張 賢 萍

（集美大學(xué)財經(jīng)學(xué)院，福建 廈門 361021）

稅收制度是國家經(jīng)濟(jì)管理制度的重要組成部分.德國著名財稅學(xué)家阿道夫·瓦格納（Adolf Wag?ner）第一次從分配公平的角度研究稅收在執(zhí)行社會政策中的重要作用，強(qiáng)調(diào)稅收負(fù)擔(dān)應(yīng)當(dāng)公平合理.稅收的調(diào)節(jié)收入分配職能，對各種納稅主體平等對待，既參與新價值創(chuàng)造的分配也影響財富積累的分配，最終帶來生產(chǎn)效率的提高，增進(jìn)社會整體福利，進(jìn)一步促進(jìn)社會的公平正義.中國的稅收制度，伴隨著國家經(jīng)濟(jì)體制改革的步伐，進(jìn)行了持續(xù)改進(jìn)和不斷完善，一定程度上達(dá)到分配公平的目標(biāo).2020年10月，中共中央制定國民經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展第十四個五年規(guī)劃和二〇三五年遠(yuǎn)景目標(biāo)，提出“完善現(xiàn)代稅收制度，健全地方稅、直接稅體系，優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)，適當(dāng)提高直接稅比重，深化稅收征管制度改革”［1］.

1 中國稅制改革的時代背景

1.1 新經(jīng)濟(jì)時代收入差距擴(kuò)大的社會現(xiàn)實(shí)

新經(jīng)濟(jì)時代的特征之一是經(jīng)濟(jì)全球化.產(chǎn)業(yè)分工和結(jié)構(gòu)調(diào)整在全球范圍內(nèi)進(jìn)行，資本和技術(shù)等要素在全球范圍流動.經(jīng)濟(jì)全球化帶來各國經(jīng)濟(jì)迅速增長，國際國內(nèi)收入差距快速擴(kuò)大.新經(jīng)濟(jì)時代的特征之二是經(jīng)濟(jì)增長方式發(fā)生深刻的變革，大數(shù)據(jù)、新知識、新技術(shù)成為經(jīng)濟(jì)增長的關(guān)鍵動力.數(shù)據(jù)、知識、技術(shù)等新的要素和傳統(tǒng)的資本、勞動要素一起，按各自的貢獻(xiàn)共同參與收入的分配.不同的要素所帶來的報酬不同，每個人所能占有的要素也不盡相同，因此收入差距進(jìn)一步擴(kuò)大.而中國由于基本經(jīng)濟(jì)制度的變革，中國經(jīng)濟(jì)“國退民進(jìn)”，導(dǎo)致資本要素中的私人資本所占有的份額越來越大，資本收益中的私人資本收入越來越多，成為拉大差距的重要因素.還有，中國的勞動力還不能在全國范圍內(nèi)自由流動，不同的行業(yè)、部門、地區(qū)難以獲得公平的勞動報酬.另外，從公共服務(wù)供給情況來看，教育、醫(yī)療等公共服務(wù)設(shè)施和公共服務(wù)投入存在巨大城鄉(xiāng)差距、區(qū)域差距，加劇不同地區(qū)社會成員之間的收入差距. 新經(jīng)濟(jì)時代中國的收入差距不斷擴(kuò)大，亟待充分運(yùn)用稅收工具改進(jìn)收入分配.

1.2 分配制度上升為中國基本經(jīng)濟(jì)制度

2019年，黨的十九屆四中全會首次地將分配制度納入中國特色社會主義基本經(jīng)濟(jì)制度中，體現(xiàn)了生產(chǎn)關(guān)系與分配關(guān)系的辯證統(tǒng)一.勞動、資本、技術(shù)和管理等生產(chǎn)要素共同參與分配的機(jī)制正在逐步建立，以稅收、社會保障、轉(zhuǎn)移支付為主要手段的再分配調(diào)節(jié)機(jī)制也逐步健全.分配制度上升為基本經(jīng)濟(jì)制度，不僅開啟了分配制度改革的新篇章，進(jìn)一步明確了分配制度的內(nèi)涵和實(shí)現(xiàn)機(jī)制，同時提供了未來中國稅制改革的清晰思路.黨的十九大強(qiáng)調(diào)：“拓寬居民勞動收入和財產(chǎn)性收入渠道”，“鼓勵勤勞守法致富，擴(kuò)大中等收入群體，增加低收入者收入，調(diào)節(jié)過高收入，取締非法收入”，［2］努力打造橄欖形收入分配格局.專業(yè)技能人才、新興職業(yè)農(nóng)民、企業(yè)經(jīng)營管理人員和基層干部隊伍是中等收入群體的主要來源.必須增加這部分增收潛力大、帶動能力強(qiáng)的中等收入群體比重，爭取將中等收入群體的規(guī)模從現(xiàn)在的4億陸續(xù)擴(kuò)大到9億.形成稅收調(diào)節(jié)收入分配的長效機(jī)制，促進(jìn)社會公平正義，是完善中國基本經(jīng)濟(jì)制度的現(xiàn)實(shí)需要.

2 中國分配公平導(dǎo)向的稅制實(shí)踐

美國現(xiàn)代財政學(xué)之父理查·A·穆斯格雷夫（Richard·A·Musgrave）在《美國財政理論與實(shí)踐》一書中提出了公平稅負(fù)的稅制要求，稅收應(yīng)使每個人支付他“合理的份額”.［3］政府在征稅時，應(yīng)以公平準(zhǔn)則作為價值判斷的標(biāo)準(zhǔn).在行使稅收調(diào)節(jié)收入分配職能時，應(yīng)遵循稅收受益原則和稅收支付能力原則這兩個基本點(diǎn).第一，受益原則要求稅收由受益人承擔(dān)，誰從政府的公共服務(wù)中享受利益越多，誰就該繳納更多的稅；享受公共服務(wù)少的減少納稅，沒有從中受益的可以不納稅.第二，支付能力原則要求按納稅人的能力納稅，收入、財產(chǎn)、消費(fèi)都可以是納稅能力的衡量標(biāo)準(zhǔn)，對不同支付能力的人群進(jìn)行量能征稅和應(yīng)能征稅.政府在制定和調(diào)整稅收政策時，必須全面考慮稅收受益者和稅負(fù)承擔(dān)者的具體情形，以達(dá)到征稅的橫向公平和縱向公平.

在中國改革開放的探索歷程中，配合國家經(jīng)濟(jì)體制改革，稅收制度也相應(yīng)進(jìn)行了持續(xù)改進(jìn)和不斷完善.從1980年到1994年，中國的稅制改革經(jīng)歷了三次重大的突破，分別在中央與地方分權(quán)、國營企業(yè)“利改稅”、稅種的合并精簡上有了根本性的進(jìn)展.稅制改革的成果陸續(xù)在全國范圍實(shí)施，涉及稅種繁多，改革內(nèi)容深刻，稅收調(diào)節(jié)分配的職能得到全面提升，稅收收入在財政收入中的比重逐年穩(wěn)定增長.2001 年以后，中國開始注重稅制結(jié)構(gòu)的優(yōu)化和均衡，稅收改革的目標(biāo)為建立以貨勞稅和所得稅為主的雙主體稅制結(jié)構(gòu).個人所得稅在內(nèi)外兩套稅制統(tǒng)一的基礎(chǔ)上，免征額從每月800元大跨步提高到每月5000元，扣除標(biāo)準(zhǔn)中開始考慮教育、醫(yī)療、住房等專項支出.增值稅試點(diǎn)“轉(zhuǎn)型”和“營改增”，并迅速實(shí)現(xiàn)全面的“營改增”和適當(dāng)簡化稅率.消費(fèi)稅也做出較大調(diào)整，把過去稅目里沒有的高能耗產(chǎn)品和奢侈消費(fèi)行為納入征收范圍，最大限度促進(jìn)分配公平，為我國經(jīng)濟(jì)社會的健康協(xié)調(diào)發(fā)展提供了有力支持.

2013年，中國明確了稅收政策進(jìn)一步完善的總方向：“深化稅制改革、完善地方稅體系、逐步提高直接稅的比重”.2014年，中共中央政治局會議提出：“深化稅收制度改革，優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)、完善稅收功能、穩(wěn)定宏觀稅負(fù)、推進(jìn)依法治稅，建立有利于科學(xué)發(fā)展、社會公平、市場統(tǒng)一的稅收制度體系，充分發(fā)揮稅收籌集財政收入、調(diào)節(jié)分配、促進(jìn)結(jié)構(gòu)優(yōu)化的職能作用”.［4］2020 年發(fā)生全球性疫情，中國進(jìn)一步提出推進(jìn)實(shí)質(zhì)性減稅和實(shí)施普惠性的稅收免除，加大減稅免稅力度，充分發(fā)揮稅收的積極作用.2020年10月中共中央發(fā)布的十四五規(guī)劃，再次提出全面深化稅收征管制度改革，健全直接稅體系，優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)，構(gòu)建高水平社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的目標(biāo).

3 中國現(xiàn)行稅收調(diào)節(jié)機(jī)制存在的問題

從現(xiàn)行稅制的總體效應(yīng)看，中國已建立起調(diào)節(jié)收入分配的稅收體系，但也存在不少局限性.主要有間接稅逆向調(diào)節(jié)，所得稅的累退性和財產(chǎn)稅的不完善等，稅收的不平等直接影響了收入分配的公平性.

3.1 貨物勞務(wù)稅逆向調(diào)節(jié)

貨物勞務(wù)稅是以生產(chǎn)和流通環(huán)節(jié)中貨物和勞務(wù)的流轉(zhuǎn)額為課稅對象的一個稅種.對所生產(chǎn)出來的商品和所提供的服務(wù)征收貨物勞務(wù)稅，稅額往往立竿見影地反映在所有商品和服務(wù)的相對價格上，并最終由消費(fèi)者承擔(dān).貨物勞務(wù)稅通過定價機(jī)制傳導(dǎo)和轉(zhuǎn)嫁，對收入分配是一種間接的調(diào)節(jié).而從需求彈性的角度來看，維持日常生活所必需的商品和服務(wù)的需求彈性低，中低收入者用于基本生活的開支在所有開支中所占比重相對較高，也就承擔(dān)了更多轉(zhuǎn)嫁的稅負(fù).另一方面，從邊際消費(fèi)傾向遞減效應(yīng)看，伴隨收入增加，消費(fèi)增量在收入增量中所占的比例是遞減的. 因此，中低收入的居民收入較少，用于商品和服務(wù)的消費(fèi)增量占收入增量的比重更大，實(shí)際稅負(fù)相對更重.中國的稅收制度長期以貨物勞務(wù)稅等間接稅為主，稅收負(fù)擔(dān)轉(zhuǎn)移的不平等，實(shí)質(zhì)上是收入再分配的不平等.

3.2 個人所得稅累退缺陷

稅負(fù)的累退性是指稅收負(fù)擔(dān)與納稅人的收入水平成反比，收入越高承擔(dān)的稅負(fù)反而越輕，與稅收量能征稅的初衷背道而馳.中國的個人所得稅采取分類征收模式，每一種來源的收入都有相應(yīng)的扣除項目，且扣除數(shù)量的多少并不考慮其他收入類別.這就導(dǎo)致僅有工資薪金單一收入來源的多數(shù)社會大眾，費(fèi)用扣除有限；而有多種收入來源、多個類別收入的高收入群體，卻可以多類別扣除，享受更有利的抵扣政策.從這個意義上講，個人所得稅的分類稅制起累退的作用，沒有實(shí)現(xiàn)稅負(fù)的橫向公平.還有，中國個人所得稅中僅有工資薪金、勞務(wù)報酬兩項所得采用累進(jìn)稅率，其他來源和類別的所得都適用20%的單一稅率，進(jìn)一步擴(kuò)大了收入差距.另外，對于新興的網(wǎng)店主、網(wǎng)紅主播、代購、直播帶貨等非傳統(tǒng)就業(yè)人員的收入尚存在稅法漏洞，影響了收入分配的公平性.

3.3 財產(chǎn)稅覆蓋范圍窄

財產(chǎn)稅直接針對居民的財產(chǎn)征稅，具有指向明確且不易轉(zhuǎn)嫁的優(yōu)點(diǎn).納稅人的納稅能力和他擁有的財產(chǎn)正相關(guān)，財產(chǎn)多的納稅人理應(yīng)承擔(dān)更多稅負(fù)，是稅收公平原則的體現(xiàn).中國當(dāng)前居民財產(chǎn)性收入激增，而財產(chǎn)稅在現(xiàn)行稅收體系中的規(guī)模偏小.中國目前開始征收的財產(chǎn)稅種類較為單一，僅有車船稅、土地使用稅納入征稅范圍，房產(chǎn)稅暫時只在上海市、重慶市小范圍進(jìn)行地區(qū)試點(diǎn)，遺產(chǎn)稅、贈與稅仍未開始執(zhí)行［5］.中國近些年家庭房產(chǎn)的數(shù)量差異和增值收益，顯然是造成收入差距擴(kuò)大化的主要因素之一，然而房產(chǎn)稅尚未全面開征使得這些收益的分配沒有得到適當(dāng)?shù)恼{(diào)節(jié).富裕家族巨額的遺贈財產(chǎn)，不斷在家族內(nèi)進(jìn)行財富積累和代際轉(zhuǎn)移，相應(yīng)稅收調(diào)節(jié)的缺位，直接導(dǎo)致了貧富懸殊的現(xiàn)狀，也不利于資源的合理配置.

4 基于分配公平的中國稅制改革方向

4.1 科學(xué)設(shè)置稅種，發(fā)揮貨物勞務(wù)稅的作用

稅制結(jié)構(gòu)的選擇要考慮具體的國情和特定的社會發(fā)展環(huán)境.中國目前經(jīng)濟(jì)活動中還存在部分現(xiàn)金交易，居民收入和個人財產(chǎn)等基本情況還沒有完全納入管理范圍，直接稅要成為我國主體稅系尚有不少困難.而貨物勞務(wù)稅征管難度相對較小，在較長的時期內(nèi)間接稅仍然發(fā)揮不可替代的作用，因此有必要科學(xué)設(shè)置間接稅稅種.首先在全面“營改增”的基礎(chǔ)上，適當(dāng)調(diào)低增值稅稅率，考慮將醫(yī)保類藥品、公用事業(yè)的水電煤、個人衛(wèi)生清潔用品等生活必需品納入免稅的稅目. 其次，增加消費(fèi)稅的調(diào)整對象范圍，將新出現(xiàn)的高消費(fèi)商品和高消費(fèi)行為納入消費(fèi)稅稅目，比如高收入群體追逐的高檔服飾、高檔箱包、高檔家具、私人飛機(jī)等奢侈品消費(fèi)，以及高級會所、高檔餐飲等奢侈消費(fèi)行為；同時，調(diào)整消費(fèi)稅稅率，擴(kuò)大不同商品的稅率差距，縮小定額稅率的適用范圍，提高消費(fèi)稅調(diào)節(jié)收入的精準(zhǔn)性.減少低收入者生活必需品的稅收負(fù)擔(dān)，對高收入者奢侈消費(fèi)進(jìn)行征稅，盡量降低貨物勞務(wù)稅逆向調(diào)節(jié)效應(yīng)的影響，是我國稅制改革的重中之重.

4.2 建立稅收信用體系，改良現(xiàn)行個人所得稅

優(yōu)化涉稅信息的采集，全國范圍內(nèi)的稅務(wù)機(jī)關(guān)、銀行、工商、民政和社會保障等機(jī)構(gòu)之間納稅信息共享，實(shí)現(xiàn)對自行申報納稅人綜合課征.加強(qiáng)對扣繳義務(wù)人的管理，完善納稅義務(wù)人納稅檔案，實(shí)現(xiàn)對互聯(lián)網(wǎng)時代線上線下各收入群體的管理和監(jiān)控.發(fā)揮稅收信用體系的作用，通過對不依法納稅的納稅人的聯(lián)網(wǎng)公示，限制偷逃稅款者的其他經(jīng)濟(jì)行為.改良現(xiàn)行按照11 類所得分別計征的個人所得稅，可以將資本和勞動所得合并課稅，不重合計算抵扣項目并使它們適用相同的稅率，以達(dá)到不同類型收入和不同納稅個體間的稅負(fù)公平.現(xiàn)有7級超額累進(jìn)稅率存在邊際稅率過高、級次過多和稅率間爬升幅度過大的缺陷，可以借鑒國際上個人所得稅征稅級距4～5 級的經(jīng)驗(yàn)做精細(xì)化的調(diào)整.考慮中國建立消費(fèi)拉動經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式和大力發(fā)展服務(wù)業(yè)的趨勢，需要培養(yǎng)擴(kuò)大有消費(fèi)能力的中等收入群體，可適當(dāng)擴(kuò)大剛進(jìn)入納稅圈的中等收入者的低稅率適用級距.不僅側(cè)重免征額的制定，更要考慮個人工作、生活各項成本，著眼于不斷改進(jìn)社會整體福利.以個人所得稅的改革為主要發(fā)力點(diǎn)，優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)，增加直接稅的比重.

4.3 考察居民財產(chǎn)構(gòu)成，逐步開征財產(chǎn)稅

財產(chǎn)稅的征收要考量中國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的階段、經(jīng)濟(jì)發(fā)展的動力、稅務(wù)管理的水平、財產(chǎn)轉(zhuǎn)移的便利性等多方面的因素.首先，擴(kuò)大房產(chǎn)稅的征收，將課征范圍從小部分試點(diǎn)城市擴(kuò)大到全國城市范圍，同時注意將收入較低的居民的自住房排除在外；一些區(qū)域的鄉(xiāng)鎮(zhèn)農(nóng)村已經(jīng)非常富裕，出現(xiàn)了大量民宿、別墅等經(jīng)營性的用房，必要時也可以逐步納入房產(chǎn)稅課稅對象.其次，可以在合適的時機(jī)考慮遺產(chǎn)稅和贈與稅的征收.中國居民的資產(chǎn)存量相當(dāng)高，瑞銀（UBS）聯(lián)合普華永道（PWC）發(fā)布的《2020 年億萬富豪報告》［6］的數(shù)據(jù)表明，中國現(xiàn)有415 位億萬富豪，人數(shù)在世界上排在第二位，且千萬富豪億萬富豪的年齡呈年輕化趨勢，已經(jīng)具備開征遺產(chǎn)稅和贈與稅的基本條件.考慮中國根深蒂固代際傳承的傳統(tǒng)觀念，應(yīng)該加強(qiáng)宣傳和論證，提高公眾接受度，逐步釋放調(diào)節(jié)過高收入、維護(hù)社會公平穩(wěn)定的信號. 另外，中國還出現(xiàn)大規(guī)模富裕階層、知識精英的海外移民潮，可以做好退籍稅的立法準(zhǔn)備，從小口徑開始征收，一定程度上防止資產(chǎn)外逃、稅收流失，促進(jìn)社會公平.最后，建立全國各城市的住房信息共享平臺，頒布個人金融賬戶實(shí)名和不動產(chǎn)登記法規(guī)，實(shí)現(xiàn)個人財產(chǎn)公開透明、真實(shí)有效，并有第三方信息加以佐證，切實(shí)拓寬稅基降低稅率，充分發(fā)揮直接稅的作用.

5 運(yùn)用大數(shù)據(jù)，實(shí)現(xiàn)稅收征管現(xiàn)代化

良好的稅制需要完善的稅務(wù)管理來保障其效能的實(shí)現(xiàn)，因此不斷提高和完善稅收征管水平是必不可少的一環(huán). 由于現(xiàn)行稅收征管存在不足，對于現(xiàn)金收入監(jiān)管缺位，對微信、支付寶等新興支付手段還沒有建立成熟的監(jiān)管制度，大量的交易和資金游離于可控范圍.個人所得稅長期流失嚴(yán)重、房產(chǎn)稅的稅源沒有完全掌握，難以足額征收，征管不力弱化了稅收的調(diào)節(jié)作用.新經(jīng)濟(jì)時代大數(shù)據(jù)的發(fā)展，帶來經(jīng)濟(jì)模式的巨大改變，也促使稅收征管方式發(fā)生根本的變革.

必須著力于改善稅收環(huán)境，建立綜合治稅體系，提升征管服務(wù)水平.第一，建立涉稅數(shù)據(jù)處理云平臺，運(yùn)用大數(shù)據(jù)、互聯(lián)網(wǎng)、云計算等信息化技術(shù)，實(shí)時跟蹤、監(jiān)測、分析納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營、納稅行為和涉稅風(fēng)險的情況，改變過去稅收征管的事后管理模式，注重全面、準(zhǔn)確的全過程控制.大數(shù)據(jù)的應(yīng)用是稅收征管水平提高的有效途徑，也是稅收征管現(xiàn)代化的必由之路. 第二，加大對大數(shù)據(jù)征管人才的培養(yǎng)和儲備，提高征管現(xiàn)代化的技術(shù)保障能力.由于稅制具有一定的專業(yè)性和復(fù)雜性，需要定期培訓(xùn)相關(guān)的稅務(wù)人員，以免在需要運(yùn)用自由裁量權(quán)和解釋權(quán)時，出現(xiàn)尺度不一而帶來隨意性的問題.第三，通過完善申報方式改進(jìn)征管手段，采用源泉報稅、稅款預(yù)扣、設(shè)立納稅人永久賬號、網(wǎng)絡(luò)實(shí)時報稅等方式，提升納稅人主動納稅意識，提高納稅人稅收遵從理念，逐步形成主要面向自然人征收的管理模式. 第四，構(gòu)建及時高效的稅收爭議解決機(jī)制，形成和諧的征納關(guān)系. 通過設(shè)置電子留言板、公眾號或采用其他信息化手段暢通渠道，搭建納稅人權(quán)益維護(hù)平臺.在自行申報的稅項需要調(diào)整時，可以先由納稅人自查自糾處理，明顯存在偷稅漏稅行為的再由稅務(wù)機(jī)關(guān)直接更正并在之后改為更嚴(yán)格的管理措施［7］.實(shí)現(xiàn)稅收征管的智能化和高效化，有效降低征收成本，是新時代分配公平的有力保障.

結(jié)論與展望

從長遠(yuǎn)來看，分配公平與經(jīng)濟(jì)增長同等重要.而分配公平原則的實(shí)現(xiàn)，有賴政府調(diào)節(jié)的科學(xué)性和有效性，主要著力點(diǎn)在于：以稅負(fù)公平為基點(diǎn)，通過稅制改革，更科學(xué)地設(shè)置稅種、稅率，當(dāng)務(wù)之急是個人所得稅和企業(yè)增值稅改革有實(shí)質(zhì)性推進(jìn)［8］.正視中國現(xiàn)行稅收政策在調(diào)節(jié)分配中存在的問題，科學(xué)設(shè)置增值稅、消費(fèi)稅的稅目稅率，減少間接稅的逆向調(diào)節(jié)效應(yīng)；建立稅收信用體系，改良現(xiàn)行個人所得稅的級距，將不同類別所得綜合課稅；考察居民財產(chǎn)構(gòu)成，擴(kuò)大房產(chǎn)稅征收范圍、適時開征遺產(chǎn)稅和贈與稅、著手退籍稅的立法準(zhǔn)備；運(yùn)用信息化手段實(shí)時進(jìn)行涉稅大數(shù)據(jù)的自動分類和匯總，實(shí)現(xiàn)征管現(xiàn)代化，降低征管成本，同時提高納稅人的滿意度和獲得感.只有稅收充分發(fā)揮調(diào)節(jié)收入職能，才能縮小收入差距、促進(jìn)分配公平.