范英杰 林高飛

【摘 要】 文化作為一種隱性?xún)r(jià)值規(guī)范，對(duì)企業(yè)管理會(huì)計(jì)行為具有重要影響，尤其在當(dāng)前強(qiáng)調(diào)文化自信的時(shí)代背景下，文化如何影響管理會(huì)計(jì)成為研究的新興領(lǐng)域。文章從文化對(duì)管理會(huì)計(jì)影響的理論基礎(chǔ)、不同層次文化對(duì)管理會(huì)計(jì)行為的影響、文化相關(guān)度量方法等方面對(duì)以往研究成果做了系統(tǒng)回顧和梳理，并針對(duì)現(xiàn)有文獻(xiàn)從進(jìn)一步豐富相關(guān)理論、探索更加寬泛的研究方法、基于我國(guó)文化情境提煉管理會(huì)計(jì)案例等方面提出了未來(lái)的研究方向，從而實(shí)現(xiàn)我國(guó)管理會(huì)計(jì)行為研究的創(chuàng)新，促進(jìn)管理會(huì)計(jì)運(yùn)用的適應(yīng)性和有效性。

【關(guān)鍵詞】 文化; 非正式制度; 管理會(huì)計(jì)行為; 文化測(cè)量; 扎根分析法

【中圖分類(lèi)號(hào)】 F234.3? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A? 【文章編號(hào)】 1004-5937（2021）01-0050-05

一、引言

企業(yè)管理會(huì)計(jì)行為的影響因素一直是學(xué)科研究的重要問(wèn)題，文化作為非正式制度對(duì)管理的影響日益成為研究者關(guān)注的重點(diǎn)。當(dāng)前強(qiáng)調(diào)文化自信和道德回歸之際，需要對(duì)文化如何影響企業(yè)管理會(huì)計(jì)行為進(jìn)行系統(tǒng)梳理。本文的研究?jī)r(jià)值在于，通過(guò)梳理發(fā)表在國(guó)內(nèi)外尤其國(guó)內(nèi)重要期刊上的文獻(xiàn)，針對(duì)企業(yè)管理會(huì)計(jì)行為文化的影響因素進(jìn)行系統(tǒng)回顧，從而為未來(lái)相關(guān)研究提供借鑒與啟示。

二、文化對(duì)管理會(huì)計(jì)行為影響的理論基礎(chǔ)

英國(guó)著名人類(lèi)學(xué)家愛(ài)德華·泰勒將文化定義為“信仰、風(fēng)俗、道德、藝術(shù)、知識(shí)及其他作為社會(huì)成員而獲得的各種習(xí)性、能力在內(nèi)的一個(gè)集合體”?！睹绹?guó)傳統(tǒng)辭典》把文化界定為“人類(lèi)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、思考活動(dòng)中世代相傳的行為方式、藝術(shù)表現(xiàn)、宗教信仰及群體交往互動(dòng)的本質(zhì)特征”。默多克則認(rèn)為“文化是一種已然確定的構(gòu)成個(gè)體進(jìn)入社會(huì)應(yīng)當(dāng)具備的傳統(tǒng)習(xí)慣模式”。由此可知，文化是一個(gè)復(fù)雜的集合，影響著一個(gè)國(guó)家人們的價(jià)值判斷、心理結(jié)構(gòu)和生活方式及行為標(biāo)準(zhǔn)。文化形成隱性的非正式約束和規(guī)范機(jī)制，如何影響企業(yè)管理會(huì)計(jì)行為，目前主要理論基礎(chǔ)（如圖1所示）集中在以下方面。

（一）制度經(jīng)濟(jì)學(xué)視角的理論分析

新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)作為經(jīng)濟(jì)學(xué)的一個(gè)重要分支，近年來(lái)被廣泛關(guān)注。在新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)中，制度作為指導(dǎo)、調(diào)控和約束人的各種行為及其內(nèi)在聯(lián)系的一套準(zhǔn)則，被劃分為正式制度與非正式制度。道格拉斯·諾斯（1990）將非正式制度定義為“一系列旨在約束主體追求福利或效應(yīng)最大化利益而被制定或潛移默化出的規(guī)則、秩序、行為道德與倫理規(guī)范”，強(qiáng)調(diào)文化等意識(shí)形態(tài)通過(guò)提供給人們“世界觀(guān)”，使行為決策更為經(jīng)濟(jì)。林毅夫（1994）也強(qiáng)調(diào)，文化不僅可以幫助建立法律法規(guī)等正式制度發(fā)揮作用，而且還可以彌補(bǔ)正式制度的不足，在一定程度上對(duì)秩序維護(hù)效果甚至比正式制度更好。文化作為一種非正式制度，對(duì)企業(yè)管理會(huì)計(jì)行為的研究集中于近幾年，李峰等（2011）通過(guò)黑箱模型研究發(fā)現(xiàn)，非正式制度存在著對(duì)正式制度的替代作用;陳冬華等[1]指出，研究我國(guó)會(huì)計(jì)問(wèn)題應(yīng)重視歷史進(jìn)程中逐步演化且影響深遠(yuǎn)的非正式制度;鄭麗等（2016）考察了會(huì)計(jì)信息對(duì)利益相關(guān)者的決策行為影響，發(fā)現(xiàn)文化作為非正式制度對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量有顯著影響;曾祥飛等[2]研究發(fā)現(xiàn)管理會(huì)計(jì)非正式與正式控制的匹配關(guān)系對(duì)公司績(jī)效的影響，發(fā)現(xiàn)非正式控制對(duì)公司績(jī)效具有正向作用，且在企業(yè)不同的生命周期階段，管理會(huì)計(jì)非正式控制與正式控制的一致性匹配或補(bǔ)償性匹配對(duì)公司績(jī)效影響存在差異。

（二）管理學(xué)視角的理論分析

管理學(xué)領(lǐng)域同樣強(qiáng)調(diào)文化影響著人們思維方式和心理習(xí)慣，尤其對(duì)企業(yè)的控制系統(tǒng)會(huì)產(chǎn)生影響，如Simons（1995）在控制杠桿理論中提出，控制系統(tǒng)包括信念系統(tǒng)、邊界系統(tǒng)、診斷性控制系統(tǒng)和交互式控制系統(tǒng)等，其中信念系統(tǒng)將擴(kuò)大和確定企業(yè)的機(jī)會(huì)空間，提高控制系統(tǒng)效率。文化作為信念系統(tǒng)影響著企業(yè)管理會(huì)計(jì)行為，彭賀（2007）研究發(fā)現(xiàn)文化約束和規(guī)范企業(yè)管理行為;王寧等（2007）通過(guò)對(duì)集團(tuán)公司的研究發(fā)現(xiàn)，文化通過(guò)形成組織共同價(jià)值觀(guān)，使子公司經(jīng)營(yíng)理念、戰(zhàn)略目標(biāo)及會(huì)計(jì)行為等與集團(tuán)保持一致，促使集團(tuán)企業(yè)實(shí)現(xiàn)協(xié)同效應(yīng);馮巧根（2008）認(rèn)為文化是企業(yè)戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)形成與演進(jìn)中不可或缺的因素;胡春暉等[3]提出人本管理會(huì)計(jì)理論的構(gòu)想，指出企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造需要以人為中心和根本的支持決策和管理控制。

（三）社會(huì)學(xué)視角的理論分析

社會(huì)學(xué)主要強(qiáng)調(diào)企業(yè)行為是一種嵌入社會(huì)結(jié)構(gòu)受社會(huì)結(jié)構(gòu)限定的網(wǎng)絡(luò)化行為。Granovetter（1985）指出，任何組織的經(jīng)濟(jì)行為很少發(fā)生在匿名的市場(chǎng)，通常嵌入于社會(huì)關(guān)系之中，并將嵌入性分為關(guān)系型嵌入與結(jié)構(gòu)型嵌入兩種類(lèi)型。社會(huì)學(xué)嵌入性理論說(shuō)明，所有企業(yè)行為都在一定程度上嵌入在文化環(huán)境等制度環(huán)境中，組織的生存和發(fā)展依賴(lài)于其對(duì)制度環(huán)境的遵從和對(duì)外部規(guī)則的遵守。企業(yè)作為由個(gè)體所構(gòu)成的關(guān)系網(wǎng)絡(luò)，管理會(huì)計(jì)行為必然要嵌入社會(huì)網(wǎng)絡(luò)結(jié)構(gòu)之中，并受到來(lái)自社會(huì)結(jié)構(gòu)的文化價(jià)值因素影響。我國(guó)現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)學(xué)科奠基人余緒纓[4]指出，管理會(huì)計(jì)必須要與社會(huì)文化觀(guān)相結(jié)合，不能僅局限于技術(shù)層面，社會(huì)文化觀(guān)是企業(yè)應(yīng)用管理會(huì)計(jì)的靈魂和生命，企業(yè)管理會(huì)計(jì)行為要以正確的文化觀(guān)作為指導(dǎo)，才能向深層次和高水平發(fā)展。吳中春（2008）從社會(huì)學(xué)研究指出，會(huì)計(jì)秩序維護(hù)需要道德與文化等非正式制度的約束;馮巧根[5]指出，管理會(huì)計(jì)框架需要考慮社會(huì)結(jié)構(gòu)及其包含的文化、制度、非線(xiàn)性的情感等要素;李心合（2018）指出，會(huì)計(jì)研究需要嵌入到我國(guó)的情境中，需要建立社會(huì)嵌入性的企業(yè)會(huì)計(jì)行為研究路徑。

三、不同層次文化對(duì)企業(yè)管理會(huì)計(jì)行為影響的研究視角

文化作為隱性的非正式制度，通過(guò)不同層面潛移默化的作用影響著企業(yè)管理會(huì)計(jì)行為。其主要體現(xiàn)在國(guó)家層面的民族文化影響，因?yàn)閲?guó)家文化作為一個(gè)民族人們共同的心理程序，積淀和整合了一個(gè)民族長(zhǎng)期發(fā)展的社會(huì)行為規(guī)范，具有高度的延續(xù)性、群體認(rèn)同性和內(nèi)化性等特征，影響著管理會(huì)計(jì)制度制定者及實(shí)施者的思維方式。同時(shí)，作為國(guó)家文化中的地域文化及企業(yè)文化也同樣對(duì)企業(yè)管理會(huì)計(jì)行為產(chǎn)生著影響，尤其企業(yè)文化作為組織的價(jià)值觀(guān)決定著環(huán)境氛圍，影響著包括著會(huì)計(jì)人員等員工的心理認(rèn)知結(jié)構(gòu)和行為準(zhǔn)則。所以，宏觀(guān)、中微觀(guān)領(lǐng)域的文化（如圖2所示）都在一定程度上影響著企業(yè)管理會(huì)計(jì)行為。

（一）國(guó)家文化角度的研究

荷蘭著名文化學(xué)者Hofstede（1980）在收集40多個(gè)國(guó)家數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)上，從權(quán)力之間的距離、不確定性規(guī)避、個(gè)人主義與集體主義、剛性與柔性和長(zhǎng)期取向與短期取向五個(gè)維度區(qū)分不同群體和國(guó)家的文化差異。Gray（1988）在Hofstede文化維度概念模型的基礎(chǔ)上提出了社會(huì)文化影響會(huì)計(jì)文化，并將會(huì)計(jì)亞文化劃分為職業(yè)導(dǎo)向與法律監(jiān)督、一致性與靈活性、保守與樂(lè)觀(guān)、保密性與透明性四個(gè)維度。此后，很多學(xué)者針對(duì)Hofstede—Gray框架開(kāi)展研究，Newman et al.（1996）基于Hofstede的民族文化維度對(duì)跨國(guó)企業(yè)進(jìn)行研究，發(fā)現(xiàn)管理會(huì)計(jì)實(shí)踐與民族文化呈現(xiàn)出一致性的函數(shù)關(guān)系;Williams et al.（2001）以新加坡企業(yè)為樣本，研究發(fā)現(xiàn)國(guó)家文化中的集權(quán)與分權(quán)程度等因素影響企業(yè)管理會(huì)計(jì)系統(tǒng);Vander Stede（2003）從預(yù)算和激勵(lì)兩方面研究管理控制問(wèn)題，以跨國(guó)企業(yè)海外業(yè)務(wù)單位的數(shù)據(jù)展開(kāi)分析，發(fā)現(xiàn)子企業(yè)或者業(yè)務(wù)單位的文化特征與總部呈現(xiàn)一致性時(shí)，企業(yè)業(yè)績(jī)呈現(xiàn)更好的水平。近年我國(guó)學(xué)者也展開(kāi)了相關(guān)研究，潘愛(ài)玲等[6]指出，會(huì)計(jì)是一種社會(huì)與技術(shù)交互作用的行為，全方位受到文化的制約與影響;傅元略[7]認(rèn)為，中國(guó)特色的管理會(huì)計(jì)研究需要充分利用我國(guó)優(yōu)秀傳統(tǒng)文化，扎根于我國(guó)的制度背景、社會(huì)文化等;潘飛等[8]也指出，中國(guó)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)應(yīng)結(jié)合企業(yè)管理實(shí)踐，尤其是從傳統(tǒng)文化、習(xí)俗、宗教等非正式制度以及正式制度與非正式制度交互視角來(lái)進(jìn)行研究;田新平等[9]追溯我國(guó)管理會(huì)計(jì)人文思想，認(rèn)為企業(yè)管理會(huì)計(jì)的行為需要吸取優(yōu)秀傳統(tǒng)文化中的管理思想。

（二）區(qū)域文化角度及企業(yè)文化角度研究

1.區(qū)域文化角度的研究

地區(qū)氣候特征及公序良俗等因素影響一個(gè)國(guó)家內(nèi)不同區(qū)域的文化特質(zhì)，近年來(lái)區(qū)域文化作為國(guó)家文化的子層級(jí)，如何影響企業(yè)管理會(huì)計(jì)行為也納入到學(xué)者的研究視野。國(guó)外學(xué)者羅伯特·普特南（1993）通過(guò)對(duì)意大利的研究，指出區(qū)域文化是影響企業(yè)會(huì)計(jì)發(fā)展的重要因素;Efferin et al.[10]研究不同民族文化及政治經(jīng)濟(jì)背景下的區(qū)域文化對(duì)管理會(huì)計(jì)控制的影響。我國(guó)地域遼闊，文化博大精深且豐富多彩，既有東部?jī)?nèi)斂的農(nóng)耕文化，又有西部奔放的游牧文化，同一中華文明語(yǔ)境下不同地域的人們思維方式和人格特質(zhì)上存在著差別，對(duì)管理會(huì)計(jì)行為的影響存在著不同。彭賀（2007）指出，區(qū)域文化影響地方知識(shí)體系進(jìn)而影響著企業(yè)管理活動(dòng);劉鳳委等（2009）研究了我國(guó)不同區(qū)域的信任文化對(duì)企業(yè)管理會(huì)計(jì)行為的影響，發(fā)現(xiàn)地區(qū)文化與企業(yè)預(yù)付款、應(yīng)收票據(jù)成本、銷(xiāo)售費(fèi)用等項(xiàng)目有密切關(guān)系;陳東華等（2013）研究了地區(qū)宗教文化對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)行為的影響，驗(yàn)證了地區(qū)宗教文化對(duì)盈余管理等治理的正向作用;王金波（2013）研究發(fā)現(xiàn)，企業(yè)債務(wù)期限結(jié)構(gòu)具有地區(qū)文化烙印，發(fā)現(xiàn)區(qū)域文化與企業(yè)債務(wù)期限結(jié)構(gòu)密切相關(guān);沈永建等（2015）發(fā)現(xiàn)，地域文化是影響企業(yè)會(huì)計(jì)行為的重要變量。

2.企業(yè)文化的影響

企業(yè)文化作為員工普遍認(rèn)同的價(jià)值觀(guān)和行為準(zhǔn)則的集合，引導(dǎo)和控制企業(yè)內(nèi)部各部門(mén)間以及企業(yè)與外部利益相關(guān)方之間的互動(dòng)關(guān)系。企業(yè)文化對(duì)管理會(huì)計(jì)的影響主要集中在績(jī)效考評(píng)、成本管理、預(yù)算等方面研究，Kotter et al.（1992），Cameron et al.（1999）指出，企業(yè)管理會(huì)計(jì)行為要與企業(yè)文化相互匹配;Baird et al.[11]研究了企業(yè)文化對(duì)作業(yè)管理中成本管理行為的影響;Henri[12]研究企業(yè)文化對(duì)績(jī)效考評(píng)行為作用時(shí)發(fā)現(xiàn)，高級(jí)管理人員若傾向柔性文化理念，會(huì)不特別重視考評(píng)系統(tǒng)的戰(zhàn)略支持、行為合理化及評(píng)估方法多樣性等內(nèi)容;Christian[13]研究企業(yè)文化、企業(yè)管理會(huì)計(jì)創(chuàng)新動(dòng)機(jī)與企業(yè)價(jià)值間的關(guān)系時(shí)，發(fā)現(xiàn)當(dāng)企業(yè)文化與創(chuàng)新相關(guān)的價(jià)值觀(guān)和信念互為補(bǔ)充時(shí)，能夠提高創(chuàng)新的決策能力。我國(guó)學(xué)者吳正杰（2007）研究發(fā)現(xiàn)，企業(yè)運(yùn)用管理會(huì)計(jì)需要跨越企業(yè)文化和組織結(jié)構(gòu)等方面的阻礙;郭志紅等（2010）通過(guò)上市企業(yè)數(shù)據(jù)探究企業(yè)文化與企業(yè)股東財(cái)富之間的關(guān)系，研究發(fā)現(xiàn)企業(yè)文化構(gòu)成管理活動(dòng)的氛圍，影響企業(yè)財(cái)務(wù)管理的每個(gè)環(huán)節(jié);馮巧根[14]研究發(fā)現(xiàn)，企業(yè)文化對(duì)管理會(huì)計(jì)信息認(rèn)知具有積極的效應(yīng);韓斌（2017）認(rèn)為，良好的文化環(huán)境能夠使管理會(huì)計(jì)崗位成為企業(yè)資源整合的核心崗位;張美（2019）研究發(fā)現(xiàn)，加強(qiáng)企業(yè)文化建設(shè)，可以有效提高企業(yè)管理會(huì)計(jì)水平。

四、文化對(duì)管理會(huì)計(jì)行為影響的研究測(cè)量

在文化對(duì)管理會(huì)計(jì)行為影響的探討中，文化測(cè)量常常是研究的關(guān)鍵。如何對(duì)文化進(jìn)行測(cè)量也是文化對(duì)管理會(huì)計(jì)行為影響研究的一個(gè)重要環(huán)節(jié)，通過(guò)文化測(cè)量可以真正把握文化與會(huì)計(jì)行為的關(guān)系，尤其隨著實(shí)證研究成為當(dāng)前學(xué)術(shù)研究的主流方式，對(duì)文化的測(cè)量也必然成為學(xué)者展開(kāi)研究必須面對(duì)的問(wèn)題，目前學(xué)術(shù)界的文化測(cè)量方法（如圖3所示）主要為如下方面。

（一）問(wèn)卷調(diào)查法

該方法是文化測(cè)量的主流方法之一，通過(guò)設(shè)問(wèn)方式表述問(wèn)題，對(duì)文化概念進(jìn)行計(jì)量并搜集到相關(guān)資料，使得進(jìn)行實(shí)證研究成為可能。國(guó)內(nèi)外學(xué)者根據(jù)自身研究主題和方向，對(duì)文化衡量開(kāi)發(fā)了相關(guān)量表，進(jìn)行不同角度的維度劃分。Quinn et al.（1999）以競(jìng)爭(zhēng)價(jià)值觀(guān)作為框架基礎(chǔ)，將文化劃分為宗族型、活力型、市場(chǎng)型和層級(jí)型四種類(lèi)型，并構(gòu)建組織文化評(píng)價(jià)量表（OCAI）;Kotter et al.（1992）將企業(yè)文化劃分為靈活適應(yīng)型、策略合理型和強(qiáng)勢(shì)型三種類(lèi)型并進(jìn)行量化;我國(guó)學(xué)者研究多借鑒國(guó)外研究中的度量方法，王玉芹等（2007）采用Quinn et al.構(gòu)建的企業(yè)文化測(cè)量項(xiàng)目，通過(guò)調(diào)查問(wèn)卷研究文化強(qiáng)度對(duì)企業(yè)管理績(jī)效的影響;王婷等（2016）采用問(wèn)卷調(diào)查法，借鑒Hofstede文化測(cè)量方式，發(fā)現(xiàn)集體主義文化強(qiáng)化戰(zhàn)略與財(cái)務(wù)的交互控制作用，對(duì)企業(yè)自主創(chuàng)新有顯著影響。馬晨等（2018）也采用調(diào)查研究法，檢驗(yàn)文化對(duì)財(cái)務(wù)重述的影響，研究發(fā)現(xiàn)個(gè)人主義、權(quán)力距離、不確定性規(guī)避程度等因素都影響著企業(yè)的會(huì)計(jì)行為。

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