馮炳純，鄔小霞

1.廣東建設(shè)職業(yè)技術(shù)學(xué)院，廣東 廣州 510440；2.廣州工商學(xué)院，廣東 廣州 510850

一、引言

大數(shù)據(jù)、物聯(lián)網(wǎng)、移動互聯(lián)網(wǎng)、人工智能、5G等信息技術(shù)的高速發(fā)展，為數(shù)字經(jīng)濟的蓬勃發(fā)展提供了技術(shù)支持和良好的環(huán)境。數(shù)字經(jīng)濟正成為全球經(jīng)濟高質(zhì)量發(fā)展的新引擎。根據(jù)聯(lián)合國貿(mào)發(fā)會議《2019年數(shù)字經(jīng)濟報告：價值創(chuàng)造和捕獲，對發(fā)展中國家的影響》指出，目前全球國內(nèi)生產(chǎn)總值中，數(shù)字經(jīng)濟大約做出了4.5%-15%的貢獻。根據(jù)中國信息通信研究院2020年7月3日發(fā)布的 《中國數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展白皮書（2020年）》顯示，我國2019年的數(shù)字經(jīng)濟增加值規(guī)模為35.8萬億元，占GDP比重的36.2%，同比提升1.4%。

數(shù)字經(jīng)濟的蓬勃發(fā)展正在影響著全球經(jīng)濟的貿(mào)易方式，推動著跨境電商的飛速發(fā)展，與之相應(yīng)地產(chǎn)生了以數(shù)字服務(wù)為主的數(shù)字貿(mào)易。根據(jù)中國信息通信研究院2019年12月發(fā)布的《數(shù)字貿(mào)易發(fā)展與影響白皮書（2019）》顯示，2018年全球數(shù)字交付貿(mào)易出口規(guī)模達到29314億美元，數(shù)字服務(wù)規(guī)模占比50.15%，并在近10年來以平均5.83%速度高速增長，而2018年我國的數(shù)字服務(wù)出口規(guī)模達到1314.5美元。這也充分說明，隨著數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展，也影響著全球數(shù)字貿(mào)易的格局，同時關(guān)于數(shù)字服務(wù)、數(shù)字貿(mào)易的世界范圍的稅收監(jiān)管問題也突顯出來。于是，轉(zhuǎn)讓定價稅制被世界上很多跨國公司用來作為國際避稅的手段。轉(zhuǎn)讓定價稅制是指稅務(wù)機關(guān)為了約束跨國公司關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的轉(zhuǎn)讓定價行為，由某個國家、組織或不同國家之間制定的用于確定和調(diào)整關(guān)聯(lián)企業(yè)之間轉(zhuǎn)讓定價行為的基本原則、調(diào)整方法、應(yīng)對措施等實體性和程序性規(guī)則的總稱，包括可比非受控價格法、再銷售價格法和成本加成法等。

轉(zhuǎn)讓定價的稅收征管涉及到各國之間稅收權(quán)益的分配，如何做到適應(yīng)數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展需要的同時保護我國的稅收權(quán)益，是數(shù)字經(jīng)濟環(huán)境下我國稅務(wù)機關(guān)急需解決的問題。同時，數(shù)字經(jīng)濟也在不斷地挑戰(zhàn)原有的稅法制度，這個問題已引起國際社會的關(guān)注，發(fā)達國家的稅務(wù)機關(guān)及相關(guān)國際組織已經(jīng)展開了對轉(zhuǎn)讓定價稅制的研究。本文希望通過分析發(fā)達國家轉(zhuǎn)讓定價稅制的做法及數(shù)字經(jīng)濟對轉(zhuǎn)讓定價稅制的要求，為完善我國轉(zhuǎn)讓定價稅制提供有益的參考。

二、美英國家轉(zhuǎn)讓定價稅制的經(jīng)驗比較

（一）美國的稅制完善經(jīng)驗

1.稅制建設(shè)

美國從1917年開始逐步形成轉(zhuǎn)讓定價稅收制度體系，到現(xiàn)在，美國的轉(zhuǎn)讓定價稅收法律制度已較為完善，是世界上在這一領(lǐng)域研究最為深入的國家。

在美國的《國內(nèi)稅收法典》（482號文中）對于關(guān)聯(lián)企業(yè)的認定和轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整方法做出了詳細規(guī)定，提出并完善了三條應(yīng)用轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整辦法的基礎(chǔ)原則。從20世紀起，電子商務(wù)在美國迅猛發(fā)展，由此產(chǎn)生了一系列新興的交易方式，使得轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整方法的適用性越來越受到限制。20世紀末，美國政府在《全球電子商務(wù)選擇性稅收政 策 》（Selected Tax Policy Implications of Global Electronic Commerce）白皮書中提到：在應(yīng)對電子商務(wù)發(fā)展后引發(fā)的稅收問題時，要想堵住稅制上的漏洞、保證本國的稅收權(quán)益，最佳的應(yīng)對措施并不是開征新稅，修改或者擴寬現(xiàn)有的概念、修改現(xiàn)行稅收法律條款才是最符合稅收中性原則的應(yīng)對方式。同時，美國贊成OECD（經(jīng)濟合作與發(fā)展組織）的觀點，認為獨立交易原則作為目前轉(zhuǎn)讓定價稅制的核心原則，它的基礎(chǔ)不應(yīng)該被淡化，應(yīng)重視這一原則的基本思想，以及它在稅收征管實踐中的重要性。傳統(tǒng)交易法仍然是最為科學(xué)的方法，但美國也對482號文的不充分性進行了探討。在進行仔細的審查和分析后，提出了兩個關(guān)鍵性的問題，第一個是如何對國家的征稅權(quán)進行確立，第二個是將收入情況進行分類處理，這是當前學(xué)術(shù)界仍無法解決的兩大難題。然而，為了解決數(shù)字經(jīng)濟征稅問題，OECD在2019年2月發(fā)布稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移項目公眾咨詢文件 《應(yīng)對經(jīng)濟數(shù)字化的稅收挑戰(zhàn)（征求意見稿）》，該意見稿對數(shù)字經(jīng)濟征稅規(guī)則進行突破，有望形成經(jīng)濟數(shù)字化稅收政策體系。

2.稅收征管

在稅收征管方面，美國也給予了相當?shù)闹匾?，認為在完善稅制的同時，也應(yīng)該加強征管設(shè)施的建設(shè)，以應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展，提高對電子信息的分析能力和處理速度，以加強掌握交易信息的時效性。

為了了解跨國企業(yè)內(nèi)部交易情況，美國特意設(shè)定了5472號表格，通過跨國企業(yè)在該表格上填寫的數(shù)據(jù)來了解情況，同時對于那些未能按時遞交表格的跨國企業(yè)，將處以罰款。此外，美國還制定了《海外賬戶稅收遵從法案》（FATCA），雖然這個法案制定的目的并不是為了規(guī)制轉(zhuǎn)讓定價行為，而是打擊逃稅，但這個法案有利于全球金融機構(gòu)的信息透明。

3.最優(yōu)法規(guī)則

不同于OECD的做法，目前美國的轉(zhuǎn)讓定價稅制的核心原則是最優(yōu)法規(guī)則。美國曾經(jīng)也以O(shè)ECD提倡的獨立交易原則作為核心原則，規(guī)定了必須按照從傳統(tǒng)交易法到交易利潤法的順序選擇使用轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整方法，交易利潤法只有當觸及傳統(tǒng)交易法無法解決的領(lǐng)域時才能使用，但是伴隨經(jīng)濟的不斷進步，可比性分析的難度越來越大，獨立交易原則越來越受到質(zhì)疑，僵化的適用調(diào)整方法已經(jīng)不能滿足稅收征管工作的需要。于是，美國在1994年修訂了轉(zhuǎn)讓定價稅制，廢除了對于轉(zhuǎn)讓定價方法適用順序的規(guī)定，制定了最優(yōu)法規(guī)則，這也成為了如何選擇適用轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整方法的指導(dǎo)方向。由最優(yōu)法規(guī)則進行明文規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)可以依據(jù)實際情況在轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整方法中選擇最合適的方法，并沒有規(guī)定嚴格的使用順序。在稅收法典中，對最優(yōu)法規(guī)則中的一些含義、價值追求以及運作方式也設(shè)定了明確的條款。于是，最優(yōu)法規(guī)則便成了指導(dǎo)聯(lián)邦稅務(wù)局進行獨立交易的指導(dǎo)性文件并貫穿于所有的業(yè)務(wù)類型之中。

從納稅人的角度來說，最優(yōu)法規(guī)則提出了出于稅收目的選擇關(guān)聯(lián)企業(yè)間的轉(zhuǎn)讓定價方法的指導(dǎo)原則，避免了納稅人承擔稅務(wù)機關(guān)轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整中的巨額風(fēng)險，有助于降低納稅人遭受處罰的風(fēng)險，同時減少了納稅人遵從稅法的成本；從稅務(wù)機關(guān)的角度來說，對于轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整方法的選擇不再有使用順序上的限制，可以依據(jù)最優(yōu)法規(guī)則的授權(quán)靈活地根據(jù)具體情況選擇最適合的調(diào)整方法，使得稅務(wù)機關(guān)的征管工作具有了靈活性。

（二）英國的稅制完善經(jīng)驗

英國政府對于數(shù)字經(jīng)濟背景下的轉(zhuǎn)讓定價稅收管理的總原則是，不讓稅收成為數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展的障礙，要創(chuàng)造出一個能使數(shù)字經(jīng)濟健康發(fā)展的良好環(huán)境。

1.稅制建設(shè)

英國的轉(zhuǎn)讓定價稅制從1915年開始制定，至今已經(jīng)歷了近百年的發(fā)展和完善。

目前，世界各國在轉(zhuǎn)讓定價規(guī)制對象上存在分歧，主要包括兩種類型：第一種是由OECD成員國提出的，僅將跨國關(guān)聯(lián)企業(yè)作為轉(zhuǎn)讓定價規(guī)制的對象；第二種是由美國提出的，在前者的基礎(chǔ)上進行擴大，將國內(nèi)關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的關(guān)聯(lián)交易也納入轉(zhuǎn)讓定價稅制的范圍之中。我國與美國相似，將國內(nèi)外的關(guān)聯(lián)交易都納入轉(zhuǎn)讓定價稅制規(guī)范的交易范圍。其次是在規(guī)制對象的判定標準方面，大多數(shù)國家是根據(jù)“股權(quán)”與“控制”兩個方面對判定標準進行界定的。英國則偏向于控制性的轉(zhuǎn)讓定價稅制，英國對關(guān)聯(lián)企業(yè)的界定范圍非常廣泛，只要是在股份、選舉權(quán)、公司章程或者任何對權(quán)限有規(guī)定的正式文件中體現(xiàn)出被賦予了權(quán)限，或者能體現(xiàn)出控制權(quán)的，即被認定為關(guān)聯(lián)企業(yè)。在對關(guān)聯(lián)交易內(nèi)容的界定方面，除了做出一般性的規(guī)定外，還在其適用范圍方面賦予了稅務(wù)機關(guān)的自主決定權(quán)。

然而，英國在2015財年預(yù)算案中公布的關(guān)于開征轉(zhuǎn)移利潤稅的內(nèi)容引起了較大爭議。即：2015年4月1日后，凡跨國公司在英國經(jīng)營所產(chǎn)生的利潤，在移至國外時，將被征收25%的轉(zhuǎn)移利潤稅（DPT）。不少人指出這項舉措難以落實，并且由于現(xiàn)在全球正在合作推進稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）行動計劃，有反對意見指出英國此舉是在全球合作行動計劃之外的單獨行動，這種單獨行動將使得規(guī)則變得混亂無序，加大了BEPS合作的艱巨性。

2.稅收征管

英國方面對于企業(yè)申報應(yīng)準備的資料未做任何要求，也未對企業(yè)的關(guān)聯(lián)交易申報進行太多干涉，但當企業(yè)簽訂納稅申報表時，即認為該企業(yè)的關(guān)聯(lián)交易已遵從獨立交易原則并完成了對其自身關(guān)聯(lián)交易的評估工作。

英國稅務(wù)海關(guān)總署對于在專業(yè)人員配置方面，專門成立了一個負責國內(nèi)所有轉(zhuǎn)讓定價案件的60人組的轉(zhuǎn)讓定價工作組。工作組的所有成員都必須要對轉(zhuǎn)讓定價進行調(diào)查并監(jiān)督，由此來確定調(diào)查所具有的持續(xù)性。

英國稅務(wù)當局在實施了專門制定的詳細可操作的反資本弱化法律法規(guī)的同時，也大大加強了對于資本弱化避稅行為的調(diào)查力度。一是在企業(yè)完成納稅評估的過程中，稅務(wù)當局一旦發(fā)現(xiàn)有弱化嫌疑的行為，會第一時間內(nèi)提交至總部金融領(lǐng)域，讓轉(zhuǎn)讓定價專家對案件進行集中會審及鑒定；二是在企業(yè)完成“預(yù)約資本弱化協(xié)議”時，對其余類似受理簽談等工作都將歸入金融領(lǐng)域轉(zhuǎn)讓定價小組，由其中的專家進行完成。

在對OECD的BEPS行動計劃的反應(yīng)上，英國政府于2014年3月表明了對BEPS行動計劃的觀點。另外，根據(jù)OECD的建議，英國2015年的財政法案草案賦予了英國稅務(wù)和海關(guān)總署在英國實施國別報告制度的權(quán)力。

通過對美英兩國轉(zhuǎn)讓定價稅制的經(jīng)驗梳理可以發(fā)現(xiàn)：美英兩國在稅制建設(shè)、稅收征管等方面不斷地進行完善使其轉(zhuǎn)讓定價稅制體系更加成熟，從而為本國的稅收監(jiān)管、打擊避稅等創(chuàng)造了良好的環(huán)境。隨著數(shù)字經(jīng)濟的迅速發(fā)展，新的商業(yè)模式不斷更新，美英兩國也在積極調(diào)整其轉(zhuǎn)讓定價稅制的適應(yīng)性，但因數(shù)字貿(mào)易具有隱蔽性強、靈活多樣等特點，又由于世界各國的稅收體系發(fā)展不平衡，導(dǎo)致其國際稅收難度加大，其轉(zhuǎn)讓定價稅制在應(yīng)用過程中也存在很多的不足。原有的轉(zhuǎn)讓定價稅制越來越不適應(yīng)數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展，已經(jīng)成為世界的普遍現(xiàn)象。

三、數(shù)字經(jīng)濟對轉(zhuǎn)讓定價稅制的影響

（一）轉(zhuǎn)讓定價稅制滯后于數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展

1.對關(guān)聯(lián)企業(yè)的影響

在傳統(tǒng)經(jīng)濟條件下，要設(shè)立一家關(guān)聯(lián)企業(yè)，需要到相關(guān)部門辦理注冊登記手續(xù)，租用合適的辦公場地、購買基本辦公設(shè)備，再雇用適當數(shù)量的員工。當關(guān)聯(lián)企業(yè)想要變換經(jīng)營場所時，需要變更登記注冊材料、重新租用經(jīng)營場所、轉(zhuǎn)移辦公設(shè)備等，這給關(guān)聯(lián)企業(yè)的流動帶來了諸多限制。且在傳統(tǒng)經(jīng)濟條件下，必須雇傭一定數(shù)量的工作人員才能維持一個企業(yè)的正常運作，只有這樣才能開展工作，順利完成企業(yè)的業(yè)務(wù)。

在數(shù)字經(jīng)濟環(huán)境下，關(guān)聯(lián)企業(yè)可以以一個網(wǎng)站的形式存在，不需要廠房、設(shè)備、工作人員，一切活動都在互聯(lián)網(wǎng)上進行，隱身于虛擬數(shù)字世界之中，稅務(wù)部門想要對其進行監(jiān)控存在一定的難度。同時，數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展降低了對于新設(shè)關(guān)聯(lián)企業(yè)所需投入的人力、物力、財力等的要求，這使得一些規(guī)模較小、經(jīng)濟實力較弱的企業(yè)，尤其是那些提供在線服務(wù)或虛擬數(shù)字產(chǎn)品或從事電子商務(wù)的企業(yè)，借助網(wǎng)絡(luò)就可以將產(chǎn)品銷往任何互聯(lián)網(wǎng)能夠訪問的地區(qū)。

2.對轉(zhuǎn)讓定價稅制的基本原則的影響

盡管數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展改變了傳統(tǒng)的交易方式，給傳統(tǒng)轉(zhuǎn)讓定價稅制的適用性帶來了諸多影響，但作為轉(zhuǎn)讓定價稅制的核心原則，獨立交易原則的內(nèi)涵并不會因為交易方式的改變而改變。但獨立交易原則的具體適用性受到了較大影響，主要體現(xiàn)在以下幾個方面。

第一，交易的可比性下降。進行可比性分析需要獲得完整且可靠的交易數(shù)據(jù)，但數(shù)字經(jīng)濟給交易信息的獲取帶來了障礙，導(dǎo)致可比性降低。一方面，由于數(shù)字經(jīng)濟的交易具有隱蔽性的特點，稅務(wù)機關(guān)難以捕捉到相關(guān)交易的具體信息，更不易于判斷交易是否發(fā)生在本國的稅收管轄區(qū)域；另一方面，數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展給交易形式帶來了創(chuàng)新性的變化，使得在公開市場上找到類似交易形式、類似交易標的的案例更加困難，要確定可以用來進行比較的非受控交易具有一定的挑戰(zhàn)性。稅務(wù)機關(guān)一般要求使用OSIRIS數(shù)據(jù)庫中的中國上市公司，但是中國上市公司的數(shù)量有限，且大部分上市公司承擔的功能風(fēng)險比較齊全，而被測試企業(yè)往往系跨國公司在中國獨資或合資經(jīng)營的子公司，企業(yè)并不需要執(zhí)行太多太復(fù)雜的功能，跨國公司賦予這些子公司的功能相對更單一。因此，它們需要承擔的風(fēng)險有限，難以找到可比信息。

第二，功能性分析存在障礙。OECD在其 《轉(zhuǎn)讓定價指南》中對 “功能性分析（functional analysis）”的定義是，對關(guān)聯(lián)企業(yè)在關(guān)聯(lián)交易中或獨立企業(yè)在正常市場交易中發(fā)揮作用的分析。計算機服務(wù)器可能被認為發(fā)揮了關(guān)鍵作用，對服務(wù)器承擔的功能的評估具有很大的不確定性，這對轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整方法的適用性造成了影響，使得稅務(wù)機關(guān)在稅收征管過程中對企業(yè)功能差異的調(diào)整變得較為困難。

第三，無形資產(chǎn)評估存在障礙。對無形資產(chǎn)的評估一直是一個難題，當關(guān)聯(lián)交易中出現(xiàn)了無形資產(chǎn)時，如果要適用獨立交易原則對其進行評估，要考慮一些特別因素，比如無形資產(chǎn)的預(yù)期收益、對行使無形資產(chǎn)權(quán)利的區(qū)域限制、對利用受讓權(quán)利產(chǎn)生的商品出口限制、資本投資、在市場上的初始費用、被許可方的營銷體系等。

在全球經(jīng)濟向知識經(jīng)濟轉(zhuǎn)型的背景下，稅務(wù)機關(guān)將面臨更多地對無形資產(chǎn)進行估價的情況。而數(shù)字經(jīng)濟背景下產(chǎn)生了無數(shù)專為互聯(lián)網(wǎng)與電子商務(wù)設(shè)計的無形資產(chǎn)，這一現(xiàn)象使得包含無形資產(chǎn)的交易與包含有形資產(chǎn)交易的界限變得模糊。稅務(wù)機關(guān)對無形資產(chǎn)在交易中的評估難度也大大增加。數(shù)字經(jīng)濟環(huán)境下的交易具有特殊性，有時候交易中涉及到的無形資產(chǎn)是獨一無二的，在市場上找不到類似的交易，在有些情況下即使可以找到類似交易，但因為交易涉及到的無形資產(chǎn)太過特殊，缺乏可比性，也會給可比性分析帶來困難，稅務(wù)機關(guān)在進行評估分析調(diào)整時具有較大的難度，轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整方法的適用性較差。

（二）轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整方法未考慮數(shù)字經(jīng)濟的特征

1.對傳統(tǒng)交易法的影響

第一，對可比非受控價格法的影響。數(shù)字經(jīng)濟環(huán)境下的交易具有很強的獨特性，與之具有可比性的交易情形在獨立企業(yè)的交易中極為少見。在市場中找到可以進行可比性分析的交易會困難重重，可比非受控價格法也就難以實施。但因為它是最符合獨立交易原則的調(diào)整方法，目前可比非受控價格法依然是轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整方法中的首選。

第二，對再銷售價格法的影響。進行轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整時，若是想要適用再銷售價格法，需要滿足兩個條件，一是關(guān)聯(lián)交易中的買方將其買入的產(chǎn)品已轉(zhuǎn)售出去，另一個是買方轉(zhuǎn)售產(chǎn)品的價格與關(guān)聯(lián)交易的價格相比沒有明顯的變化。然而，在數(shù)字經(jīng)濟條件下相關(guān)交易可能無法滿足這兩項條件。因為在數(shù)字經(jīng)濟背景下，交易可以在虛擬的網(wǎng)絡(luò)中進行，交易標的通常不是以實物形態(tài)存在而是化身為互聯(lián)網(wǎng)中的虛擬產(chǎn)品。此時，對產(chǎn)品進行交易變得尤為簡便，因此購買后轉(zhuǎn)售的情形越來越多，對產(chǎn)品價值的評估越來越關(guān)鍵，但評估的難度非常高，這給再銷售價格法的適用性帶來了挑戰(zhàn)。

第三，對成本加成法的影響。一方面，在對關(guān)聯(lián)交易和獨立交易進行對比時存在諸多困難。數(shù)字經(jīng)濟背景下的關(guān)聯(lián)交易具有特殊性，由于虛擬交易的便捷性，關(guān)聯(lián)交易會涉及更多的關(guān)聯(lián)企業(yè)，跨國企業(yè)集團希望在這種復(fù)雜的關(guān)聯(lián)交易中整合集團內(nèi)部資源，統(tǒng)籌安排，發(fā)揮各個關(guān)聯(lián)公司自身的特殊優(yōu)勢來達到集團整體的預(yù)期目標，既有利于在交易過程中發(fā)揮規(guī)模效應(yīng)，又有利于在關(guān)聯(lián)企業(yè)之間分配利潤，一舉兩得。然而將這種合作模式與獨立企業(yè)進行對比發(fā)現(xiàn)，難以找到可比的交易模式，兩種交易方式下的功能及風(fēng)險分析存在障礙。另一方面，數(shù)字經(jīng)濟背景下的交易成本難以被準確計量。傳統(tǒng)經(jīng)濟中即使是數(shù)字產(chǎn)品也需要借助一些存儲設(shè)備來進行傳播，這種傳播媒介是以實物形態(tài)存在的，可以被計量。但由于數(shù)字經(jīng)濟中交易標的的傳播、復(fù)制可以依賴虛擬網(wǎng)絡(luò)，沒有了實物載體，難以確認和計量。

因此，在數(shù)字經(jīng)濟背景下，由于可比性的下降和成本確認的困難，成本加成法的適用性同樣遇到了挑戰(zhàn)。

2.對交易利潤定價法的影響

第一，對利潤分割法的影響。在使用利潤分割法進行轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整時需要具備三個條件，一是交易中的各個關(guān)聯(lián)方的營業(yè)活動必須具有相同的屬性；二是關(guān)聯(lián)企業(yè)在交易中的貢獻度可以找到某一標準進行衡量，這個標準需要準確地反映出交易各方的功能、風(fēng)險和資產(chǎn)使用情況；三是在進行利潤分割時，應(yīng)考慮與關(guān)聯(lián)企業(yè)交易活動有關(guān)的跨國公司的整體利益。

由于利潤分割法并沒有僅針對產(chǎn)品進行對比，而是考察交易過程中的功能、風(fēng)險和資產(chǎn)使用情況，再對整體利潤進行分割。在數(shù)字經(jīng)濟背景下，這種方法相比其他方法而言受到的沖擊最小，更具有適用性。

第二，對交易凈利潤法的影響。這種方法的基礎(chǔ)也是交易的可比性，但是并不是從產(chǎn)品的角度考察可比性，而是將交易產(chǎn)生的利潤進行對比。在使用這種調(diào)整方法的時候要考察兩種交易中的凈利潤，一種是被考察的關(guān)聯(lián)企業(yè)在本企業(yè)進行可比獨立交易時獲得的利潤，一種是當前面這種情形不存在時，要考察公開市場上獨立企業(yè)在可比交易中獲得的利潤的數(shù)據(jù)。將兩種交易中的利潤數(shù)據(jù)進行對比，并且在考察了交易各方在交易過程中承擔的功能、風(fēng)險以及資產(chǎn)的使用情況后，對利潤進行調(diào)整。

數(shù)字經(jīng)濟使關(guān)聯(lián)企業(yè)集團的聯(lián)系更緊密、合作更密切，關(guān)聯(lián)企業(yè)集團更能發(fā)揮其規(guī)?；?jīng)營的效應(yīng)，與獨立企業(yè)間的可比性下降，交易的可比性也明顯降低。交易凈利潤法需要找到凈利潤信息，比單純對比交易價格的調(diào)整方法適用性更強，但是也會面臨一些問題。有時雖然可以找到可比交易，也可以順利獲取交易中的凈利潤數(shù)據(jù)，但是在考察交易背景和集團內(nèi)部的經(jīng)營策略時會發(fā)現(xiàn)交易凈利潤法的適用性會受到很大限制，甚至難以適用。

四、數(shù)字經(jīng)濟環(huán)境下現(xiàn)行轉(zhuǎn)讓定價稅制存在的不足

由于數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展，新的交易方式層出不窮，傳統(tǒng)轉(zhuǎn)讓定價稅制受到了巨大挑戰(zhàn)。

（一）在資金融通交易中存在的不足

在國外，針對利率有嚴格的規(guī)定，比如美國財政法規(guī)定，不低于聯(lián)邦政府規(guī)定利率且不高于聯(lián)邦政府規(guī)定利率的1.3倍，才是符合獨立交易原則的利率。我國目前并沒有法規(guī)明確關(guān)聯(lián)方交易中資金借貸產(chǎn)生的利率的合理范圍。因此，由于各國對關(guān)聯(lián)方企業(yè)的資金融通交易的規(guī)定不同，關(guān)聯(lián)企業(yè)可以利用資金融通交易進行合理地避稅。假設(shè)A公司和B公司分別位于兩個國家，B公司是A公司為國際避稅而設(shè)立的全資子公司。由于A公司所在國的稅負較重，為了使集團利潤最大化，決定由B公司向A公司提供貸款融資服務(wù)，由A公司向B公司支付利息。如果通過合理安排，在法律允許的范圍內(nèi)盡可能地提高貸款利率，就會對應(yīng)納稅所得額造成影響，跨國公司就可以通過這種安排實現(xiàn)利潤的轉(zhuǎn)移。如果A公司所在國家和B公司所在國家均對非金融機構(gòu)間的拆借予以禁止，這兩個公司依舊可以找到其他途徑進行這種安排，如通過銀行的委托貸款方式等。

（二）在無形資產(chǎn)交易中存在的不足

一般都能通過互聯(lián)網(wǎng)將無形資產(chǎn)直接發(fā)送給受讓方，這給關(guān)聯(lián)企業(yè)通過設(shè)定偏離正常市場價格來轉(zhuǎn)移利潤提供了便利。然而，由于數(shù)字經(jīng)濟交易的特殊性，稅務(wù)機關(guān)在對這種交易進行征管的過程會困難重重。利用無形資產(chǎn)交易來進行轉(zhuǎn)讓定價，主要是在轉(zhuǎn)讓或授權(quán)的過程中操縱價格，涉及到的無形資產(chǎn)可能是專有技術(shù)、商標、專利、商業(yè)秘密等。延用上文中的A、B兩個關(guān)聯(lián)公司進行舉例說明，假設(shè)B公司在一個國際避稅地，B公司可以通過互聯(lián)網(wǎng)將專有技術(shù)使用權(quán)授予A公司并向A公司收取超過這項專有技術(shù)使用權(quán)市場價格的特許權(quán)使用費，通過這種方式來將A公司的利潤轉(zhuǎn)移到國際避稅地。

（三）在服務(wù)交易中存在的不足

繼續(xù)應(yīng)用上文中的例子來說明，假設(shè)A、B兩家關(guān)聯(lián)公司由于業(yè)務(wù)需要，經(jīng)常相互提供技術(shù)咨詢、系統(tǒng)維護服務(wù)。從跨國公司整體稅負的角度來考慮，可以通過操縱交易價格把利潤轉(zhuǎn)移到B公司來達到避稅的目的。比如，B公司給A公司提供服務(wù)，由于B公司位于某避稅地，為降低集團整體稅負，B公司可向A公司收取高額的服務(wù)費，反之，當A公司給B公司提供服務(wù)時，由A公司向B公司收取比市場價低得多的服務(wù)費，甚至提供免費服務(wù)。但如果通過互聯(lián)網(wǎng)提供技術(shù)咨詢、系統(tǒng)維護服務(wù)，服務(wù)交易的過程中沒有了人員來往，就很難監(jiān)測到這類交易。

五、數(shù)字經(jīng)濟背景下完善我國轉(zhuǎn)讓定價稅制的建議

（一）完善轉(zhuǎn)讓定價法律制度

1.完善轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整方法

轉(zhuǎn)讓定價會侵害一個國家的稅收征管權(quán)，破壞正常的國際稅收秩序，而我國在應(yīng)對稅收主權(quán)遭到侵害時可能采取較為嚴厲的征管措施。雖然這可以保證本國的稅收主權(quán)，但可能在這個過程中侵害到其他國家的稅收權(quán)益，從而可能誘發(fā)不良的稅收競爭。在我國出臺的《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來稅務(wù)管理規(guī)程（試行）》中規(guī)定了調(diào)整轉(zhuǎn)讓定價的實施方法，但該管理規(guī)程對應(yīng)該在什么情況下調(diào)整轉(zhuǎn)讓定價卻沒有進行系統(tǒng)、詳細的說明。目前，在數(shù)字經(jīng)濟背景下存在著大量的無形資產(chǎn)交易，但我國用于規(guī)制無形資產(chǎn)切實可行的轉(zhuǎn)讓定價制度相對匱乏，這會嚴重影響我國的稅收權(quán)益以及市場的穩(wěn)定，從而對我國的稅收管理工作以及國家財政帶來諸多不利影響。因此，我國應(yīng)該盡快完善轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整方法以規(guī)范轉(zhuǎn)讓定價交易活動。

2.完善轉(zhuǎn)讓定價稅制體系

隨著數(shù)字經(jīng)濟的快速發(fā)展，數(shù)字貿(mào)易全球化的不斷深化，我國可以通過借鑒美英兩國的轉(zhuǎn)讓定價稅制完善的經(jīng)驗，進一步加快新一代信息技術(shù)在數(shù)字經(jīng)濟背景下稅制征管及監(jiān)控方面的應(yīng)用，從而全面、及時、有效地掌握數(shù)字經(jīng)濟交易的信息并同步系統(tǒng)地分析交易信息。另外還可以成立專業(yè)工作小組，應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟背景下轉(zhuǎn)讓定價稅制的實施及監(jiān)控，同時負責轉(zhuǎn)讓定價稅制相關(guān)法律制度的研究、實施規(guī)則設(shè)定及發(fā)布等，最終達到加快完善我國經(jīng)濟數(shù)字化稅收政策體系的目的。

3.完善轉(zhuǎn)讓定價管理程序

我國《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來稅務(wù)管理規(guī)程（試行）》中第48條對如何進行“采取預(yù)約定價方法”有明確規(guī)定。由于關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來轉(zhuǎn)讓定價的方案需要進行審核，而這類審計業(yè)務(wù)的成本又非常高，于是這一管理規(guī)程允許企業(yè)提出某種轉(zhuǎn)讓定價的原則和方法，用來約束企業(yè)與關(guān)聯(lián)方之間的交易。首先，企業(yè)提出申請，填寫預(yù)約定價確認申請表，并準備相關(guān)資料；其次，稅務(wù)相關(guān)部門對申請表和資料進行仔細審定；最后，待稅務(wù)機關(guān)審核通過后，企業(yè)才能采用預(yù)約定價的方法進行定價，同時稅務(wù)相關(guān)部門也要做好全程監(jiān)督，保證該管理規(guī)程的正確執(zhí)行。

4.完善轉(zhuǎn)讓定價法律糾紛途徑

在遇到國際商事糾紛問題時，除司法訴訟外，解決糾紛的另一途徑就是仲裁，它在一定程度上比司法訴訟更快捷高效。因此，許多商業(yè)糾紛的雙方當事人都愿意選擇仲裁的方式來解決爭議。各國稅務(wù)機關(guān)在應(yīng)對轉(zhuǎn)讓定價時，一般會從保護本國稅基出發(fā)，如果沒有國際協(xié)調(diào)可能引發(fā)一系列國際爭端。對于現(xiàn)有稅制中不適應(yīng)數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展的地方要及時進行修改和調(diào)整以提高稅制的適用性。在實際解決轉(zhuǎn)讓定價糾紛的案例中，已經(jīng)有了采用仲裁方式來解決爭議的先例，比如美國蘋果公司的轉(zhuǎn)讓定價案。因此，我國可以采用仲裁方式來解決實際的轉(zhuǎn)讓定價糾紛，同時研究具體的仲裁方案對解決轉(zhuǎn)讓定價糾紛的影響。

（二）完善轉(zhuǎn)讓定價征管機制

1.加快稅務(wù)系統(tǒng)的信息化進程

稅務(wù)機關(guān)對納稅人的可比公司和可比交易缺少充足有效的數(shù)據(jù)而無法順利開展工作，這一問題一直困擾稅務(wù)部門，而解決這一問題的最好方法是完善數(shù)據(jù)庫以及有效利用數(shù)據(jù)庫。

目前，雖然我國的國稅系統(tǒng)和地稅系統(tǒng)已合并，但系統(tǒng)間的信息共享還沒有得到充分地利用。沒有一個完善的轉(zhuǎn)讓定價數(shù)據(jù)庫，很難對關(guān)聯(lián)交易進行可比性分析，同時即便有數(shù)據(jù)庫，由于缺乏專業(yè)的技術(shù)支持，也沒有處理評估這方面信息的能力，不利于規(guī)制轉(zhuǎn)讓定價行為，更不利于提高稅收征管水平。

因此，當務(wù)之急是加快稅務(wù)系統(tǒng)的信息化建設(shè)，并且與其他部門合作，充分利用大數(shù)據(jù)、智能技術(shù)等手段盡快實現(xiàn)數(shù)據(jù)的共享與利用。

2.規(guī)劃技術(shù)方案

數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展對現(xiàn)有稅收制度的沖擊日益凸顯，要解決這一問題，從征管方面來說，需要做好必要的技術(shù)準備工作，引進專業(yè)人才，和技術(shù)部門進行合作，制定技術(shù)和征管方面的解決方案，以應(yīng)對案頭資料審查進度緩慢且不具有時效性的缺點。

在征管信息系統(tǒng)的建設(shè)上，大概可以將其劃分為三個階段：第一階段是在全國范圍內(nèi)建立一致的稅收征管模式，并在這個基礎(chǔ)上設(shè)計稅務(wù)操作規(guī)程；第二階段是利用已建立了的統(tǒng)一的稅收征管規(guī)程，將征管軟件進行統(tǒng)一，實現(xiàn)不同系統(tǒng)中數(shù)據(jù)資源的共享；第三階段是在有了統(tǒng)一的征管軟件的基礎(chǔ)上，降低征管成本，提高稅收征管效率。

（三）加強國際協(xié)調(diào)與合作

互聯(lián)網(wǎng)的發(fā)展加速了產(chǎn)品、人員、資本在國與國之間的流動，也給稅基的流動提供了很大的便利，同時也給國際協(xié)調(diào)帶來諸多的麻煩。各國稅務(wù)機關(guān)在應(yīng)對轉(zhuǎn)讓定價案件時，一般會從保護本國稅基出發(fā)，如果沒有國際協(xié)調(diào)可能引發(fā)一系列國際爭端。我國已經(jīng)意識到國際協(xié)調(diào)的重要性，正在積極參加到轉(zhuǎn)讓定價的國際合作中。2013年我國積極參與了OECD提出的稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移行動計劃（BEPS）方案，并于同年8月27日正式成為 《稅務(wù)行政互助多邊公約》中的一員，成為該公約的第56個締約國。同時，國家稅務(wù)總局于2019年4月18日主辦了第一屆“一帶一路”稅收征管合作論壇。在加強國際合作方面，還應(yīng)從以下幾個方面繼續(xù)做出努力。

第一，關(guān)注國際稅收協(xié)定的最新動態(tài)和各國的稅收方案。由于數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展使得轉(zhuǎn)讓定價成為世界公共的難題，及時關(guān)注國際稅收協(xié)定的最新動態(tài)和各國的稅收方案可使我國制定、調(diào)整本國的稅收制度，當我國在稅收方面的協(xié)定能夠與大多數(shù)國家達成統(tǒng)一意見并且獲得更多國家的支持時，便會獲得更多實際案例和資料，將有利于提高我國乃至世界的轉(zhuǎn)讓定價征管的實用性。

第二，獲得其他國家在征稅方面的協(xié)助，并積極提供幫助?？鐕緸榱私档图瘓F公司的整體稅負水平，會將利潤由稅負水平高的地區(qū)轉(zhuǎn)移到稅負水平低的地區(qū)，如果稅務(wù)機關(guān)想要獲得和轉(zhuǎn)讓定價有關(guān)的各種資料和數(shù)據(jù)，就需要和其他國家建立合作關(guān)系，實現(xiàn)相互之間的信息共享，這樣可有效減少此類避稅行為的發(fā)生。而在數(shù)字經(jīng)濟迅速發(fā)展的大前提下，資本的流動性增加，跨境交易的數(shù)量也大大增加，隱蔽性交易必將大幅提升，因此，引入國際上通用的協(xié)調(diào)機制勢在必行。