通監(jiān)督管理辦法等規(guī)章的同時，實施藥品經(jīng)營質(zhì)量管理規(guī)范（GSP）認證，開展中藥材流通追溯體系建設(shè)試點，致力于整頓醫(yī)藥購銷領(lǐng)域不正之風，組織開展“全國安全用藥月”活動，在全國范圍內(nèi)普及安全用藥知識。國家對藥品購銷環(huán)節(jié)監(jiān)管力度逐年加大，尤其著力于加強藥品運輸、倉儲、分銷、零售及使用過程的檢查，而對于藥品購銷領(lǐng)域存在的商業(yè)賄賂行為也將受到嚴厲查處，對于執(zhí)業(yè)藥師、臨床藥師的資質(zhì)核查也將成為政府未來重點關(guān)注的領(lǐng)域。

四、識別戰(zhàn)略目標下企業(yè)所面臨的經(jīng)營風險

1.匯率風險

匯率走勢波動頻繁，經(jīng)營業(yè)績振幅較大。近年來隨著消費者對進口藥品及保健品的需求逐年擴大，A公司進口商品銷售額逐年增長。但企業(yè)在享受銷售進口商品為其帶來新的收入增長利益的同時，也遭受著匯率變動對其經(jīng)營業(yè)績造成的諸多影響。受到全球新冠疫情形勢的影響，諸多地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展受阻，同時中美貿(mào)易摩擦頻繁，諸多因素共同作用導致人民幣匯率大幅波動。長遠來看，如若人民幣突發(fā)貶值必然導致進口商品成本提高，在保持商品售價不變的前提下，企業(yè)利潤空間被進一步壓縮。與此同時，公司并未通過金融工具對匯率變動進行緩沖，因此匯率風險對企業(yè)經(jīng)營所造成的間接影響不容小覷。

2.轉(zhuǎn)型風險

電商平臺投入成本更為低廉，對實施成本領(lǐng)先戰(zhàn)略的A公司產(chǎn)生巨大沖擊。A公司作為一家傳統(tǒng)醫(yī)藥批發(fā)零售企業(yè)，其主要競爭優(yōu)勢在于規(guī)模經(jīng)濟及自有物流平臺建設(shè)為其帶來的成本優(yōu)勢，但這一優(yōu)勢正在因電子商務平臺的崛起與完善而受到巨大沖擊。

隨著醫(yī)療改革的逐步推進，在醫(yī)藥分開政策的推動下，處方藥網(wǎng)上銷售已是產(chǎn)業(yè)發(fā)展的必然趨勢。醫(yī)藥分開必然導致醫(yī)院藥品銷售規(guī)模大幅縮水，而這部分需求將由互聯(lián)網(wǎng)藥店和實體藥店共同彌補。在此過程中能否占領(lǐng)先機將會對企業(yè)日后發(fā)展帶來重大影響，致使企業(yè)面臨巨大的轉(zhuǎn)型風險。

3.研發(fā)風險

對于諸如癌癥、白血病等重大疾病而言，國產(chǎn)藥的治療效果并不明顯；全民醫(yī)保雖將部分進口藥品納入醫(yī)保范圍但價格仍處高位，普通患者負擔較重；仿制藥的出現(xiàn)似乎解決了這一矛盾，但其安全性、合規(guī)性均有待探究。

近年來，國家集中精力整頓醫(yī)藥市場，大力推動醫(yī)藥企業(yè)自主創(chuàng)新。截至目前，藥監(jiān)局發(fā)布多項配套文件及征求意見稿，內(nèi)容重點圍繞加快新藥審評審批、鼓勵罕見病創(chuàng)新藥物研發(fā)等方面。

A公司作為一家從事藥品及醫(yī)療器械批發(fā)與零售的貿(mào)易企業(yè)，其主要利潤仍舊來源于藥品及醫(yī)療器械的批發(fā)與零售業(yè)務。公司目前所有藥品均需從上游供應商處采購，無自主研發(fā)、生產(chǎn)能力。為響應國家政策號召，同時滿足成本領(lǐng)先戰(zhàn)略要求，公司管理層正在討論涉足藥品生產(chǎn)領(lǐng)域，著眼于新藥特藥的研發(fā)與生產(chǎn)。而開展新藥研發(fā)工作必然導致公司投入大量資金進行研發(fā)中心建設(shè)、設(shè)備購置及人員招聘開展前期工作，而藥品研發(fā)工作覺有極大的不確定性，前期投入能否收回主要取決于研發(fā)成果是否能夠成功占領(lǐng)市場，故企業(yè)面臨著巨大的研發(fā)風險。

五、分析所識別風險對企業(yè)經(jīng)營所造成的影響

從匯率變動角度來看，公司雖未直接從事進出口貿(mào)易活動，但因其銷售進口藥品及保健品占收入比重的逐年增大，匯率變動對進口商品成本的影響也會在一定程度上間接影響公司經(jīng)營業(yè)績。

當人民幣出現(xiàn)持續(xù)貶值時，公司毛利可能出現(xiàn)負增長，而這對于A公司進口商品銷售業(yè)務而言是由盈利轉(zhuǎn)為虧損的質(zhì)的轉(zhuǎn)變。因此，匯率變動的不確定性在很大程度上影響著企業(yè)對涉外業(yè)務的評價及后續(xù)決策，可能導致企業(yè)在人民幣升值時高估所經(jīng)營業(yè)務的獲利能力，從而盲目擴大業(yè)務比重；而當人民幣貶值時則需要負擔高額的進口商品成本，極易導致企業(yè)總體毛利率下降，為股東、債權(quán)人及其他利益相關(guān)者傳遞企業(yè)盈利能力較弱的消極信息。

從經(jīng)營模式調(diào)整方面來看，醫(yī)藥分開政策的實施必然導致醫(yī)院藥品銷售規(guī)模的大幅減少，處方藥銷售權(quán)轉(zhuǎn)移至各大藥房門店及網(wǎng)絡(luò)銷售平臺。如若A公司能夠在此過程中成功完成由傳統(tǒng)實體藥房向“互聯(lián)網(wǎng)藥房+實體醫(yī)療服務體驗店”的新型經(jīng)營模式的轉(zhuǎn)型，則能在保持原有低成本優(yōu)勢的基礎(chǔ)上進一步擴大市場份額；反之則是公司不僅可能在此次產(chǎn)業(yè)變革中喪失其原有優(yōu)勢，更有甚者將徹底從醫(yī)藥批發(fā)與零售領(lǐng)域被淘汰出局。

從研發(fā)業(yè)務拓展來看，開展研發(fā)工作將從以下幾方面影響公司運營。

從資金運營方面來看，A公司前期主要從事藥品及醫(yī)療器械的批發(fā)與零售業(yè)務，未曾涉足藥品研發(fā)及生產(chǎn)領(lǐng)域，新建藥品研發(fā)中心、購置研發(fā)設(shè)配、招聘研發(fā)人員等前期準備工作資金投入較大，這將給企業(yè)帶來一定的短期財務負擔。然而，研發(fā)工作從選題到研發(fā)立項，再到整個研發(fā)過程中的初試、中試、臨床試驗及最終的批量生產(chǎn)，整個過程十分漫長且極具不確定性，研發(fā)項目很可能中途因資金短缺、政策限制或研發(fā)遭遇瓶頸等諸多因素而擱置甚至流產(chǎn)，即使順利度過研發(fā)階段，能否達到國家日益嚴苛的藥品檢驗標準最終實現(xiàn)批量生產(chǎn)仍是未知數(shù)。在此過程中，研發(fā)工作需要藥品批發(fā)及零售業(yè)務源源不斷地向其提供資金支持，公司將在未來很長一段時期內(nèi)面臨大額資金需求，這對于公司的造血能力將是一次嚴峻的考驗。

從市場競爭來看，若A公司研發(fā)項目開展順利，研發(fā)出的藥品得到國家食品藥品監(jiān)督管理局的認證，且相關(guān)專利技術(shù)受到法律保護，這將為公司進一步拓展市場提供巨大幫助，但究竟研發(fā)產(chǎn)品能否迅速占領(lǐng)市場成為企業(yè)新的支持性業(yè)務具有極大的不確定性。此外，因受到如替代品的出現(xiàn)、政府管控導向變化、成本控制等諸多因素的影響，新產(chǎn)品能否達成預期的經(jīng)濟效益尚未可知，為此企業(yè)也應做好產(chǎn)品不為市場所接受而前期投入無法收回的準備。

六、研究結(jié)論

綜上所述，基于A公司戰(zhàn)略視角所識別的風險主要包括匯率風險、轉(zhuǎn)型風險及研發(fā)風險。這與公司基于傳統(tǒng)風險導向?qū)徲媰H立足于防止財務數(shù)據(jù)出現(xiàn)重大錯報存在顯著差異。由此可見，風險基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計模式能夠提高內(nèi)部審計部門基于戰(zhàn)略目標識別風險、確定關(guān)鍵控制點并對風險實施管控的能力，解決合規(guī)性審計所識別出的風險與企業(yè)戰(zhàn)略實施所產(chǎn)生的風險相脫節(jié)這一主要矛盾，為企業(yè)戰(zhàn)略目標的實現(xiàn)提供有力保障。