□文/郭川瑞

（上海對(duì)外經(jīng)貿(mào)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院上海）

［提要］新收入準(zhǔn)則涵蓋原建造合同準(zhǔn)則，因此對(duì)于建筑企業(yè)的收入確認(rèn)產(chǎn)生較大的影響。本文從理論分析及案例分析兩個(gè)維度，從企業(yè)收入確認(rèn)及外部審計(jì)兩個(gè)視角分析新收入準(zhǔn)則如何有助防范建筑企業(yè)收入舞弊。

一、研究背景及意義

2017年7月，財(cái)政部正式發(fā)布了新的收入準(zhǔn)則并要求2021年起所有企業(yè)全面執(zhí)行該準(zhǔn)則。新的收入準(zhǔn)則相較于原準(zhǔn)則發(fā)生了較大變化，一方面對(duì)建筑業(yè)等原使用建造合同準(zhǔn)則的企業(yè)會(huì)計(jì)處理產(chǎn)生較大沖擊；另一方面也給審計(jì)工作帶來影響，尤其近年來收入造假系統(tǒng)性與規(guī)?；用黠@的形勢(shì)下，審計(jì)人員對(duì)其應(yīng)有高度的重視。收入對(duì)企業(yè)而言十分重要，財(cái)務(wù)造假多數(shù)從收入入手，虛增收入或提前確認(rèn)收入，有意對(duì)收入進(jìn)行不當(dāng)?shù)拇_認(rèn)與計(jì)量，以向各方投資者展示出公司良好的業(yè)績(jī)成果。在這樣的背景下，新的收入準(zhǔn)則實(shí)施能夠有效防范企業(yè)收入舞弊，給信息使用者提供與決策相關(guān)的有用信息。

二、文獻(xiàn)綜述

新收入準(zhǔn)則剛頒布就引起理論界的重視并加以研究。如，焦桂芳、陸秀芬（2018）在論文中提出新收入準(zhǔn)則下如何執(zhí)行收入確認(rèn)模型、如何以控制權(quán)轉(zhuǎn)移作為收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)；姚小秋（2019）對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)如何應(yīng)對(duì)新收入準(zhǔn)則變動(dòng)提出了具體的建議；廖石云、劉章勝（2019）對(duì)電信行業(yè)受到新收入準(zhǔn)則沖擊的實(shí)際影響進(jìn)行分析，認(rèn)為新準(zhǔn)則的原則性導(dǎo)向可以更好地解決實(shí)務(wù)問題。對(duì)新收入準(zhǔn)則對(duì)建筑業(yè)影響方面的研究有：汪興軍等（2019）認(rèn)為新收入準(zhǔn)則可能會(huì)引起建筑業(yè)收入的增加；潘新興等（2020）深入剖析新收入準(zhǔn)則在我國(guó)建筑企業(yè)實(shí)務(wù)中的應(yīng)用；曲聰聰?shù)龋?020）從人員、企業(yè)、政府三個(gè)角度提出針對(duì)新收入準(zhǔn)則影響的建議；陳淑輝（2020）提出新收入準(zhǔn)則下對(duì)建筑業(yè)收入進(jìn)行審計(jì)應(yīng)關(guān)注的重點(diǎn)。本文將重點(diǎn)研究新收入準(zhǔn)則對(duì)于我國(guó)建筑企業(yè)收入確認(rèn)的影響，并結(jié)合案例分析該準(zhǔn)則在防范建筑企業(yè)通過收入確認(rèn)進(jìn)行盈余操控方面的積極作用。

三、新收入準(zhǔn)則對(duì)于防范建筑業(yè)收入舞弊理論分析

建筑業(yè)施工期長(zhǎng)，交易金額大，需要簽訂嚴(yán)格的合同，因此，合同成為其經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生和收入確認(rèn)的依據(jù)。之前我國(guó)制定了“建造合同”準(zhǔn)則來規(guī)范其收入的確認(rèn)與計(jì)量，但是由于當(dāng)前建筑業(yè)業(yè)務(wù)復(fù)雜度提高，建造合同準(zhǔn)則已經(jīng)不能滿足建筑業(yè)工程項(xiàng)目的需求，因此新收入準(zhǔn)則應(yīng)運(yùn)而生。在新的收入準(zhǔn)則下，建筑企業(yè)收入會(huì)計(jì)核算的變化從以下方面更客觀的體現(xiàn)出經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的實(shí)質(zhì)，給信息使用者提供決策相關(guān)的有用信息：

（一）原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，收入和建造合同的邊界較為模糊，如何劃分業(yè)務(wù)并使用不同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在較多問題。新的收入準(zhǔn)則建立了收入確認(rèn)模型，以合同訂立為關(guān)鍵，使用識(shí)別相關(guān)合同、識(shí)別合同中的履約義務(wù)、確定實(shí)際的交易價(jià)格、分?jǐn)倢?shí)際的交易價(jià)格、在履行履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入這五個(gè)步驟來確認(rèn)收入，使收入的確認(rèn)更加明確，避免了財(cái)務(wù)人員利用業(yè)務(wù)劃分而實(shí)施收入舞弊。

（二）在原收入準(zhǔn)則中，以風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移情況作為收入確認(rèn)判斷的時(shí)點(diǎn)，在實(shí)際會(huì)計(jì)核算中，對(duì)“風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移”判斷難度比較大，因此給予會(huì)計(jì)人員較大的操縱空間，可能會(huì)出現(xiàn)將收入提前確認(rèn)的情形。新的收入準(zhǔn)則使用“控制權(quán)的轉(zhuǎn)移”作為收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的判斷條件，一方面在實(shí)務(wù)中該時(shí)點(diǎn)更接近實(shí)際的業(yè)務(wù)完成時(shí)點(diǎn)；另一方面這也使得建造合同中的工程并不是都在一段時(shí)間內(nèi)確認(rèn)收入，對(duì)于不符合相關(guān)要求的業(yè)務(wù)，要在某一時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入。新的收入準(zhǔn)則在一定程度上減少了財(cái)會(huì)人員在收入確認(rèn)時(shí)的主觀判斷，使收入的確認(rèn)更加符合業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，從而可以防范企業(yè)實(shí)施收入舞弊。

（三）新增有關(guān)“商業(yè)實(shí)質(zhì)”的判斷，對(duì)于收入相關(guān)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)提出了更高的要求，企業(yè)履行該合同“的確會(huì)改變”企業(yè)未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間分布或者金額，相對(duì)于原準(zhǔn)則中相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益“很可能”流入企業(yè)的要求，進(jìn)一步嚴(yán)格要求了相關(guān)業(yè)務(wù)資金回籠的可靠性，提升了企業(yè)所發(fā)生業(yè)務(wù)真實(shí)性判斷標(biāo)準(zhǔn)，在一定程度上避免了企業(yè)虛構(gòu)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)從而進(jìn)行收入舞弊。

（四）原收入準(zhǔn)則下合同都依照工程項(xiàng)目的完工程度使用“完工百分比法”在一段時(shí)間內(nèi)進(jìn)行收入的確認(rèn)，一方面由于企業(yè)投入的成本是隨著工程進(jìn)度不斷增加，但客戶支付的價(jià)款卻是在不同的時(shí)點(diǎn)支付，成本與收入的配比關(guān)系較難確定；另一方面企業(yè)的完工程度涉及會(huì)計(jì)估計(jì)，這給了企業(yè)較大的收入操縱空間。新收入準(zhǔn)則中某一段時(shí)間內(nèi)履約進(jìn)度是利用產(chǎn)出和投入兩種比例計(jì)算方法，更加關(guān)注建筑企業(yè)真實(shí)的完工程度，如在選擇投入法計(jì)算履約進(jìn)度時(shí)，需要排除掉那些對(duì)履行履約義務(wù)沒有貢獻(xiàn)的投入，因此對(duì)企業(yè)而言通過收入確認(rèn)來操縱利潤(rùn)的空間相對(duì)較小，可以更加真實(shí)地反映企業(yè)實(shí)際施工情況。

（五）原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，對(duì)于建造合同中與收入有關(guān)的披露要求較為寬松，只要求與合同有關(guān)金額、收入使用的確認(rèn)方法、業(yè)務(wù)發(fā)生的成本以及虧損和預(yù)計(jì)發(fā)生的原因等。新的收入準(zhǔn)則要求企業(yè)披露合同中與本期收入相關(guān)的較為全面的信息，如收入確認(rèn)使用的政策、涉及的重大判斷和變更、確定履約進(jìn)度時(shí)使用的方法和選擇該方法的原因、應(yīng)收賬款、履約義務(wù)的履行時(shí)間等，對(duì)披露數(shù)量及質(zhì)量提出了全面的要求，一方面滿足了信息使用者的信息需求；另一邊有利于外部人員的監(jiān)督與管理，使企業(yè)的造假成本相對(duì)增加。上述新收入準(zhǔn)則的變化對(duì)于提高企業(yè)收入確認(rèn)方面的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，抑制企業(yè)通過收入確認(rèn)進(jìn)行盈余操控有積極的意義。

四、新收入準(zhǔn)則對(duì)于防范建筑業(yè)收入舞弊案例分析

（一）案例背景介紹。2017年5月雅百特收到行政處罰書，根據(jù)相關(guān)調(diào)查，雅百特在2015年虛增營(yíng)業(yè)收入超過2億元。其虛增收入的手段主要是虛構(gòu)在巴基斯坦的建設(shè)木爾坦地鐵公交的項(xiàng)目，該項(xiàng)目的金額是3，250萬美元，于2015年完工。為了使項(xiàng)目更加逼真，雅百特制造了假的建造合同、工程進(jìn)度單、材料成本記錄、施工照片，并出口了一批該項(xiàng)目的建筑材料，配合偽造了建筑材料購(gòu)銷合同、出庫單、入庫單、發(fā)票等憑證。但其實(shí)材料沒有送至海外，而是送到香港后又通過國(guó)內(nèi)其他公司進(jìn)口回來，獲得了報(bào)關(guān)單和托運(yùn)單。最后，還通過其關(guān)聯(lián)方虛構(gòu)了該項(xiàng)目的現(xiàn)金流，使得收入造假看起來天衣無縫。事實(shí)上，如果使用新的收入準(zhǔn)則就可以在會(huì)計(jì)確認(rèn)和外部審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)收入造假的蛛絲馬跡。

（二）新收入準(zhǔn)則對(duì)于防范雅百特收入舞弊的探究。對(duì)于雅百特的收入舞弊，其當(dāng)時(shí)會(huì)計(jì)核算和外部審計(jì)依據(jù)的是原收入準(zhǔn)則和建造合同準(zhǔn)則，虛構(gòu)的票據(jù)和原始憑證一應(yīng)俱全，在形式上完全符合當(dāng)時(shí)準(zhǔn)則的相關(guān)條件。因此，本文將結(jié)合雅百特的案例，分別從企業(yè)會(huì)計(jì)確認(rèn)和外部審計(jì)角度分析新收入準(zhǔn)則如何有助于防范收入舞弊。

1、企業(yè)會(huì)計(jì)確認(rèn)角度。第一，新收入準(zhǔn)則以合同的訂立為基礎(chǔ)，以此來確定企業(yè)所形成的權(quán)利與義務(wù)，當(dāng)企業(yè)發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)同時(shí)滿足五個(gè)條件時(shí)，企業(yè)才能在相關(guān)控制權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移時(shí)確認(rèn)收入。對(duì)于雅百特虛構(gòu)的該項(xiàng)業(yè)務(wù)，在形式上容易滿足其他幾個(gè)條件，但是對(duì)于新增的有關(guān)于“商業(yè)實(shí)質(zhì)”的判斷，新準(zhǔn)則明確要求“履行該合同將改變企業(yè)未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間分布或者金額”，對(duì)雅百特該項(xiàng)目后續(xù)的現(xiàn)金流提出了更為嚴(yán)格的要求，一旦現(xiàn)金流跟不上該業(yè)務(wù)的進(jìn)展，那么其收入將不再符合收入確認(rèn)條件，對(duì)于其虛構(gòu)大額海外項(xiàng)目，雅百特將會(huì)面臨巨大的壓力。另外，收入確認(rèn)還要依照“五步法”模型一步步進(jìn)行規(guī)范的核實(shí)，使其收入確認(rèn)的每一步都要有理有據(jù)，增加其收入確認(rèn)的透明度，這在一定程度上使雅百特在實(shí)施舞弊時(shí)更容易出現(xiàn)漏洞。第二，原收入準(zhǔn)則下，對(duì)于每項(xiàng)合同要求使用“完工百分比法”在一段時(shí)間內(nèi)確認(rèn)收入，由于完工程度涉及較大程度的會(huì)計(jì)估計(jì)，因此雅百特在進(jìn)行該項(xiàng)目的收入舞弊時(shí)，比較容易偽造工程進(jìn)度單進(jìn)而確認(rèn)收入。但是，新的收入準(zhǔn)則要求依據(jù)履約進(jìn)度確認(rèn)收入，有投入法與產(chǎn)出法兩種方法，其中投入法要將廢料、返工等無法反映控制權(quán)轉(zhuǎn)移的部分排除，產(chǎn)出法要將使用新材料或者新技術(shù)導(dǎo)致的前期耽誤的工程進(jìn)度排除。這會(huì)使得雅百特需要更加復(fù)雜的證實(shí)履約進(jìn)度的材料，其自己偽造的工程進(jìn)度單并不足以證明其履約進(jìn)度，在一定程度上可以讓雅百特的收入舞弊漏出破綻。第三，在原收入準(zhǔn)則下，雅百特對(duì)于建造合同的披露較為簡(jiǎn)單，僅披露了合同收入確認(rèn)方法、合同成本及合同預(yù)計(jì)損失。但是，在新的準(zhǔn)則下，雅百特需要披露該項(xiàng)收入確認(rèn)的政策、涉及的重大判斷及判斷根據(jù)、履約進(jìn)度確定時(shí)使用的方法及原因、履約義務(wù)的履約時(shí)間等，使得雅百特對(duì)于該項(xiàng)業(yè)務(wù)收入的確認(rèn)與計(jì)量依據(jù)更加透明，一方面使得雅百特在實(shí)施該項(xiàng)收入舞弊時(shí)需要花費(fèi)更多的成本；另一方面由于披露的全面性使得外部人員更易進(jìn)行監(jiān)督，從而雅百特舞弊的漏洞更容易被發(fā)現(xiàn)，在一定程度上可以有效防止其實(shí)施收入舞弊。

2、外部審計(jì)角度。第一，新的收入準(zhǔn)則下，收入的確認(rèn)與計(jì)量是以合同訂立為基礎(chǔ)，并且新增了“商業(yè)實(shí)質(zhì)”的明確判斷指引，審計(jì)人員可以對(duì)其未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間分布或者金額進(jìn)行核實(shí)，來判斷雅百特收入的確認(rèn)是否合規(guī)，因此對(duì)于審計(jì)人員而言，要審查雅百特對(duì)于客戶信用評(píng)估的過程記錄，另外也可以結(jié)合雅百特的現(xiàn)金流與收入變化的配比情況進(jìn)行分析。雅百特隨著營(yíng)業(yè)收入的增加，相應(yīng)增加的是應(yīng)收賬款，而其對(duì)應(yīng)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流入量及經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量?jī)纛~卻在較長(zhǎng)時(shí)間內(nèi)持續(xù)下降，甚至出現(xiàn)負(fù)數(shù)，可見其現(xiàn)金流與營(yíng)業(yè)收入的變動(dòng)情況不匹配，其合同的商業(yè)實(shí)質(zhì)存疑，收入的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較高。第二，新的收入準(zhǔn)則中，對(duì)于某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)，要以履約進(jìn)度為依據(jù)確認(rèn)收入，因此審計(jì)人員應(yīng)該著重審計(jì)其履約進(jìn)度的確認(rèn)依據(jù)。雅百特在原收入準(zhǔn)則下，通過偽造簡(jiǎn)單的工程進(jìn)度單就進(jìn)行了收入確認(rèn)與計(jì)量，在新的收入準(zhǔn)則下，審計(jì)人員要嚴(yán)格審核其履約進(jìn)度，需要結(jié)合雅百特真實(shí)投入的相關(guān)成本或者客戶實(shí)現(xiàn)的商品價(jià)值來進(jìn)行收入確認(rèn)與計(jì)量的判斷，因此其收入確認(rèn)與計(jì)量依據(jù)的虛假證據(jù)在審計(jì)人員的審查下將十分容易暴露。第三，由于新的收入準(zhǔn)則對(duì)于收入的披露有了更為嚴(yán)格的要求，要求企業(yè)披露更加全面的信息。針對(duì)雅百特實(shí)施的收入舞弊，在原收入準(zhǔn)則下，由于要求披露的內(nèi)容較少，審計(jì)人員難以從其披露的內(nèi)容中找出漏洞。但是，在新的收入準(zhǔn)則下，隨著披露內(nèi)容要求的增多，審計(jì)人員相對(duì)可以掌握更多的證據(jù)，對(duì)于其會(huì)計(jì)核算中商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷、履約義務(wù)的具體內(nèi)容、履約進(jìn)度的確認(rèn)都可以查找其更加詳細(xì)的資料，因此審計(jì)人員在進(jìn)行審計(jì)時(shí)，更容易通過信息披露了解其業(yè)務(wù)的相關(guān)情況進(jìn)而發(fā)現(xiàn)造假的線索，識(shí)別出收入舞弊。

五、結(jié)論及建議

綜上所述，理論分析結(jié)果表明，新收入準(zhǔn)則對(duì)建筑企業(yè)收入的會(huì)計(jì)處理更加強(qiáng)調(diào)反應(yīng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)，提高了企業(yè)收入確認(rèn)、計(jì)量的可靠性，有助于從企業(yè)內(nèi)部的收入確認(rèn)及外部的審計(jì)兩個(gè)角度提高收入確認(rèn)的質(zhì)量。案例分析表明，外部獨(dú)立審計(jì)人員如果依據(jù)新收入準(zhǔn)則進(jìn)行審計(jì)，可以提高其識(shí)別出企業(yè)收入舞弊的幾率。因此，建議企業(yè)在實(shí)施新收入準(zhǔn)則過程中，應(yīng)該強(qiáng)調(diào)加強(qiáng)合同意識(shí)、優(yōu)化合同管理，根據(jù)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)并依據(jù)合同執(zhí)行情況合理確認(rèn)收入，外部審計(jì)師也應(yīng)該根據(jù)新收入準(zhǔn)則相應(yīng)調(diào)整審計(jì)程序，結(jié)合收入確認(rèn)的“五步法”收集企業(yè)收入確認(rèn)方面的充分、恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，提高企業(yè)收入方面的審計(jì)質(zhì)量，防范企業(yè)收入造假。