張 月

一、前言

金融企業(yè)呆賬核銷現行有效性文件主要是《金融企業(yè)呆賬核銷管理辦法（2017 年修訂版）》（財金【2017】90 號，以下簡稱“90 號文”），在此之前，金融企業(yè)呆賬核銷執(zhí)行過2015 年修訂版（財金【2015】60 號）、2013 年修訂版（財金【2013】146 號）、2010 年修訂版（財金【2010】21 號）以及2008 年修訂版（財金【2008】28號）?？梢钥闯?，金融企業(yè)的呆賬核銷政策是隨著金融業(yè)態(tài)的更新發(fā)展而不斷修訂。

根據《企業(yè)資產損失所得稅稅前扣除管理辦法》的規(guī)定，準予在企業(yè)所得稅稅前扣除的資產損失，是指企業(yè)在實際處置、轉讓上述資產過程中發(fā)生的合理損失，以及企業(yè)雖未實際處置、轉讓上述資產，但符合規(guī)定條件計算確認的損失。對于金融企業(yè)而言，資產損失主要是指債權性投資損失。金融企業(yè)資產損失稅前扣除現行有效性文件主要有：

《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)資產損失稅前扣除政策的通知》（財稅[2009]57 號，以下簡稱“2009 年57 號文”）

《企業(yè)資產損失所得稅稅前扣除管理辦法》（國家稅務總局公告[2011]第25 號，以下簡稱“2011 年25 號公告”）

《關于金融企業(yè)涉農貸款和中小企業(yè)貸款損失稅前扣除問題的公告》（國家稅務總局公告2015 年第25 號，以下簡稱“2015 年25 號公告”）

《財政部稅務總局關于金融企業(yè)涉農貸款和中小企業(yè)貸款損失準備金稅前扣除有關政策的公告》（財政部稅務總局公告2019 年第85 號，以下簡稱“2019 年第85號公告”）

《關于金融企業(yè)貸款損失準備金企業(yè)所得稅稅前扣除有關政策的公告》（財政部、國家稅務總局公告2019年第86 號，以下簡稱“2019 年86 號公告”）

二、幾類資產損失的稅會差異形成過程

上述政策文件中，除2015 年25 號公告是針對涉農、中小企業(yè)貸款損失稅前扣除優(yōu)惠性文件，2019 年第85、86號公告是針對貸款損失計提準備金稅前扣除有關政策外，資產損失稅前扣除的主要政策文件依舊是2009 年57 號文和2011 年25 號公告。對比《金融企業(yè)貸款核銷管理辦法》的修訂頻次，因貸款損失而產生的稅會差異不言而喻。以下結合案例簡單列舉幾類資產損失的稅會差異形成過程。

（一）強制執(zhí)行類

90 號文規(guī)定，金融企業(yè)訴諸法律，借款人和擔保人雖有財產，但對借款人和擔保人強制執(zhí)行超過180 天以上仍未能收回的剩余債權，或由于執(zhí)行困難等原因，法院裁定終結（中止）執(zhí)行的債權，符合核銷條件。

稅務處理上，按照25 號公告第四十條第（四）款，“債務人和擔保人不能償還到期債務，企業(yè)提出訴訟或仲裁，經人民法院對債務人和擔保人強制執(zhí)行，債務人和擔保人均無資產可執(zhí)行，……”的規(guī)定，要求債務人和擔保人均無資產可執(zhí)行，即因財產執(zhí)行困難而終結的執(zhí)行裁定，不符合稅法的要求。

同樣是金融企業(yè)訴諸法律，但須債務人和擔保人均無資產可執(zhí)行，才滿足稅前扣除的條件。實踐中，除純信用類貸款外，法院裁定無財產可執(zhí)行的案例較少。鑒于種種原因，凡是有抵（質）押情況的，短期內很難取得無財產可執(zhí)行的證明，因損失不能申報稅前扣除而產生長期的稅會差異。

案例：某債務人逾期貸款本金1200 萬元，金融企業(yè)向法院提起訴訟。經法院審理判決借款人在指定期限內償還本息，擔保人承擔連帶責任。因借款人和擔保人均未按照判決書指定的日期償還欠款，金融企業(yè)申請法院強制執(zhí)行。法院在執(zhí)行過程中，查封了登記在借款人名下的房產，但因執(zhí)行困難等原因暫時無法處置房產，此外暫無其他財產可供執(zhí)行。法院終結了本次執(zhí)行程序，并出具了強制執(zhí)行裁定書。該案由于借款人的房產被查封，因執(zhí)行困難未實際處置，滿足會計核銷的要求，但是不滿足稅前扣除要求的無財產可供執(zhí)行的條件，不能夠申報稅前扣除。

（二）涉農和中小企業(yè)類

90 號文對涉農和中小企業(yè)類核銷的要求集中在三點：一是單戶貸款余額6000 萬元及以下；二是經追索180 天以上；三是農戶貸款或中小企業(yè)的分類證明。

2015 年25 號公告是金融企業(yè)涉農和中小企業(yè)貸款類資產損失稅前扣除優(yōu)惠性政策文件?？鄢龡l件中的兩點與呆賬核銷存在差異。其一，單戶貸款余額不超過300萬元（含300 萬元）的，非司法原始追索記錄滿足稅前扣除的追索要求，單戶貸款余額超過300 萬元至1000 萬元（含1000 萬元）的，必須提供司法追索記錄。其二，時間上要求貸款逾期1 年以上，經追索無法收回的損失。顯然，對單戶貸款余額的規(guī)定上，稅會差異顯著，將導致金融企業(yè)大量以涉農和中小企業(yè)類呆賬核銷的損失，無法完成稅前扣除的申報。

案例：某金融企業(yè)向一家中小企業(yè)發(fā)放貸款6000 萬元，發(fā)放貸款時取得了借款企業(yè)的財務報表，報表數據顯示借款人符合中小企業(yè)的分類標準。貸款到期后，借款企業(yè)因經營不善無法償還剩余貸款本金5500 萬元。金融企業(yè)經追索180 天以上仍未能收回剩余債權，進行了會計上的呆賬核銷。稅務上，因該戶貸款的貸款余額超過1000 萬元，不符合2015 年25 號公告對中小企業(yè)貸款類資產損失稅前扣除的規(guī)定，暫時無法申報稅前扣除。

（三）追索類

90 號文列舉了多種追索類的核銷規(guī)定，具體有單戶貸款余額500 萬元及以下的對公貸款；單戶貸款余額1000 萬元及以下的個人經營貸款；單戶貸款余額30 萬元及以下無抵（質）押，或抵（質）押處置完畢的個人貸款；單戶貸款本金在10 萬元及以下的信用卡透支以及助學貸呆賬核銷等。

上述列舉，在現行有效的稅前扣除政策中，并沒有對應的可申報扣除的條款，這也是稅會差異形成的源頭之一。從金額上看，上述幾種類型規(guī)定的金額均不大，但是，隨著金融企業(yè)業(yè)態(tài)的迭代發(fā)展，小額的線上貸款占據市場的比重逐漸增加，2020 年一場突如其來的新冠疫情，降低了個人消費貸款群眾的償債能力，加大了金融企業(yè)呆賬核銷數據，從而加劇了稅會差異。

案例：某筆信用卡透支損失，逾期本金約5 萬元，逾期發(fā)生后，分行催收團隊馬上安排人員，通過電話、上門等催收方式進行追索，追索頻次每年不少于6 次，并對追索內容進行了詳細的記錄。符合90 號文規(guī)定的核銷條件，但因為沒有進行司法訴訟，而無法稅前扣除。

（四）債務人破產重整

破產重整是指對已經或可能發(fā)生破產原因但又有挽救希望與價值的企業(yè)，通過對各方利害關系人的利益協(xié)調，借助法律強制進行股權、營業(yè)、資產重組與債務清理，以避免破產、獲得再生的法律制度。

重整受償多分為有物權擔保債權的受償和普通受償。有物權擔保的債權部分，就特定財產獲得優(yōu)先受償，這一點不難理解。有財產擔保債權未受償部分轉為普通債權，與無財產擔保債權共同參與受償分配。

普通債權的受償中，我們常見的分配方式有部分現金、留債、債轉股、受益權份額等?，F金受償的額度通常較小，考慮到債務人的后續(xù)發(fā)展，基本不去占用較大額度的現金用于清償債務。留債是指將擬清償的債務分多年予以分期清償。剩余部分債權按比例通過債轉股或受益權份額的方式共同償還或取其中一種方式償還。重整計劃中，債務人將組建轉股資產平臺與信托資產平臺，兩個平臺分別承接債務人的原有業(yè)務內容，并分別引入戰(zhàn)略投資方，通過引入戰(zhàn)略投資者提供償債資源，恢復并進一步提升重整企業(yè)盈利水平，使轉股債權人分享重整后企業(yè)運營收益。信托資產平臺，通過以其承接的信托財產為基礎設立信托計劃，債權人將通過獲得信托受益權份額實現債權清償。通過引入第三方專業(yè)資產管理與運營團隊，有效整合信托財產，針對不同資產的實際情況確定運營或處置方式，提升信托財產運營與處置價值，充分保障信托受益權的實現。

單從重整計劃來分析，企業(yè)的債權可以得到全額受償。之所以出現重整損失，是因為重整計劃中計算受償的股權價值、信托收益權份額對應的價值與企業(yè)實際入賬價值之差產生的，這部分損失稅前扣除目前可以找到的政策依據只是57 號文提到的“與債務人達成債務重組協(xié)議或法院批準破產重整計劃后，無法追償的”。

《財政部國家稅務總局關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(以下簡稱“59 號文”)將企業(yè)重組的稅務處理區(qū)分不同條件分別適用一般性稅務處理規(guī)定和特殊性稅務處理規(guī)定。需要注意的是，在滿足特殊性稅務處理條件時，重組的當事各方結合各自的納稅情況，經過協(xié)商后也可以一致性選擇一般性稅務處理。在轉讓方存在虧損情況下，并不是滿足特殊性稅務處理條件時就強制性的必須適用，而是可以選擇適用。特殊性稅務處理則要結合重組稅制的基本理論和現行稅收政策的基本規(guī)定，企業(yè)并購重組特殊性稅務處理需要滿足五個主要條件：權益的連續(xù)性、經營的連續(xù)性、缺乏納稅必要資金、合理的商業(yè)目的和分步交易規(guī)則。

合理的商業(yè)目的是指并購重組必須有合理商業(yè)目的，防止利用重組進行避稅，59 號文中體現這個原則的條款是“具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或才推遲繳納稅款為主要目的”。

重新回到2011 年25 號公告中，因債務重組形成的壞賬損失要達到稅前扣除的要求，有個必備的要件是“債務人重組收益納稅情況說明”，即要求債權人所確認損失的部分，債務人已記入當年應納稅所得額中。從債務人角度思考，重整計劃安排的清償比例為百分百，無論股權或信托收益權入賬價值為多少，債務人對于重整程序中涉及債務清償的稅務處理方式直接影響債權人的申報資產損失的取證，如果債務人沒有將重整收益計入應納稅所得額中進行申報，那么因債務人破產重整而引發(fā)的高額的貸款損失，是否只有等將來股權轉讓時才可以完成稅前扣除，是值得我們思考的問題。

案例：某集團企業(yè)被法院依法裁定批準重整計劃并終止重整程序，重整計劃已執(zhí)行完畢。重整計劃中明確的債權調整及受償方案主要有以下幾個部分

1.有財產擔保債權

有財產擔保債權經法院裁定確認后，按照如下調整和受償方案予以清償：

（1）有財產擔保債權中存在質押保證金的債權，以相應保證金及保證金（預期）產生的存款利息優(yōu)先清償。保證金尚未到期或存在被司法凍結的情形的，待保證金到期或司法凍結措施解除后由債權人自行劃扣，但不影響重整計劃執(zhí)行完畢標準的達成?？鄢|押保證金及保證金產生的存款利息后，剩余債權部分作為普通債權，按照普通債權的調整和受償方案予以清償。

（2）其他有財產擔保債權在對應擔保財產評估價值范圍內，由留債展期清償。債權在清償期間仍然由相關主體以對應的擔保財產提供抵押、質押擔保。本息清償完畢后，債權人應當解除對應擔保財產的抵押、質押擔保登記。剩余擔保財產無法覆蓋部分債權將作為普通債權，按照普通債權的調整及受償方案獲得清償。

2.普通債權

普通債權及有財產擔保債權對應擔保財產無法覆蓋的債權部分，以債權人為單位，每家債權人50 萬元以下（含50 萬元）的債權部分，在重整計劃執(zhí)行期限內以現金方式全額清償；超過50 萬元的債權部分按照以股抵債的方式予以清償。

除留債展期清償的普通債權外，剩余普通債權以每100 元普通債權分得約16.72 股債務人資本公積轉增股票方式予以清償，股票的抵債價值按5.98 元/股計算，普通債權的清償比例為100%。

重整計劃之其他說明事項中，明確指出，重整計劃規(guī)定的以股抵債屬于債權清償方式，自股票劃轉至債權人指定證券賬戶或根據本重整計劃規(guī)定在管理人賬戶提存后，重整集團及其他連帶債務人對該部分債權不再承擔清償義務，即使債務還有其他擔保人，債權人也不能再另行對擔保人進行追償。

本案中，重整計劃約定的受償股權價值16.72 元/股，企業(yè)以股權的評估價值10 元/股入賬，每股受償價值與評估價值之差6.72 元/股，會計上做核銷處理，稅收上未做損失申報扣除，產生了稅會差異。

三、商業(yè)銀行不良資產企業(yè)所得稅處理優(yōu)化建議

實踐中，很多財務工作者對法定資產損失申報扣除時如何做納稅調整存在很多疑問。一方面金融企業(yè)根據財政部、國家稅務總局2019 年第85、86 號公告的規(guī)定提取貸款余額一定比例的貸款損失準備金并作為資產損失在企業(yè)所得稅稅前扣除，另一方面，當金融企業(yè)發(fā)生符合條件的法定資產損失時的貸款損失全額扣除。上述兩個方面的事項往往涉及跨年度的操作，給企業(yè)所得稅納稅申報帶來了一定的困難。其實，只要清楚了稅收法律、法規(guī)的理論實質，便可以精準計算。

基于上述分析，我們從政策優(yōu)化和加強內部管理兩個角度，提出關于商業(yè)銀行不良資產企業(yè)所得稅處理的優(yōu)化建議，以應對后續(xù)商業(yè)銀行不良資產整體規(guī)模擴大的趨勢，助力金融供給側改革。

（一）優(yōu)化商業(yè)銀行貸款資產損失企業(yè)所得稅征管政策

總體建議調整征管具體規(guī)范，簡化征管要求，降低政策執(zhí)行成本。

其中，一是建議減少稅收和行業(yè)監(jiān)管兩方對不良資產處置的政策口徑差異，盡量匹配監(jiān)管規(guī)定。二是建議結合行業(yè)實際情況對于部分場景難以匹配的證據資料等差異進行調整簡化。三是建議結合納稅信用或類似體系，對于不同商業(yè)銀行納稅人，采取不同征管明細標準的模式，整體簡化征管復雜程度，降低政策執(zhí)行成本。

（二）多途徑提高銀行資產損失內部管理能力

建議多方努力充分利用內外部途徑，綜合提高商業(yè)銀行執(zhí)行管理不良資產損失稅前扣除的能力，提高稅前扣除效率。具體，一是建議稅務機關、監(jiān)管機關和商業(yè)銀行攜手，加強相關事項的宣導和培訓力度，提升相關人員的業(yè)務能力。二是積極推動行業(yè)內有專業(yè)能力和經驗的涉稅服務機構，為更多商業(yè)銀行提供支持服務。三是與金融科技建設相結合，積極引入新技術手段，推動利用專業(yè)的信息系統(tǒng)、智能技術工具，實現該項業(yè)務處理的數字化轉型。

通過上述手段，綜合實現商業(yè)銀行不良資產損失稅前扣除的效率提升，并有效化解其中的涉稅執(zhí)行風險。