楊魯峰 李健 潘勝濤 常寒蕊

中國(guó)石化共享服務(wù)有限公司濮陽(yáng)服務(wù)部

一、新舊租賃準(zhǔn)則的差異

（一）會(huì)計(jì)判斷

租賃新準(zhǔn)則不僅是會(huì)計(jì)處理方法的變更，更是會(huì)計(jì)理念的轉(zhuǎn)變，尤其是注重資產(chǎn)的使用價(jià)值和資金的時(shí)間價(jià)值。一是時(shí)點(diǎn)向時(shí)間轉(zhuǎn)移。會(huì)計(jì)判斷時(shí)點(diǎn)提前，過(guò)去是合同執(zhí)行完畢后，按照結(jié)算金額計(jì)入損益，現(xiàn)在是合同生效時(shí)進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)確認(rèn)資產(chǎn)負(fù)債；二是事后記賬向事前估計(jì)轉(zhuǎn)變。判斷依據(jù)發(fā)生變化，過(guò)去是按照結(jié)算資料判斷成本費(fèi)用科目，現(xiàn)在是依據(jù)合同條款判斷使用權(quán)價(jià)值；三是單一成本模型向資產(chǎn)資金雙模型轉(zhuǎn)變。損益科目發(fā)生變化，過(guò)去體現(xiàn)在租賃費(fèi)，現(xiàn)在體現(xiàn)在折舊和財(cái)務(wù)費(fèi)用，損益科目不再反映租賃結(jié)算金額。

（二）承租人會(huì)計(jì)處理

1.初始計(jì)量。新租賃準(zhǔn)則初始確認(rèn)時(shí)，承租人應(yīng)分別對(duì)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債進(jìn)行確認(rèn)。使用權(quán)資產(chǎn)的金額由以下四個(gè)部分組成：租賃負(fù)債、初始直接費(fèi)用、承租人初始預(yù)付的租賃金額扣除租賃激勵(lì)相關(guān)金額的凈額、棄置成本。

2.后續(xù)計(jì)量。按照“兩條線”后續(xù)計(jì)量，使用權(quán)資產(chǎn)計(jì)提折舊，租賃負(fù)債計(jì)提財(cái)務(wù)費(fèi)用。使用權(quán)資產(chǎn)折舊=使用權(quán)資產(chǎn)原值/租賃期 如果出現(xiàn)資產(chǎn)減值和合同變更時(shí)，重新測(cè)算原值和折耗率。財(cái)務(wù)費(fèi)用=期初攤余成本＊實(shí)際利率（折現(xiàn)率），期末攤余成本=期初攤余成本＊(1+實(shí)際利率)-當(dāng)期付款金額。

3.合同終止。一是合同正常終止的情況：租賃合同到期，履約完畢后，此時(shí)使用權(quán)資產(chǎn)賬面價(jià)值為0，但是需要將原值、減值準(zhǔn)備、累計(jì)攤銷科目對(duì)沖。如果租賃合同執(zhí)行完畢后，租賃負(fù)債存在余額，即存在逾期付款情況，應(yīng)將余額轉(zhuǎn)入其他應(yīng)付款。二是合同提前終止的情況：租賃合同提前終止，使用權(quán)資產(chǎn)與租賃負(fù)債應(yīng)同時(shí)終止確認(rèn)。使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價(jià)值、租賃負(fù)債的攤余成本及處置費(fèi)用計(jì)入使用權(quán)資產(chǎn)清理，處置完畢后計(jì)入當(dāng)期損益。

4.合同變更。租賃期限、金額及付款條件變更后，應(yīng)重新測(cè)試使用權(quán)資產(chǎn)與租賃負(fù)債，重新測(cè)算后與測(cè)算前的差異計(jì)入當(dāng)期損益。如果標(biāo)的物發(fā)生變更按照新租賃合同處理。

（三）出租人會(huì)計(jì)處理

新租賃準(zhǔn)則總體上繼承了原準(zhǔn)則中有關(guān)出租人的會(huì)計(jì)處理規(guī)定，即保留了融資租賃與經(jīng)營(yíng)租賃的雙重模型。在分類方面，新租賃準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)了要依據(jù)交易的實(shí)質(zhì)，而非合同的形式，有關(guān)融資租賃與經(jīng)營(yíng)租賃分類的規(guī)定更原則化，并增加了可能導(dǎo)致租賃被分類為融資租賃的其他判斷跡象。同時(shí)，根據(jù)承租人會(huì)計(jì)處理的變化，調(diào)整了轉(zhuǎn)租出租人對(duì)轉(zhuǎn)租賃進(jìn)行分類和會(huì)計(jì)處理的有關(guān)規(guī)定。此外，根據(jù)實(shí)務(wù)需要，增加了對(duì)生產(chǎn)商或經(jīng)銷商作為出租人的融資租賃的會(huì)計(jì)處理規(guī)定。

二、新租賃準(zhǔn)則對(duì)油田企業(yè)的影響——以油田Z分公司為例

（一）條件假設(shè)

本文以油田Z分公司2018年的財(cái)務(wù)報(bào)表信息為依據(jù)，以受租賃準(zhǔn)則影響最大的土地租賃為分析對(duì)象，編制簡(jiǎn)單的資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表和現(xiàn)金流量表的調(diào)整項(xiàng)目報(bào)表。假設(shè)Z分公司土地租賃年限為30年，為了計(jì)算簡(jiǎn)便，采用平均法計(jì)提折舊。新準(zhǔn)則規(guī)定，折現(xiàn)率采用內(nèi)含報(bào)酬率或承租人增量借款利率，本例中折現(xiàn)率按一年以下（含一年）4.35%，一年-五年（含五年）4.75%，五年以上4.9%。為了計(jì)算簡(jiǎn)便，對(duì)租賃負(fù)債進(jìn)行計(jì)量時(shí)，僅考慮租金的現(xiàn)值，不考慮租賃期結(jié)束時(shí)預(yù)計(jì)支付款項(xiàng)的現(xiàn)值。在確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)時(shí)，不考慮初始直接費(fèi)用、預(yù)付租賃付款額、使租賃財(cái)產(chǎn)恢復(fù)到約定狀態(tài)發(fā)生的成本和收到的租賃激勵(lì)。租賃費(fèi)按每年付款4.19億元計(jì)算，假設(shè)未來(lái)30年租賃費(fèi)保持不變。

（二）新租賃準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表影響

在新租賃準(zhǔn)則下，承租人應(yīng)該在租賃期開始日確認(rèn)一項(xiàng)資產(chǎn)和一項(xiàng)負(fù)債。每年支付的租賃付款額均為4.19億元，30年租賃付款額的現(xiàn)值=4.19×（P/A，30，4.9%）=60.06億元，則租賃負(fù)債初始計(jì)量的金額=租賃付款額的現(xiàn)值=60.06億元，資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)資產(chǎn)和負(fù)債同時(shí)增加60.06億元。根據(jù)新準(zhǔn)則調(diào)整后的數(shù)據(jù)計(jì)算得出資產(chǎn)增加46.59%，負(fù)債增加109.85%。未來(lái)租賃期內(nèi)，土地使用權(quán)所產(chǎn)生的呈現(xiàn)先升后降趨勢(shì)，受新租賃準(zhǔn)則實(shí)施影響，資產(chǎn)負(fù)債率2019年將上升近20個(gè)百分點(diǎn)，2019-2026資產(chǎn)負(fù)債率逐年上升。2027-2049年資產(chǎn)負(fù)債呈逐年下降趨勢(shì)。

（三）新租賃準(zhǔn)則對(duì)利潤(rùn)表影響

新準(zhǔn)則的變化會(huì)影響企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債、費(fèi)用等科目，而不會(huì)直接影響營(yíng)業(yè)收入，但是利潤(rùn)總額會(huì)發(fā)生一定的變化。新的租賃準(zhǔn)則要求對(duì)使用權(quán)資產(chǎn)按租賃期與租賃資產(chǎn)剩余使用壽命內(nèi)較短者計(jì)提折舊，對(duì)租賃負(fù)債按照實(shí)際利率法計(jì)提利息費(fèi)用。經(jīng)過(guò)測(cè)算，將準(zhǔn)則變化后的損益類數(shù)據(jù)填入利潤(rùn)調(diào)整表。不實(shí)施新準(zhǔn)則，每年確認(rèn)租賃費(fèi)4.19億元，采用新準(zhǔn)則后第一年確認(rèn)折舊和財(cái)務(wù)費(fèi)用5.36億元，后期逐漸減少，費(fèi)用的確認(rèn)由后期轉(zhuǎn)移到前期，波動(dòng)較大。

（四）新租賃準(zhǔn)則對(duì)現(xiàn)金流量表影響

租賃準(zhǔn)則的變化，對(duì)于現(xiàn)金流量的總額不會(huì)產(chǎn)生影響，只是將現(xiàn)金從“支付其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”項(xiàng)目轉(zhuǎn)記到“償還債務(wù)支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目，改變了現(xiàn)金流量的分布結(jié)構(gòu)。這將會(huì)使經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的現(xiàn)金凈流量增加31.56%，而籌資活動(dòng)的現(xiàn)金凈流量減少1926.67%。

（五）新租賃準(zhǔn)則對(duì)主要財(cái)務(wù)指標(biāo)影響

在償債能力方面，企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債率為60.88%，較之前增加了18.47 %，主要是因?yàn)榻?jīng)營(yíng)租賃的租賃租金資本化增加了企業(yè)的債務(wù)水平，企業(yè)長(zhǎng)期償債能力減弱。在營(yíng)運(yùn)能力方面，資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率從0.52次降低為0.36次，下降了31.04%，是因?yàn)?019年首次確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)，資產(chǎn)總額變高，反映企業(yè)利用資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的效率較差。在獲利能力分析方面，營(yíng)業(yè)利潤(rùn)率下降14.17%，主要是因?yàn)樽赓U負(fù)債的應(yīng)付款額和利息費(fèi)用計(jì)入費(fèi)用，影響了企業(yè)的利潤(rùn)總額，造成獲利下降。經(jīng)濟(jì)增加值下降12.15%，凈利潤(rùn)下降幅度大于資本成本降低幅度，損益未來(lái)期間逐年降低，分?jǐn)傌?cái)務(wù)費(fèi)用逐年降低后，EVA總體呈逐年上升趨勢(shì)。

三、關(guān)于油田企業(yè)適應(yīng)新租賃準(zhǔn)則的問(wèn)題及建議

（一）新準(zhǔn)則執(zhí)行中的問(wèn)題

一是對(duì)租賃定義的劃分。難點(diǎn)在于豁免權(quán)的使用，有時(shí)候?qū)?shí)際生產(chǎn)中的業(yè)務(wù)界限不是特別明顯，按租賃準(zhǔn)則執(zhí)行的合同一般對(duì)核算要求高，有時(shí)候企業(yè)會(huì)更刻意避開租賃條款，選擇服務(wù)和短期租賃核算，可能會(huì)存在財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。二是對(duì)合同執(zhí)行不規(guī)范。新租賃準(zhǔn)則實(shí)施后，要求對(duì)合同條款有詳細(xì)的規(guī)范與要求，包括標(biāo)的資產(chǎn)的確認(rèn)時(shí)間，租賃的期限，付款方式要嚴(yán)格按照合同條款執(zhí)行，目前新準(zhǔn)則實(shí)施過(guò)渡階段，合同的簽訂和執(zhí)行還不盡規(guī)范，付款情況還有一定的隨意性，不便于合同的有效執(zhí)行。

（二）新準(zhǔn)則執(zhí)行的建議

一是合理安排租賃合同。新租賃準(zhǔn)則的實(shí)施，對(duì)報(bào)表的波動(dòng)性影響較大，財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)增加，在生產(chǎn)中一定要從業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)出發(fā)，合理安排合同條款，多采用短期租賃或者服務(wù)合同的方式靈活使用，在準(zhǔn)則范圍內(nèi)避免審計(jì)和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。二是規(guī)范合同執(zhí)行。由于新準(zhǔn)則判斷的依據(jù)為租賃合同條款，因此合同簽訂時(shí)，要關(guān)注重點(diǎn)條款，租賃資產(chǎn)的明確，租賃期間的確認(rèn)，以及相應(yīng)的付款方式變化都要嚴(yán)格確認(rèn)和執(zhí)行。

四、結(jié)論

本文對(duì)比我國(guó)新舊租賃準(zhǔn)則，以油田Z分公司為例，依據(jù)新租賃準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行調(diào)整，研究準(zhǔn)則的變化對(duì)三大報(bào)表和主要財(cái)務(wù)指標(biāo)的影響，為部分油田企業(yè)今后適應(yīng)新租賃準(zhǔn)則提供了可供借鑒的建議。同時(shí)新準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)的影響應(yīng)該根據(jù)不同的企業(yè)具體分析，影響程度不盡相同，但在如何應(yīng)對(duì)上一般都應(yīng)從租賃業(yè)務(wù)前端進(jìn)行提前籌劃，統(tǒng)籌安排。