孫 其 華

(中國社會科學(xué)院大學(xué) 法學(xué)院，北京 102488)

一、問題的提出

近年來，隨著我國社會轉(zhuǎn)型的不斷深化，社會公眾對行政違法現(xiàn)象的監(jiān)督意識與能力不斷增強，但社會監(jiān)督機制存在制度剛性不足與措施運用不力等固有局限。相比之下，由作為國家法律監(jiān)督機關(guān)的檢察機關(guān)主導(dǎo)提起的行政公益訴訟及其訴前程序，成為彌補上述局限之較優(yōu)選擇[1]。2014年，黨的十八屆四中全會審議通過《關(guān)于全面推進依法治國若干重大問題的決定》，提出“檢察機關(guān)應(yīng)當(dāng)探索建立公益訴訟制度”，首次在頂層設(shè)計層面開啟對行政與民事公益訴訟制度的探索與構(gòu)建歷程。2015年7月1日，全國人民代表大會常務(wù)委員會授權(quán)最高人民檢察院在全國開展行政公益訴訟試點，并發(fā)布《檢察機關(guān)提起公益訴訟改革試點方案》(以下簡稱《試點方案》)，決定同時開展行政與民事公益訴訟試點，標(biāo)志著實踐層面的公益訴訟正式啟動[2]。2017年6月，修改后的《行政訴訟法》對第25條增加一款，作為第4款，標(biāo)志著我國以立法形式正式確立檢察機關(guān)提起公益訴訟制度[3]。(1)《行政訴訟法》第25條第4款規(guī)定，人民檢察院在履行職責(zé)中發(fā)現(xiàn)生態(tài)環(huán)境和資源保護、食品藥品安全、國有財產(chǎn)保護、國有土地使用權(quán)出讓等領(lǐng)域負(fù)有監(jiān)督管理職責(zé)的行政機關(guān)違法行使職權(quán)或者不作為，致使國家利益或者社會公共利益受到侵害的，應(yīng)當(dāng)向行政機關(guān)提出檢察建議，督促其依法履行職責(zé)。行政機關(guān)不依法履行職責(zé)的，人民檢察院依法向人民法院提起訴訟。而在涉稅行政公益訴訟領(lǐng)域，2016年12月發(fā)生的“安徽省合肥市蜀山區(qū)人民檢察院訴合肥市國家稅務(wù)局提起行政公訴案”(以下簡稱“合肥案”)引起社會廣泛關(guān)注，(2)參見安徽省合肥市蜀山區(qū)人民法院(2016)皖0104行初129號行政裁定書。該案長期以來被視為我國涉稅行政公益訴訟“第一案”，是我國涉稅行政公益訴訟制度正式從規(guī)則架構(gòu)走向?qū)嵺`運行的重要標(biāo)志。

作為以法治方式維護社會公共利益的重要機制，涉稅行政公益訴訟及其訴前程序的廣泛運用，具有有效監(jiān)督行政機關(guān)依法行使稅收征管職權(quán)、防范國家稅收財產(chǎn)流失的重要制度功能，不僅切實提升稅務(wù)機關(guān)的行政履職水平，而且有力捍衛(wèi)國家利益與社會公共利益，取得較為明顯的社會治理效果。 然而，與民事公益訴訟以及環(huán)境保護等領(lǐng)域的行政公益訴訟相比，我國涉稅行政公益訴訟起步較晚、發(fā)展較慢，相關(guān)規(guī)則建構(gòu)與理論挖掘尚不充分，因而該制度在理論與實踐層面均存在諸多問題，在一定程度上限制了正向效能的有效發(fā)揮。有鑒于此，有必要檢視當(dāng)前涉稅行政公益訴訟制度運行情況，并深入剖析其中存在的問題以及相關(guān)問題的深層致因，以期為進一步優(yōu)化和完善我國涉稅行政公益訴訟制度提供有益的借鑒。

二、實證觀察：涉稅行政公益訴訟的運行現(xiàn)狀

通過檢索并梳理我國裁判文書網(wǎng)、最高人民檢察院網(wǎng)站等現(xiàn)有涉稅行政公益訴訟案例可知，相比其他領(lǐng)域的公益訴訟，涉稅行政公益訴訟的提起頻率相對較低，但各地基本均對該類行政公益訴訟進行程度不同的探索?？疾煳覈娑愋姓嬖V訟的司法實踐，可以發(fā)現(xiàn)其中存在檢察機關(guān)權(quán)能混同、第三方難以有效介入、行政行為違法的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)不明等現(xiàn)實問題。

(一)檢察機關(guān)權(quán)能混同

按照我國《行政訴訟法》第25條規(guī)定，檢察機關(guān)啟動行政公益訴訟的主要職責(zé)在于督促行政機關(guān)依法履職，因而行使監(jiān)督權(quán)乃是檢察機關(guān)提起涉稅行政公益訴訟的應(yīng)有之義與重點所在。但在司法解釋層面，最高人民法院、最高人民檢察院聯(lián)合發(fā)布的《關(guān)于檢察公益訴訟案件適用法律若干問題的解釋》(以下簡稱《公益訴訟解釋》)并未在“督促履職”框架內(nèi)細(xì)化《行政訴訟法》相關(guān)表述，而是在其相關(guān)規(guī)定范圍之外確定檢察機關(guān)的功能指向，賦予檢察機關(guān)包括維護憲法法律權(quán)威、及時修復(fù)受損社會關(guān)系等多元職責(zé)。以《公益訴訟解釋》發(fā)布為開端，實踐中檢察機關(guān)在涉稅行政公益訴訟中的權(quán)能呈現(xiàn)多元化與混合化趨勢，在很大程度上承擔(dān)著“監(jiān)督”“協(xié)助”“包辦”等多重角色，甚至在一定程度上代替稅務(wù)機關(guān)履行稅務(wù)管理、稅收征收、稅收檢查乃至稅收行政立法職責(zé)。盡管在多數(shù)涉稅行政公益訴訟案中，檢察機關(guān)嚴(yán)格依照《行政訴訟法》所劃定的職權(quán)范圍，承擔(dān)督促稅務(wù)部門依法履職的職能，但在部分案件中，檢察機關(guān)積極聯(lián)合稅務(wù)機關(guān)走訪欠稅企業(yè)，通過提出檢察建議、參與座談?wù){(diào)研等方式督促欠稅企業(yè)盡快繳清所欠稅款，成為稅務(wù)機關(guān)的“協(xié)助者”；部分檢察機關(guān)還在提起涉稅行政公益訴訟過程中積極協(xié)助稅務(wù)部門建章立制，以確保稅收征管依法規(guī)范運行，在一定程度上“包辦”了本應(yīng)由稅務(wù)機關(guān)承擔(dān)的稅收管理職權(quán)。由此可見，盡管理論上檢察機關(guān)在涉稅行政公益訴訟中需要承擔(dān)法律監(jiān)督職能，但在各地司法實踐中其實然職權(quán)已然遠(yuǎn)遠(yuǎn)不止于此，其所固有的監(jiān)督權(quán)與司法權(quán)乃至稅務(wù)機關(guān)行政管理權(quán)之間已經(jīng)出現(xiàn)不同程度的混同現(xiàn)象，這與檢察機關(guān)監(jiān)督權(quán)所固有的謙抑性背道而馳。

(二)第三人難以有效介入

有別于直接提起傳統(tǒng)意義上的民事訴訟，在涉稅行政公益訴訟中，檢察機關(guān)并非直接請求法院判定欠繳稅費企業(yè)或個人補繳所欠稅款，并承擔(dān)相應(yīng)責(zé)任，而是試圖通過先行制發(fā)監(jiān)察建議督促稅務(wù)部門及時履職。如以督促未果再提起行政公益訴訟的方式，以推動國家稅收依法征收與合理使用為契機，實現(xiàn)稅收“催繳”功能。在此過程中，負(fù)有納稅義務(wù)的企業(yè)或個人在涉稅行政公益訴訟中的地位不容忽視。為保障制度的順利運行，相關(guān)企業(yè)或個人理應(yīng)被列為行政公益訴訟重要參與主體之一，至少是涉稅行政公益訴訟第三人。然而，在司法實踐中，多數(shù)檢察機關(guān)在提起涉稅行政公益訴訟時并未明確將納稅人列為第三人。例如，在“合肥案”中，合肥市蜀山區(qū)檢察院發(fā)現(xiàn)合肥市稅務(wù)局怠于履行職責(zé)，遂向該局制發(fā)依法履職的檢察建議，但合肥市稅務(wù)局對此未予回復(fù)，也未積極采取措施加以整改，因而蜀山區(qū)檢察院直接對合肥市稅務(wù)局提起涉稅行政公益訴訟，并未將欠繳稅款的相關(guān)納稅人列為訴訟第三人。只有少數(shù)檢察機關(guān)在提起涉稅行政公益訴訟時明確將納稅人列為第三人。例如，在“國家稅務(wù)總局蘭州市稅務(wù)局不履行法定職責(zé)案”(以下簡稱“蘭州案”)中，蘭州市城關(guān)區(qū)檢察院在對蘭州市稅務(wù)局提起涉稅行政公益訴訟的同時，還將長期欠繳稅款的納稅企業(yè)甘肅恒基房地產(chǎn)開發(fā)有限公司(以下簡稱“恒基公司”)作為第三人一并列入涉稅行政公益訴訟程序中。(3)參見蘭州鐵路運輸法院(2018)甘7101行初125號行政判決書。檢察機關(guān)在提起涉稅行政公益訴訟時未明確將納稅人列為第三人，從而導(dǎo)致納稅人無法參與該類行政公益訴訟，或納稅人權(quán)利受損。

除此而外，納稅人及其他與案情相關(guān)的自然人提起涉稅行政公益訴訟的情形亦被嚴(yán)格禁止。理論上，稅務(wù)部門違法履職或怠于履職不僅會損害國家稅收利益，也可能對納稅人乃至案外人的合法權(quán)益造成不利影響。但我國行政、民事兩大訴訟法和相關(guān)司法解釋均規(guī)定我國檢察機關(guān)是提起行政、民事公益訴訟的唯一合法有效主體，因而即便第三人利益受損，也無法以此為由提起行政公益訴訟。(4)實踐中由于自然人不具備提起公益訴訟原告資格而裁定駁回起訴的案例屢見不鮮，檢索“中國裁判文書網(wǎng)”，其中行政公益訴訟領(lǐng)域被駁回起訴的案例絕大多數(shù)屬于此類。參見遼寧省大連市中級人民法院(2020)遼02行終190號行政裁定書、遼寧省沈陽市中級人民法院(2019)遼01行終761號行政裁定書、廣東省深圳市中級人民法院(2018)粵03行終1588號行政裁定書等。在這類駁回起訴裁定中，法院通常認(rèn)為：(1)所謂與案件審判結(jié)果有“利害關(guān)系”僅限于由法律所明文規(guī)定的利害關(guān)系，而不包括與未由法律所明文規(guī)定的反射性利益受到損害的公民之間關(guān)系；(2)原告主體資格應(yīng)當(dāng)限定為主張保護主觀公權(quán)利而非保護其反射性利益的當(dāng)事人，即代表國家行使公權(quán)力的檢察機關(guān)；(3)除非原告能證明在本案中其存在與其他普通公眾不同的特殊權(quán)益，否則其便不具有原告主體資格。(5)參見遼寧省大連市中級人民法院(2020)遼02行終190號行政裁定書。事實上，如果檢察機關(guān)因種種主客觀原因未能對兼具損害公共利益與個人利益的稅務(wù)違法行為提起涉稅公益訴訟，此時個人合法利益受損的自然人則無從提起公益訴訟，這不利于對國家稅收利益的全面保護。易言之，如果將普通公眾一律排除于公益訴訟程序之外，甚至將訴訟的公益性等同于原告與案件利益的無涉性，從而使得自然人只能作為旁觀者被動等待公益訴訟原告代其發(fā)聲，無疑不合理地背離了公益訴訟作為一種公益訴訟參與機制的本質(zhì)[4]。

(三)行政行為違法的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)不明

我國行政法領(lǐng)域所指的行政違法行為僅包括“違法行使職權(quán)”與“行政不作為”兩種具體的情形。但我國立法并未明確界定行政行為違法的具體情形，或明確認(rèn)定相關(guān)行政行為構(gòu)成違法的識別標(biāo)準(zhǔn)，因而實踐中對該問題的判斷分歧較大。如在前文所述的“蘭州案”中，盡管蘭州市稅務(wù)局在收到檢察建議后采取包括檢查公司賬簿在內(nèi)的多種措施，但由于案件中第三人恒基公司營業(yè)執(zhí)照已早于該案審判的2012年2月17日被吊銷，且該公司已無到期債權(quán)或銀行存款等財產(chǎn)可供執(zhí)行，因而其所欠稅款暫時難以追回。然而，提起行政公益訴訟的蘭州市城關(guān)區(qū)檢察院在了解真實情況后仍然以“欠繳的稅款仍未追回，國有資產(chǎn)仍處于流失狀態(tài)”為由，堅持認(rèn)為蘭州市稅務(wù)局怠于履行其稅收征管職責(zé)，進而對蘭州市稅務(wù)局提起公益訴訟，且其訴訟請求獲得法院的全部支持。對此，有學(xué)者提出“稅收征管權(quán)的邊界到底在何處”“欠繳稅款未追回是否等同于怠于行使職責(zé)”的質(zhì)疑[5]。易言之，檢察機關(guān)執(zhí)意對稅務(wù)部門已積極履職但仍因客觀條件所限無法追回所欠稅款案件提起涉稅行政公益訴訟，其行為合理性與正當(dāng)性均有待考量?？疾臁豆嬖V訟規(guī)則》中相關(guān)規(guī)定之間的邏輯關(guān)系，可以發(fā)現(xiàn)檢察機關(guān)提起涉稅行政公益訴訟的唯一條件在于稅務(wù)機關(guān)未依法履職的行政行為，相比之下，對國家或社會公共利益所造成的損害后果只是上述行政違法行為不良后果的一種體現(xiàn)，而非必然后果。在司法實踐中，檢察機關(guān)經(jīng)常將上述行政違法行為與實際損害后果作并列關(guān)系處理，并分別從行為與結(jié)果兩個方面審查行政機關(guān)是否依法履行職責(zé)，當(dāng)兩者并不完全重合時，通常以損害后果作為提起涉稅行政公益訴訟的前提，只要出現(xiàn)稅款未被完全追回的情形，就會以此為由提起行政公益訴訟。這難免會造成已經(jīng)依法履職但仍未見成效的稅務(wù)機關(guān)的“誤傷”，可能對稅務(wù)機關(guān)行政權(quán)力的正常行使造成一定程度的干擾。實踐中，多數(shù)稅務(wù)機關(guān)在受到檢察機關(guān)制發(fā)的訴前檢察建議后選擇積極履行相關(guān)稅收征管職責(zé)，當(dāng)稅務(wù)機關(guān)“已履行法定職責(zé)”后，檢察機關(guān)通常會采取放棄起訴或撤回起訴等方式終結(jié)案件，不再讓案件進入正式訴訟環(huán)節(jié)。但對于什么情況下“已履行”，是否有具體標(biāo)準(zhǔn)，并無統(tǒng)一規(guī)定。

三、理論省思：涉稅行政公益訴訟的深層障礙

(一)制度目標(biāo)指向不明

設(shè)立涉稅行政公益訴訟制度的初衷在于，通過訴前檢察建議以及正式訴訟程序等機制監(jiān)督行政機關(guān)依法履職，但無論在規(guī)范層面還是在司法實踐中，涉稅行政公益訴訟制度均存在訴前程序“單向問責(zé)”、訴訟程序“協(xié)作包辦”的發(fā)展趨勢，該制度所固有的“監(jiān)督”作用被弱化。

在涉稅行政公益訴訟訴前階段，檢察機關(guān)“單向問責(zé)”超越雙向“檢行銜接”，成為制度運行的主流。行政公益訴訟訴前程序作為一種融檢察機關(guān)外部監(jiān)督與行政機關(guān)自我糾錯為一體的復(fù)合型模式，是檢察機關(guān)履行法律監(jiān)督職能、保持司法謙抑性的集中體現(xiàn)，因而此階段檢察權(quán)的介入應(yīng)當(dāng)是審慎且滯后的[6]。具體在實踐中，檢察機關(guān)在辦理行政公益訴訟案件時需要承擔(dān)線索發(fā)現(xiàn)、調(diào)查、追訴等全流程辦案職責(zé)[7]，因而行政公益訴訟案件線索很大程度上僅限于檢察機關(guān)在履行職責(zé)中發(fā)現(xiàn)的情形。但相比其他傳統(tǒng)類型的刑事案件，涉稅行政公益訴訟案件的專業(yè)性程度較高，往往涉及稅收、財政等多個方面的復(fù)合知識與復(fù)雜機制，可能導(dǎo)致檢察機關(guān)所提起的檢察建議剛性不足、調(diào)查取證質(zhì)效不高，因而實踐中檢察機關(guān)往往“知難而退”，不再在訴前程序中積極與行政機關(guān)溝通協(xié)調(diào)，而是“退而求其次”，等待法院對相關(guān)案件的處理結(jié)論。在獲得相關(guān)案件刑事審判結(jié)果后，再以此為依據(jù)對稅務(wù)部門提起公益訴訟，從而將本以“檢行銜接”為主的涉稅行政公益訴訟異化為檢察機關(guān)針對行政機關(guān)的“單向問責(zé)”。如此，不僅造成訴訟程序的無謂拖延，從而對涉稅行政公益訴訟制度質(zhì)效產(chǎn)生消極影響，而且還可能造成不同類型程序結(jié)果之間的重合與沖突，從而影響涉稅行政公益訴訟制度應(yīng)然功能作用的充分發(fā)揮。

在涉稅行政公益訴訟階段，“監(jiān)督履職”極易演化為“協(xié)作包辦”?；跈z察權(quán)的謙抑性，檢察機關(guān)在涉稅行政公益訴訟程序中不宜隨意擴大其職權(quán)行使范圍。然而，實踐中部分檢察機關(guān)與稅務(wù)部門之間的監(jiān)督關(guān)系已然演化為一體化協(xié)作關(guān)系，甚至是檢察機關(guān)完全包辦。如與稅務(wù)部門展開合作，聯(lián)合開展對逾期未繳稅款納稅人和企業(yè)進行調(diào)查取證程序，甚至直接向有關(guān)納稅企業(yè)施壓，以挽回國家稅收損失(如部分地區(qū)檢察機關(guān)采取聯(lián)合稅務(wù)部門召開欠稅企業(yè)座談會等方式，敦促相關(guān)企業(yè)盡快補繳所欠稅款，甚至親自協(xié)助稅務(wù)機關(guān)開展日常征稅活動)?？陀^而言，檢察機關(guān)與稅務(wù)機關(guān)之間適度協(xié)作，有助于維護國家稅收利益，但過于緊密的檢稅關(guān)系以及過于頻繁的檢稅合作，也背離涉稅行政公益訴訟制度設(shè)立的初衷，易將檢察監(jiān)督異化為檢稅協(xié)助機制，不利于檢察機關(guān)對稅收權(quán)力的有效制約。

上述傾向反映出檢察機關(guān)在督促履職與維護公益之間左右搖擺，這是涉稅行政公益訴訟目標(biāo)指向不明的體現(xiàn)。

(二)與其他相似制度在適用范圍上存在重疊或真空

當(dāng)前，檢察機關(guān)所提起的涉稅行政公益訴訟，尚未與行政處罰、刑事處罰乃至稅務(wù)機關(guān)內(nèi)部監(jiān)督等其他類型監(jiān)督及制裁措施相互銜接、有序協(xié)調(diào)，從而造成與其他相似制度在適用范圍上存在重疊或真空。

其一，將稅務(wù)機關(guān)所有類型的行政違法行為一概納入行政公益訴訟。一方面，根據(jù)2012年發(fā)布的《稅收違法違紀(jì)行為處分規(guī)定》所列稅收違法違紀(jì)行為，稅務(wù)行政違法行為類型眾多，其中部分行為不僅較為隱蔽，且難以通過涉稅行政公益訴訟的形式得到有效規(guī)制；另一方面，針對稅收違法行為的制裁機制遠(yuǎn)不止涉稅行政公益訴訟一種，如果將稅務(wù)機關(guān)的全部行政違法行為一概交由涉稅行政公益訴訟加以規(guī)制，將導(dǎo)致其他各類規(guī)制措施難以有序、順利適用。根據(jù)相關(guān)法律規(guī)定，對于稅務(wù)部門的稅收違法行為，納稅企業(yè)或個人可以選擇自行提起行政復(fù)議或行政訴訟等方式，內(nèi)部同級紀(jì)檢部門、上級稅務(wù)部門以及監(jiān)察機關(guān)等亦可視情況追究相關(guān)行政主體法律責(zé)任(包括行政責(zé)任、刑事責(zé)任在內(nèi)的多重法律責(zé)任)。與上述制度相比，涉稅行政公益訴訟理應(yīng)具有一定的后置性，而不應(yīng)當(dāng)作為首選。在法理上，檢察機關(guān)的公益訴訟權(quán)是一般監(jiān)督權(quán)的進一步延伸。因此，應(yīng)當(dāng)著力建構(gòu)涉稅行政公益訴訟與其他稅收執(zhí)法監(jiān)督和救濟措施之間的有效銜接，同時考慮訴訟行為終局性與謙抑性，在未窮盡對其他制裁措施與救濟機制適用前，不得隨意啟動涉稅公益訴訟程序，將行政公益訴訟作為修復(fù)國家利益的“最后一道防線”。

其二，缺乏涉稅行政公益訴訟與其他類型的監(jiān)督措施之間的程序轉(zhuǎn)化與制度銜接機制。檢察機關(guān)在監(jiān)督、審查稅務(wù)機關(guān)所實施的涉稅行政行為過程中，完全可能發(fā)現(xiàn)相關(guān)稅務(wù)部門的行為并未達(dá)到提起涉稅行政公益訴訟的基本條件，但又不能對其適用其他種類的監(jiān)督措施。盡管稅務(wù)機關(guān)在履職過程中所實施的部分行政行為存在輕微瑕疵或違法，但檢察機關(guān)不加區(qū)分地對此類行政行為一概提起涉稅行政公益訴訟，不僅會造成司法資源不必要的浪費，而且會導(dǎo)致出現(xiàn)重復(fù)監(jiān)督或監(jiān)督不利的情形。因此，檢察機關(guān)應(yīng)當(dāng)注重涉稅行政公益訴訟與其他種類的監(jiān)督、救濟措施的相互協(xié)調(diào)與銜接，從而保障案件辦理的科學(xué)開展與有效運作。檢察機關(guān)應(yīng)當(dāng)及時將其所獲得的相關(guān)案件線索及相關(guān)證據(jù)材料移交其他相關(guān)部門，通過稅收法制監(jiān)督與稅收執(zhí)法內(nèi)控機制，對稅收執(zhí)法過程中可能出現(xiàn)的偏差與背離加以預(yù)防、控制與糾正[8]。

(三)違法行政行為認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)不清

在司法實踐中，行政公益訴訟構(gòu)造體現(xiàn)為包含訴前程序與正式訴訟程序在內(nèi)的“雙層構(gòu)造模式”，訴前程序與正式程序兩者的具體適用條件不同。但我國《行政訴訟法》中有關(guān)該制度適用條件的規(guī)定有悖于司法規(guī)律，具體表現(xiàn)為：訴前程序啟動的“雙重審查標(biāo)準(zhǔn)”過嚴(yán)，而訴訟程序啟動的“單一審查標(biāo)準(zhǔn)”過寬。

在涉稅行政公益訴訟中，為確保對違法主體的準(zhǔn)確追責(zé)，檢察機關(guān)應(yīng)當(dāng)提供行政機關(guān)違法履職以及國家利益由此受損的確實、充分的證據(jù)，而在訴前程序中則不然。訴前程序本質(zhì)上是檢察機關(guān)法律監(jiān)督權(quán)的重要表現(xiàn)形式之一，檢察機關(guān)制發(fā)訴前檢察建議并不具有強制稅務(wù)機關(guān)履職的效力，因而不宜對其適用過高的標(biāo)準(zhǔn)。然而，我國《行政訴訟法》卻為其設(shè)置較為嚴(yán)苛的雙重標(biāo)準(zhǔn)，即只有在同時滿足稅務(wù)機關(guān)存在違法履職或行政不作為情形，且國家利益或社會公共利益也因此受到重大損害兩項條件時，檢察機關(guān)才應(yīng)當(dāng)對相關(guān)稅務(wù)機關(guān)提出訴前檢察建議。易言之，嚴(yán)格按照《行政訴訟法》第25條的規(guī)定，如果檢察機關(guān)僅發(fā)現(xiàn)稅收領(lǐng)域國家利益與社會公共利益受到損害，無法證明其是由于稅務(wù)部門違法行為引起的；或稅務(wù)機關(guān)存在違法履職的情形，但并未造成實際損害，則檢察機關(guān)均無權(quán)制發(fā)檢察建議。顯然，對訴前檢察建議適用設(shè)置過高的啟動標(biāo)準(zhǔn)，并不利于發(fā)揮檢察機關(guān)督促稅務(wù)機關(guān)積極履職的作用。

與相對較為靈活的訴前程序相比，涉稅行政公益訴訟程序的正式啟動，意味著稅務(wù)部門在接到檢察建議后并未及時整改、依法履職。然而，一方面，稅務(wù)部門“未依法履職”并不能直接等同于受損的國家稅收利益未得到恢復(fù)。如果稅務(wù)部門在收到檢察建議后并未依法履職，但納稅企業(yè)或個人通過補繳稅款等方式及時彌補損失，則檢察機關(guān)仍然提起涉稅行政公益訴訟，要求稅務(wù)部門依法履職，顯然沒有必要。另一方面，檢察機關(guān)所指稅務(wù)部門“未依法履職”只是對客觀狀態(tài)的一種描述，而未考慮到稅務(wù)部門的“主觀”因素。事實上，實踐中也確實存在稅務(wù)機關(guān)履職“客觀不能”的情形，如前述“蘭州案”中恒基公司已無財產(chǎn)可供追繳即是一例。此外，由于自然生態(tài)條件等不可抗力因素導(dǎo)致“客觀不能”，或需要依賴其他機關(guān)配合執(zhí)法的情形，均可能成為阻卻稅務(wù)部門進入行政訴訟的正當(dāng)事由。因此，將“未依法履職”作為啟動涉稅行政公益訴訟程序的唯一條件，完全不考慮其他因素的存在，不僅可能導(dǎo)致訴訟請求有失妥當(dāng)，還可能加劇訴訟程序啟動機制的隨意性。

四、規(guī)則優(yōu)化：涉稅行政公益訴訟的完善進路

(一)倡導(dǎo)多元主體的參與

盡管我國現(xiàn)行《行政訴訟法》僅將提起涉稅行政公益訴訟的職權(quán)賦予檢察機關(guān)，即檢察機關(guān)是提起涉稅行政公益訴訟的唯一適格主體，但并不意味著其他類型主體在該訴訟程序中毫無參與余地。作為法律監(jiān)督機關(guān)，檢察機關(guān)在提起涉稅行政公益訴訟時具有其他國家機關(guān)所不具備的制度優(yōu)勢，如檢察建議的制發(fā)程序相對靈活簡便，相比稅務(wù)機關(guān)的內(nèi)部監(jiān)督立場更加中立與客觀，相比偵查機關(guān)采取的監(jiān)督措施更為廣泛等。但由于檢察機關(guān)受到自身缺乏稅務(wù)相關(guān)專業(yè)知識、涉稅案件線索與證據(jù)不易發(fā)現(xiàn)等主客觀因素制約，所以涉稅行政公益訴訟的參與主體多元化程度以及制度運行的效率等均有待提升。有鑒于此，在制度層面，有學(xué)者提出，我國應(yīng)當(dāng)增設(shè)專門的納稅人訴訟程序，即由納稅人針對不符合憲法和法律的不公平稅制、不公平征稅行為特別是政府違法使用稅款等侵犯國家和社會公共利益的行為向法院提起訴訟[9]。針對實踐層面納稅人訴訟面臨稅收法律不夠完善、納稅人權(quán)利意識淡薄與救濟程序缺位等多重問題[10]，有學(xué)者建議，我國應(yīng)當(dāng)建立社會參與訴訟制度，賦予自然人與各類組織向檢察機關(guān)提出起訴建議的權(quán)利，從而進一步拓寬檢察機關(guān)獲取涉稅行政公益訴訟案件辦理線索的渠道。一方面，檢察機關(guān)可以依法向人民法院提起訴訟；另一方面，任何個人和組織對于上述違法行為都有權(quán)向檢察機關(guān)提出起訴建議[11]。筆者認(rèn)為，在具體實踐層面，為準(zhǔn)確全面查明稅務(wù)部門履職情況，充分保障納稅人的合法權(quán)益，宜將納稅人作為訴訟第三人納入稅收行政公益訴訟程序中。同時，考慮到涉稅行政公益訴訟案件專業(yè)性較強等客觀現(xiàn)實情形，在涉稅行政公益訴訟中應(yīng)當(dāng)采取多種形式手段，積極征詢專門鑒定機構(gòu)、行業(yè)協(xié)會以及高校、科研院所專家學(xué)者的意見與建議，就案件相關(guān)專業(yè)問題獲取智力支持，從而保障涉稅行政公益訴訟效能的實現(xiàn)。

(二)劃定明確的適用范圍

在涉稅行政公益訴訟中，檢察機關(guān)應(yīng)當(dāng)堅持“督促稅務(wù)部門依法履職”的制度初衷，進一步理順涉稅行政公益訴訟與其他類型的監(jiān)督措施之間的關(guān)系，明確制度適用的具體范圍及其限度。具體而言，應(yīng)當(dāng)重點關(guān)注以下情況：一是檢察機關(guān)在提起涉稅行政公益訴訟時，應(yīng)當(dāng)關(guān)注國家稅收利益是否已經(jīng)受到具體的、切實的損害。只有在稅務(wù)部門違法履行稅收征管職責(zé)或逾期行政不作為，并導(dǎo)致國家利益實際受損時，方能提起涉稅行政公益訴訟。二是稅務(wù)機關(guān)的違法履職或行政不作為與國家稅收損失之間必須存在因果關(guān)系，因為國家稅收損失可能是稅務(wù)部門違法履職造成國家稅收損失，也可能是由于當(dāng)事人漏報或隱瞞申報，甚至是自然條件、不可抗力等多重因素疊加而形成的。因此，只有因違法履職造成的國家稅收損失案件，才能納入行政公益訴訟范疇。而對于其他情形，應(yīng)當(dāng)首先由稅務(wù)部門履行其稅收征管職權(quán)，對相關(guān)納稅人采取行政強制措施或給予行政處罰，情節(jié)嚴(yán)重時也可以由公安機關(guān)啟動刑事偵查程序。三是只有在稅收違法行為情節(jié)嚴(yán)重難以通過其他類型的救濟與監(jiān)督措施進行治理，或者相關(guān)主體不宜或無法行使監(jiān)督權(quán)時，檢察機關(guān)方能提起涉稅行政公益訴訟程序。易言之，涉稅行政公益訴訟制度具有謙抑性與滯后性，應(yīng)當(dāng)是監(jiān)督稅務(wù)部門依法履職可能的、備用的、最終的途徑。

(三)設(shè)定二元的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)

在司法實踐中，涉稅行政公益訴訟程序啟動應(yīng)當(dāng)綜合考量可能影響稅務(wù)部門履職的各類因素，如稅務(wù)機關(guān)履職能力、客觀情況與不可抗力因素，以及納稅人是否有充足財產(chǎn)可供執(zhí)行、是否具有補繳意愿等，并相應(yīng)地對訴前程序和訴訟程序啟動采取不同的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。

首先，涉稅行政公益訴訟訴前程序應(yīng)當(dāng)以單一的“行為標(biāo)準(zhǔn)”為依據(jù)。所謂行為標(biāo)準(zhǔn)，是指檢察機關(guān)在認(rèn)定行政機關(guān)是否依法履職時，僅考慮行政機關(guān)的履職行為合法與否，而不考慮相關(guān)履職行為所可能或已經(jīng)帶來的結(jié)果，即該行為能否完全消解社會公共利益所受到的侵害[12]。涉稅行政公益訴訟訴前檢察建議的功能在于督促相關(guān)稅務(wù)部門及時、妥當(dāng)履職，并非是對相關(guān)行政行為合法與否的終局性認(rèn)定，更不必然引發(fā)正式的涉稅行政公益訴訟。如果依前文所述，將訴前程序的啟動標(biāo)準(zhǔn)設(shè)定為相對較嚴(yán)格的“違法履職+公益受損”雙重標(biāo)準(zhǔn)，不僅會提高檢察機關(guān)識別并確認(rèn)稅務(wù)機關(guān)稅收行政違法行為的難度，從而延緩提出檢察建議的進程，也可能會導(dǎo)致檢察機關(guān)為規(guī)避適用該條件“代替”稅務(wù)部門開展調(diào)查或“包辦”稅收征管執(zhí)法等，剝奪稅務(wù)部門獨立行使稅收征管權(quán)。因此，我國稅收行政公益訴訟訴前程序應(yīng)當(dāng)采取單一的“行為標(biāo)準(zhǔn)”模式，即檢察機關(guān)在履職過程中發(fā)現(xiàn)稅務(wù)部門行政違法行為，無論該行為是否造成國家稅收損失或其他社會公共利益嚴(yán)重受損后果，均可以依法向稅務(wù)部門制發(fā)旨在敦促其及時依法履職的檢察建議，要求稅務(wù)部門及時開展調(diào)查并及時止損，防止國家稅款流失等情形出現(xiàn)，不必考慮相關(guān)違法行為是否造成損害后果。

其次，涉稅行政公益訴訟正式訴訟程序應(yīng)當(dāng)以“違法履職+損害公益”雙重標(biāo)準(zhǔn)為依據(jù)。相較于訴前檢察建議，檢察機關(guān)啟動稅收行政公益訴訟的目的在于請求法院判定稅務(wù)機關(guān)相關(guān)行政行為違法。如法院支持檢察機關(guān)的訴訟請求，則表明稅務(wù)機關(guān)確實存在行政行為違法，且國家稅收利益受到實際損害，因而其應(yīng)當(dāng)適用相比訴前程序更加嚴(yán)格的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。因此，檢察機關(guān)不能將國家稅收利益受到損害視為稅務(wù)部門未依法履職的當(dāng)然結(jié)果，應(yīng)當(dāng)重點審查稅收利益損失是否是由稅務(wù)部門違法履職所導(dǎo)致的，或稅務(wù)部門的違法履職是否實際加重稅收利益的損失后果，從而采用“違法履職+損害公益”雙重標(biāo)準(zhǔn)作為正式訴訟程序啟動的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。同時，由于涉稅行政公益訴訟中法院的審查對象為稅務(wù)機關(guān)行政行為合法與否，而非納稅企業(yè)或個人欠繳稅款的具體情形以及后續(xù)補繳稅款的情況，因而即便納稅人在訴訟中主動補繳稅款或彌補國家稅收損失，也不能由此認(rèn)為行政機關(guān)已經(jīng)“依法履職”，從而隨意撤回起訴或選擇不予起訴，宜視情況適當(dāng)變更原有的訴訟請求，回歸涉稅行政公益訴訟制度“監(jiān)督履職”之初衷。