肖紅英

【摘 要】 中國(guó)經(jīng)濟(jì)體制的改革推動(dòng)了政府會(huì)計(jì)改革，為此黨中央和財(cái)政部采取了一系列措施推進(jìn)改革。文章分別從政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告改革的原因、目的、手段，政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行機(jī)制、實(shí)施效果、實(shí)施阻力，政府成本會(huì)計(jì)改革的動(dòng)因與實(shí)施策略、概念框架等角度對(duì)政府會(huì)計(jì)改革內(nèi)容相關(guān)研究進(jìn)行梳理歸納，總結(jié)出政府會(huì)計(jì)改革已取得一定的成果：引入權(quán)責(zé)發(fā)生制形成“雙基礎(chǔ)”，實(shí)施政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則初具成效，構(gòu)建理論概念框架推進(jìn)政府成本會(huì)計(jì)改革。提出未來(lái)應(yīng)發(fā)揮政府審計(jì)外部職能、完善政府會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)、加強(qiáng)政府會(huì)計(jì)人員后續(xù)教育，以進(jìn)一步推動(dòng)中國(guó)政府會(huì)計(jì)改革體系的完善和創(chuàng)新。

【關(guān)鍵詞】 政府會(huì)計(jì)改革; 政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告; 政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度; 政府成本會(huì)計(jì)

一、引言

新公共管理運(yùn)動(dòng)促使一些國(guó)家實(shí)施了權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)改革，取得了一定成果。德國(guó)、芬蘭采取保持現(xiàn)行收付實(shí)現(xiàn)制的預(yù)算會(huì)計(jì)體系不變，在此基礎(chǔ)上增加權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系，目的在于既保持政府會(huì)計(jì)監(jiān)督、規(guī)劃財(cái)政資金的傳統(tǒng)任務(wù)，又體現(xiàn)績(jī)效考核、資源效率的新型理念。新西蘭、英國(guó)采取統(tǒng)一的權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算與財(cái)務(wù)報(bào)告，這種較為激進(jìn)的模式將政府所有部門統(tǒng)一于整體，不推行試點(diǎn)工作，提高了政府財(cái)務(wù)報(bào)告的全面性和可比性。澳大利亞采取GFS核算系統(tǒng)將政府的微觀會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)與宏觀財(cái)政決策相結(jié)合，實(shí)現(xiàn)了收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制的有效結(jié)合。

在此背景下，為了構(gòu)建新時(shí)代中國(guó)特色社會(huì)主義的服務(wù)型政府，提高政府現(xiàn)代化治理能力，十八屆三中全會(huì)通過(guò)的《決定》提出了“建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度”，標(biāo)志著中國(guó)開啟了引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府會(huì)計(jì)改革。隨后幾年財(cái)政部陸續(xù)出臺(tái)了基本準(zhǔn)則及具體準(zhǔn)則，并在2017年公布新制度，統(tǒng)一現(xiàn)行行政事業(yè)單位各項(xiàng)會(huì)計(jì)制度，要求各類各級(jí)行政事業(yè)單位在2019年1月1日開始執(zhí)行。包括政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告、政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度、政府成本會(huì)計(jì)在內(nèi)的一系列基于權(quán)責(zé)發(fā)生制的改革，旨在提高政府會(huì)計(jì)如實(shí)反映政府各類資產(chǎn)負(fù)債狀況、政府績(jī)效考核的能力，提供財(cái)務(wù)信息準(zhǔn)確完整的政府財(cái)務(wù)報(bào)告以供政府正確決策。本文對(duì)現(xiàn)有政府會(huì)計(jì)改革的相關(guān)文獻(xiàn)進(jìn)行梳理，總結(jié)出目前政府會(huì)計(jì)改革已取得引入權(quán)責(zé)發(fā)生制形成“雙基礎(chǔ)”、實(shí)施政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則初具成效、構(gòu)建理論概念框架推進(jìn)政府成本會(huì)計(jì)改革的成果，進(jìn)一步探討新時(shí)代如何推動(dòng)中國(guó)政府會(huì)計(jì)改革體系的完善和創(chuàng)新，試圖為政府會(huì)計(jì)改革獻(xiàn)計(jì)獻(xiàn)策。

二、政府會(huì)計(jì)改革研究進(jìn)展解析

2016年財(cái)政部制定的會(huì)計(jì)改革規(guī)劃綱要中提出“十三五”期間政府會(huì)計(jì)改革圍繞政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告、政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度和政府成本會(huì)計(jì)等方面進(jìn)行，因此本文主要從這三個(gè)方面對(duì)相關(guān)文獻(xiàn)展開梳理歸納。

（一）政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告

研究政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告不僅要從其所處的特定環(huán)境中展開，而且各國(guó)不同的制度環(huán)境使得政府的財(cái)務(wù)報(bào)告有所不同。不管各國(guó)會(huì)計(jì)環(huán)境的差異如何，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的首要目的都是為報(bào)告使用者提供最有利的決策信息，而如何提高信息披露質(zhì)量和財(cái)政透明度成為其中的關(guān)鍵任務(wù)，政府財(cái)政透明度提高的重要手段之一便是以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)。下文關(guān)于政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的研究將從政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告改革的原因、目的及手段三個(gè)方面展開論述。

1.政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告改革的原因——制度環(huán)境

會(huì)計(jì)的發(fā)展及財(cái)務(wù)報(bào)告的產(chǎn)生離不開特定環(huán)境的影響，會(huì)計(jì)目標(biāo)與會(huì)計(jì)環(huán)境二者的關(guān)系密不可分，互相影響，相互制約。政府會(huì)計(jì)及綜合財(cái)務(wù)報(bào)告是會(huì)計(jì)在政府這個(gè)特定環(huán)境下的集中體現(xiàn)，同樣受到政府所處的制度和公共環(huán)境的影響。

國(guó)外學(xué)者首先將公認(rèn)會(huì)計(jì)原則（GAAP）引入政府財(cái)務(wù)報(bào)告中，并著手研究單一環(huán)境要素以及這一要素對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告的影響。路德建立的政府會(huì)計(jì)改革權(quán)變模型改變了研究現(xiàn)狀，使得人們開始將多個(gè)獨(dú)立的環(huán)境要素結(jié)合起來(lái)，并研究要素之間的相互作用對(duì)政府會(huì)計(jì)及其財(cái)務(wù)報(bào)告的影響。Robb & Newberry[ 1 ]，Davis & Bisman[ 2 ]的研究表明，特定國(guó)家的經(jīng)濟(jì)、政治、文化等環(huán)境因素的變化是政府會(huì)計(jì)改革的源動(dòng)力。以委托代理關(guān)系為代表的政府內(nèi)部微觀環(huán)境和以政治、經(jīng)濟(jì)、文化為代表的政府外部宏觀環(huán)境成為學(xué)者研究的關(guān)鍵環(huán)境因素，不同國(guó)家政府財(cái)務(wù)報(bào)告因制度環(huán)境的差異顯現(xiàn)出不同，這些差異性都會(huì)在特定的財(cái)務(wù)報(bào)告當(dāng)中體現(xiàn)出來(lái)[ 3 ]。

隨著會(huì)計(jì)改革進(jìn)程的不斷推進(jìn)，國(guó)家的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和政府工作環(huán)境與以往相比有了很大變化，推進(jìn)治理能力現(xiàn)代化和社會(huì)主義法治體系成為當(dāng)前我國(guó)最顯著的公共環(huán)境。這些變化要求政府轉(zhuǎn)變職能，制定與環(huán)境相適應(yīng)的綜合財(cái)務(wù)報(bào)告。因此，在國(guó)家治理體系建設(shè)情境下，政府可以遵循國(guó)家善治的基本原則，合理處理政府會(huì)計(jì)和預(yù)算的關(guān)系，確定政府財(cái)務(wù)報(bào)告主體范圍，漸進(jìn)式推行權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告改革[ 4-5 ]。而且隨著信息技術(shù)的發(fā)展，大數(shù)據(jù)時(shí)代下會(huì)計(jì)環(huán)境的變化，海量會(huì)計(jì)信息資源和極速信息處理技術(shù)的發(fā)展，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的數(shù)據(jù)規(guī)模和核算范圍擴(kuò)大，周期縮短，從以往只關(guān)注財(cái)政資金的預(yù)算和政府資產(chǎn)負(fù)債情況轉(zhuǎn)為整個(gè)財(cái)政系統(tǒng)經(jīng)營(yíng)管理質(zhì)量和經(jīng)濟(jì)效益的提升。政府需要在技術(shù)上實(shí)現(xiàn)突破，轉(zhuǎn)變會(huì)計(jì)職能，培養(yǎng)復(fù)合型人才，同時(shí)還應(yīng)關(guān)注政府信息安全。

2.政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告改革的目的——優(yōu)化信息披露

在受托責(zé)任觀下，政府作為社會(huì)公共機(jī)構(gòu)，受到社會(huì)公民的委托履行職責(zé)，政府是否盡職盡責(zé)，是否發(fā)揮公共資源的經(jīng)濟(jì)效益，委托人需要通過(guò)政府對(duì)外公開的數(shù)據(jù)和信息加以監(jiān)督，因此政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告成為社會(huì)公眾了解政府行為的重要途徑，也是政府向外進(jìn)行信息披露的主要工具。

在政府會(huì)計(jì)改革背景下，政府會(huì)計(jì)信息披露朝著更加公開、透明的層次發(fā)展是改革的必然要求，也是政府會(huì)計(jì)的必然選擇。黨的十八大報(bào)告指出，加快政府體制改革，樹立政府良好形象，必須高度重視政府工作的透明度與公信力。政府會(huì)計(jì)改革的目標(biāo)之一就是要提高政府會(huì)計(jì)信息披露的公開性與透明度，這不僅可以幫助政府建立更全面完整的財(cái)務(wù)報(bào)表，也能滿足社會(huì)公眾日益增長(zhǎng)的信息披露需求，從而實(shí)現(xiàn)政府與社會(huì)公眾雙方的良性互動(dòng)[ 6 ]。

社會(huì)監(jiān)督、審計(jì)監(jiān)督是提高政府財(cái)務(wù)信息披露質(zhì)量的有力工具[ 7 ]。XBRL是提升政府會(huì)計(jì)透明度的有效手段之一，針對(duì)目前我國(guó)政府所面臨的會(huì)計(jì)透明度問(wèn)題，無(wú)論從數(shù)量或質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)方面，XBRL都對(duì)政府會(huì)計(jì)信息鏈上的各個(gè)部門起到很大作用，避免信息供給方編制重復(fù)的財(cái)務(wù)報(bào)告，降低信息需求方獲取和轉(zhuǎn)換信息的成本[ 8 ]。此外，在雙軌制的政府財(cái)務(wù)報(bào)告模式下，僅僅進(jìn)行簡(jiǎn)單的信息披露是不夠的，信息的可比性更加重要，只有在不同部門之間，以及同一部門的不同時(shí)間之間進(jìn)行信息可比性測(cè)試，才能提供真正可靠有用的信息服務(wù)[ 9 ]。常麗[ 10 ]從公共績(jī)效管理角度，構(gòu)建了政府財(cái)務(wù)信息披露全景圖這一概念，將政府財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)、報(bào)表、附注等一系列財(cái)務(wù)、非財(cái)務(wù)信息進(jìn)行整合，形成反映政府經(jīng)濟(jì)行為和運(yùn)營(yíng)效率的有機(jī)綜合系統(tǒng)，旨在從理論和技術(shù)上研究政府財(cái)務(wù)信息整合問(wèn)題，拓展政府財(cái)務(wù)信息深度和廣度，實(shí)現(xiàn)收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制優(yōu)勢(shì)互補(bǔ)，預(yù)算會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、成本會(huì)計(jì)齊頭并進(jìn)，優(yōu)化信息披露。

3.政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告改革的手段——引入權(quán)責(zé)發(fā)生制

隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和政府會(huì)計(jì)目標(biāo)的轉(zhuǎn)變，收付實(shí)現(xiàn)制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告已不能滿足時(shí)代要求，由于收支項(xiàng)目不匹配導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表不能真實(shí)反映資產(chǎn)負(fù)債和收支結(jié)余情況，不利于處理政府日常業(yè)務(wù)和年終結(jié)轉(zhuǎn)等會(huì)計(jì)事宜。權(quán)責(zé)發(fā)生制是為更好發(fā)揮政府職能的必然選擇，對(duì)政府會(huì)計(jì)改革具有重大意義。權(quán)責(zé)發(fā)生制能幫助政府更好地發(fā)揮自身職能，建立與預(yù)算、會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)報(bào)告相互補(bǔ)充銜接的機(jī)制，有助于提高政府信息的透明度，控制內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)，提高政府現(xiàn)代化管理能力，實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展[ 11 ]。權(quán)責(zé)發(fā)生制能擴(kuò)大報(bào)告的主體范圍，披露更充分的財(cái)務(wù)信息，及時(shí)反映政府經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和交易事項(xiàng)，提供更長(zhǎng)期、宏觀的資產(chǎn)負(fù)債信息，使得信息披露更及時(shí)、準(zhǔn)確，彌補(bǔ)現(xiàn)金制的不足[ 12 ]。

然而，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告也存在不同程度的局限性，主要表現(xiàn)在：其一，編制的難度。由于財(cái)務(wù)報(bào)告編制合并的數(shù)據(jù)路徑不對(duì)等，政府往來(lái)業(yè)務(wù)復(fù)雜不清晰，內(nèi)部交易抵銷頻繁，同時(shí)在收付實(shí)現(xiàn)制到權(quán)責(zé)發(fā)生制的過(guò)渡過(guò)程中也缺乏一批專業(yè)的會(huì)計(jì)人才發(fā)揮作用，增加了財(cái)務(wù)報(bào)告的編制難度[ 13 ]。其二，推行的難度。由于政府會(huì)計(jì)主體的范圍和目標(biāo)不夠明確，預(yù)算會(huì)計(jì)、事業(yè)單位會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間存在差異性，財(cái)政事權(quán)劃分不清晰，增加了權(quán)責(zé)發(fā)生制推行的難度[ 14 ]。其三，公開和審計(jì)的難度。由于權(quán)責(zé)發(fā)生制財(cái)務(wù)報(bào)告尚在過(guò)渡階段，編制周期長(zhǎng)，對(duì)外公開缺乏時(shí)效性，并且要求審計(jì)人員調(diào)整審計(jì)技術(shù)和提高專業(yè)水平，因此對(duì)外公開的透明度與人員配備問(wèn)題也受到了很大挑戰(zhàn)。

針對(duì)我國(guó)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告遇到的種種困難和問(wèn)題，不同學(xué)者提出了一些解決措施。徐捷[ 13 ]提出建立強(qiáng)有力的自上而下的政府主導(dǎo)推動(dòng)機(jī)制，從政府開始推進(jìn)各部門聯(lián)動(dòng)，實(shí)行注冊(cè)政府會(huì)計(jì)師制度，充分發(fā)揮專業(yè)組織的優(yōu)勢(shì)，降低財(cái)務(wù)報(bào)告編制難度，還要建立健全政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系以及建設(shè)有效的信息技術(shù)系統(tǒng)，提高處理數(shù)據(jù)和整合業(yè)務(wù)的水平。黃志雄[ 14 ]針對(duì)政府財(cái)政事權(quán)劃分不明確、缺乏責(zé)任主體、會(huì)計(jì)事項(xiàng)缺乏可比性等問(wèn)題，提出需要切實(shí)分清政府不同部門層級(jí)的事權(quán)，明確各部門責(zé)任和目標(biāo)，夯實(shí)工作條件和基礎(chǔ)，規(guī)范資產(chǎn)負(fù)債報(bào)告基礎(chǔ)，這樣政府會(huì)計(jì)編制出的綜合財(cái)務(wù)報(bào)告才是完整、準(zhǔn)確和真實(shí)的。常麗[ 15 ]從多個(gè)方面如環(huán)境觀、信息觀、比較觀等角度進(jìn)行研究，將權(quán)責(zé)發(fā)生制與政府內(nèi)部控制結(jié)合起來(lái)，提出了促進(jìn)政府財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制建設(shè)的對(duì)策，指出降低內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)、強(qiáng)化對(duì)外公開和審計(jì)，需構(gòu)建政府財(cái)務(wù)信息風(fēng)險(xiǎn)理念，交替使用正式與非正式控制風(fēng)險(xiǎn)方法，對(duì)內(nèi)部控制的重要環(huán)節(jié)連續(xù)記錄。

（二）政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度

目前，在政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指導(dǎo)下，我國(guó)的政府會(huì)計(jì)體系形成了“雙基礎(chǔ)、雙功能、雙報(bào)告”的核算模式，即權(quán)責(zé)發(fā)生制下的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)及收付實(shí)現(xiàn)制下的預(yù)算會(huì)計(jì)并存，這種雙軌制模式是中國(guó)財(cái)政分權(quán)的現(xiàn)實(shí)選擇，但是從之前的單軌制模式轉(zhuǎn)變?yōu)殡p軌制模式需要一定的時(shí)間過(guò)渡[ 16 ]。隨著政府準(zhǔn)則制度的頒布，理論界主要關(guān)注準(zhǔn)則的執(zhí)行機(jī)制、準(zhǔn)則制度實(shí)施后的效果以及準(zhǔn)則制度在落實(shí)過(guò)程中遇到的阻力等問(wèn)題。

1.政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行機(jī)制

政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施是一個(gè)受多重驅(qū)動(dòng)因素影響的選擇過(guò)程，只有了解準(zhǔn)則執(zhí)行背后的驅(qū)動(dòng)力，才能有針對(duì)性地建立機(jī)制以促進(jìn)準(zhǔn)則有效執(zhí)行。陳志斌和劉子怡[ 17 ]研究發(fā)現(xiàn)地方政府內(nèi)部利益訴求是執(zhí)行準(zhǔn)則的內(nèi)部驅(qū)動(dòng)因素，而制度環(huán)境、社會(huì)監(jiān)督、市場(chǎng)環(huán)境作為外部驅(qū)動(dòng)因素，驅(qū)使政府部門執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。因此，應(yīng)改善制度環(huán)境、社會(huì)監(jiān)督、市場(chǎng)環(huán)境這些外部因素，同時(shí)重視內(nèi)外部驅(qū)動(dòng)因素的綜合作用，以保證政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有效執(zhí)行。

制度理論認(rèn)為公共部門的行為選擇受到強(qiáng)制性、模仿性和規(guī)范性同形制度壓力的影響[ 18 ]。基于此，李建發(fā)等[ 19 ]提出利用制度壓力建立執(zhí)行機(jī)制并制定配套機(jī)制和措施來(lái)提高政府政策執(zhí)行力，并采取調(diào)研、訪談以及問(wèn)卷等方式得到信息，提出加強(qiáng)法律法規(guī)建設(shè)、人力資源建設(shè)、IT系統(tǒng)建設(shè)、提供充足預(yù)算保證準(zhǔn)則實(shí)施、建立報(bào)告審計(jì)和公開機(jī)制等建議。此外，劉子怡[ 20 ]認(rèn)為執(zhí)行過(guò)程中會(huì)碰到層級(jí)性和多屬性難題，層級(jí)性難題可以通過(guò)不同層級(jí)的政府相互協(xié)調(diào)得以解決，而多屬性難題通過(guò)政府與其他主體相互合作來(lái)克服。

從行為學(xué)的角度來(lái)看，制度本身不能執(zhí)行，需要人將準(zhǔn)則運(yùn)用到實(shí)踐中，所以政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能否有效執(zhí)行，關(guān)鍵在于政府會(huì)計(jì)人員。政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)政府會(huì)計(jì)人員的準(zhǔn)則認(rèn)知、職業(yè)判斷、賬務(wù)處理、報(bào)告編制等能力提出高要求，可以通過(guò)繼續(xù)教育、職稱評(píng)價(jià)以及人才建設(shè)的途徑提高會(huì)計(jì)人員的執(zhí)行能力[ 21 ]。

2.政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度實(shí)施效果

財(cái)政部通過(guò)制定發(fā)布一系列政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和政府會(huì)計(jì)制度，構(gòu)建統(tǒng)一、科學(xué)、規(guī)范的政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系，以實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)并行，全面反映政府財(cái)務(wù)信息和預(yù)算執(zhí)行信息。信息使用主體運(yùn)用政府內(nèi)部生成的全面完整的預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息，并依托信息效應(yīng)的傳導(dǎo)，能實(shí)現(xiàn)提高政府透明度、加強(qiáng)腐敗治理、防范債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、助力績(jī)效評(píng)價(jià)的目標(biāo)[ 22 ]。新政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確立了“3+5”會(huì)計(jì)核算模式，在預(yù)算會(huì)計(jì)要素基礎(chǔ)上引入財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素，能更好地反映經(jīng)濟(jì)資源變動(dòng)情況，引入權(quán)責(zé)發(fā)生制形成雙基礎(chǔ)，將收入和成本計(jì)入正確核算期間，有利于反映政府履職情況，推動(dòng)政府績(jī)效考核[ 23 ]。財(cái)政部為有機(jī)統(tǒng)一現(xiàn)行政府單位各項(xiàng)會(huì)計(jì)制度頒布的政府會(huì)計(jì)制度，使得行政和事業(yè)單位對(duì)同類業(yè)務(wù)能采取相同的處理，在一定程度上能提高政府內(nèi)部會(huì)計(jì)信息的可比性。

3.政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度實(shí)施阻力

新準(zhǔn)則制度實(shí)施過(guò)程并非一帆風(fēng)順，執(zhí)行過(guò)程中會(huì)遇到部分阻力而對(duì)實(shí)施效果產(chǎn)生影響，主要體現(xiàn)在理論和實(shí)務(wù)應(yīng)用兩方面。其一，理論儲(chǔ)備不足。在體系建設(shè)過(guò)程中，政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可以滿足政府最基本的日常業(yè)務(wù)需求，但政府資產(chǎn)核算范圍、自行研發(fā)無(wú)形資產(chǎn)的成本確認(rèn)、或有負(fù)債核算、政府會(huì)計(jì)信息化等重點(diǎn)問(wèn)題以及邊界不清晰的業(yè)務(wù)還缺乏具體的準(zhǔn)則和理論加以規(guī)范和支撐[ 24 ]。其二，實(shí)務(wù)應(yīng)用復(fù)雜。由于會(huì)計(jì)核算具有連續(xù)性，新舊制度轉(zhuǎn)換時(shí)，需要對(duì)之前數(shù)據(jù)進(jìn)行追溯調(diào)整以確定期初數(shù)，對(duì)會(huì)計(jì)人員綜合素質(zhì)要求高，且新制度對(duì)政府信息系統(tǒng)要求高，要做好財(cái)務(wù)軟件的更新以及與其他業(yè)務(wù)部門信息系統(tǒng)的整合工作[ 23 ]。在具體執(zhí)行過(guò)程中，還會(huì)遇到其他困難，主要集中在科目設(shè)置與現(xiàn)有經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)契合度不高，科目設(shè)置不能滿足單位內(nèi)部多層次、多維度核算主體，某些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)確認(rèn)環(huán)節(jié)的科目邊界模糊，業(yè)務(wù)與財(cái)務(wù)系統(tǒng)銜接不順等。

（三）政府成本會(huì)計(jì)

受西方國(guó)家如美國(guó)、法國(guó)以及新西蘭等要求政府部門向信息使用者披露各項(xiàng)成本的影響，我國(guó)在十九大報(bào)告中提出全面實(shí)施績(jī)效管理之后，也開始關(guān)注政府成本會(huì)計(jì)的改革。由于目前我國(guó)的改革還處于初期階段，相關(guān)研究較少，學(xué)者主要探討政府會(huì)計(jì)改革的動(dòng)因及實(shí)施策略，并在此基礎(chǔ)上構(gòu)建包括目標(biāo)、對(duì)象、內(nèi)容、披露等在內(nèi)的概念框架。

1.政府成本會(huì)計(jì)改革的動(dòng)因與實(shí)施策略

財(cái)政管理體制的改革、新公共管理的開展和政府績(jī)效評(píng)價(jià)的推行等政府環(huán)境的變遷，加強(qiáng)了信息使用者對(duì)政府成本信息的需求。然而，政府作為最主要的信息生產(chǎn)者、使用者和發(fā)布者，在信息供給上處于內(nèi)容不完整、形式不統(tǒng)一的狀態(tài)，造成了信息供給與需求之間存在巨大差異。為緩解政府成本信息供需之間的差異，需在現(xiàn)有政府會(huì)計(jì)體系的基礎(chǔ)上，引入成本會(huì)計(jì)，對(duì)各項(xiàng)政府成本進(jìn)行準(zhǔn)確核算，并通過(guò)規(guī)范的信息披露制度，將成本信息對(duì)外公開。在我國(guó)進(jìn)行成本會(huì)計(jì)改革，應(yīng)滿足公眾對(duì)信息的知情權(quán)和政府進(jìn)行成本管理產(chǎn)生的信息需求，為預(yù)算會(huì)計(jì)提供預(yù)期合理的成本以提高預(yù)算編制有效性，還應(yīng)公開政府部門和具體項(xiàng)目的成本信息為政府績(jī)效評(píng)價(jià)提供基礎(chǔ)[ 25 ]。

在進(jìn)行成本會(huì)計(jì)改革的需求下，學(xué)者從改革措施、改革方式等角度進(jìn)一步提出應(yīng)當(dāng)如何推動(dòng)成本會(huì)計(jì)改革。趙西卜等[ 26 ]、胡景濤[ 27 ]指出在預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)上引入成本會(huì)計(jì)，需做好成本信息嵌入到原有信息系統(tǒng)的工作，因此改革初期要在良好的政府內(nèi)部控制基礎(chǔ)上，開發(fā)嵌入式成本信息系統(tǒng)，將成本和財(cái)務(wù)狀況等信息囊括在一個(gè)信息系統(tǒng)中。郝東洋和張冉[ 28 ]認(rèn)為改革過(guò)程應(yīng)采取循序漸進(jìn)的方式，小范圍試點(diǎn)后全面推廣，選擇會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)運(yùn)行良好、信息使用高效的地區(qū)進(jìn)行試點(diǎn)，待取得一定的成功經(jīng)驗(yàn)后再推向全國(guó)。在推動(dòng)政府成本會(huì)計(jì)改革的同時(shí)，也要發(fā)展政府預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，要系統(tǒng)、協(xié)調(diào)地發(fā)展這三者，才能提高政府的綜合治理能力。

2.政府成本會(huì)計(jì)改革的概念框架

概念框架是由一整套相互關(guān)聯(lián)的基本概念構(gòu)成的體系，對(duì)評(píng)估與制定準(zhǔn)則有指導(dǎo)和校正作用，因此有必要構(gòu)建政府成本會(huì)計(jì)概念框架，以保證政府成本會(huì)計(jì)制度在制定和實(shí)施過(guò)程中能滿足國(guó)家治理現(xiàn)代化的需求。郝東洋和張冉[ 28 ]提出政府成本會(huì)計(jì)的目標(biāo)是向信息使用者提供政府公共管理活動(dòng)中的成本信息，這些信息能滿足成本管控、受托責(zé)任評(píng)價(jià)、預(yù)算編制、預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)的需求。在該目標(biāo)下，政府部門基于權(quán)責(zé)發(fā)生制的核算基礎(chǔ)，以各種公共管理活動(dòng)和服務(wù)項(xiàng)目為主體核算本期應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的總成本費(fèi)用，核算方法可采用企業(yè)成本會(huì)計(jì)的分批法、分步法等方法，核算后的成本信息采用統(tǒng)一的格式對(duì)外公開披露。政府成本會(huì)計(jì)工作除了要遵循一般的成本會(huì)計(jì)核算原則外，還需遵循相關(guān)性和重要性原則。劉玉廷等[ 25 ]用“政府行政成本”定義政府運(yùn)行過(guò)程中發(fā)生的成本，認(rèn)為政府行政成本核算內(nèi)容包括兩部分：一是政府履職活動(dòng)發(fā)生的應(yīng)計(jì)入當(dāng)期的直接成本，二是政府滿足內(nèi)部管理需求發(fā)生的應(yīng)當(dāng)由本期承擔(dān)的員工薪酬、服務(wù)保障成本等間接成本。

三、政府會(huì)計(jì)改革研究述評(píng)

黨的十八屆三中全會(huì)提出“建立權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度”的重大改革舉措后，政府在借鑒國(guó)際先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，結(jié)合中國(guó)特色社會(huì)主義新時(shí)代的要求，建立以權(quán)責(zé)發(fā)生制為核心的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度。在編制過(guò)程中，為了滿足編制綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的信息需求，如資產(chǎn)負(fù)債、運(yùn)行成本等信息，政府研究制定了一系列政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度相互補(bǔ)充，共同規(guī)范政府會(huì)計(jì)主體的會(huì)計(jì)核算，保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。同時(shí)，在政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指引下的預(yù)算會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)需要與成本會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)發(fā)展，才能從成本會(huì)計(jì)中獲取編制財(cái)務(wù)報(bào)告所需的成本信息。三者構(gòu)成的“三元系統(tǒng)”準(zhǔn)確反映了政府整體財(cái)務(wù)狀況、預(yù)算撥款收支以及運(yùn)行成本和績(jī)效評(píng)價(jià)等信息，有利于編制更為全面和準(zhǔn)確的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告，促進(jìn)國(guó)家治理體系和治理能力的現(xiàn)代化。通過(guò)梳理國(guó)內(nèi)外關(guān)于政府會(huì)計(jì)改革的現(xiàn)有文獻(xiàn)，發(fā)現(xiàn)學(xué)者的研究主要從政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告、政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、政府成本會(huì)計(jì)三方面展開，目前改革已經(jīng)取得一定成果：

（1）借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，成功推出“雙基礎(chǔ)”。國(guó)內(nèi)現(xiàn)有文獻(xiàn)從制度環(huán)境、信息披露、權(quán)責(zé)發(fā)生制等角度研究政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告改革體系，成功引入權(quán)責(zé)發(fā)生制形成“雙基礎(chǔ)”。但“雙基礎(chǔ)”核算也面臨著中國(guó)特色社會(huì)主義新時(shí)代的特定背景下無(wú)經(jīng)驗(yàn)可循、改革目標(biāo)不明確、信息公開披露周期長(zhǎng)、政府會(huì)計(jì)人員技術(shù)能力不足等方面的問(wèn)題。在未來(lái)的研究中應(yīng)結(jié)合中國(guó)特色社會(huì)主義新時(shí)代背景，進(jìn)一步融合政治、經(jīng)濟(jì)、文化、社會(huì)等環(huán)境因素，結(jié)合財(cái)政透明度、績(jī)效管理評(píng)價(jià)等指標(biāo)影響，多維度、全方位地探討政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的發(fā)展經(jīng)驗(yàn)和改革新方法，推動(dòng)政府會(huì)計(jì)改革朝著更加透明、陽(yáng)光的方向發(fā)展，并通過(guò)與國(guó)外權(quán)責(zé)發(fā)生制的實(shí)施情況進(jìn)行對(duì)比，找出中國(guó)政府權(quán)責(zé)發(fā)生制財(cái)務(wù)報(bào)告的認(rèn)識(shí)偏差和實(shí)踐誤區(qū)，提出可行的政策建議。

（2）結(jié)合中國(guó)國(guó)情，政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則初具成效。相關(guān)文獻(xiàn)指出在制度指導(dǎo)下政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的推行能提高信息透明度，推進(jìn)政府部門績(jī)效管理工作，但是在政府資產(chǎn)范圍、或有負(fù)債核算、科目設(shè)置等方面尚存在問(wèn)題。未來(lái)應(yīng)針對(duì)如何核算特殊資產(chǎn)、確認(rèn)或有負(fù)債、設(shè)置合理的科目、明確界定科目核算范圍等問(wèn)題進(jìn)行深入研究，在立足我國(guó)國(guó)情并考慮實(shí)踐可行性的基礎(chǔ)上提出不同的觀點(diǎn)和意見(jiàn)，指導(dǎo)相關(guān)部門完善政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系。

（3）構(gòu)建概念框架，推進(jìn)政府成本會(huì)計(jì)改革?，F(xiàn)有文獻(xiàn)探討政府會(huì)計(jì)改革的動(dòng)因及實(shí)施策略，并在此基礎(chǔ)上構(gòu)建包括目標(biāo)、對(duì)象、內(nèi)容、披露等在內(nèi)的概念框架。未來(lái)需在該理論基礎(chǔ)上通過(guò)借鑒國(guó)外改革的經(jīng)驗(yàn)，并采取調(diào)查、訪談等方法，明確成本核算范圍、歸集對(duì)象、分配方法、披露內(nèi)容和方式等內(nèi)容，頒布相應(yīng)的準(zhǔn)則以指導(dǎo)政府成本會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作。政府編制的成本信息要公開披露，滿足相關(guān)利益者對(duì)信息的需求，關(guān)于披露格式與內(nèi)容、披露方式是單獨(dú)出具成本會(huì)計(jì)報(bào)告還是與現(xiàn)有政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告相融合等問(wèn)題都是未來(lái)研究的重要內(nèi)容之一。

（4）立足現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)，開展大量定性研究。目前主要基于定性研究，結(jié)合中國(guó)現(xiàn)實(shí)情況與政府工作情況對(duì)政府會(huì)計(jì)改革進(jìn)行大量規(guī)范性研究，但尚未形成完整的政府會(huì)計(jì)改革理論體系，也缺乏實(shí)證研究和可供借鑒的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)指南。隨著政府會(huì)計(jì)改革進(jìn)程的不斷推進(jìn)和試點(diǎn)工作的大面積展開，政府會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)和業(yè)務(wù)范圍一步步擴(kuò)大，結(jié)合當(dāng)前大力推行的人工智能和大數(shù)據(jù)，應(yīng)將理論研究與實(shí)證分析相結(jié)合，應(yīng)用先進(jìn)技術(shù)和實(shí)證方法擴(kuò)大研究范圍。

四、政府會(huì)計(jì)改革未來(lái)展望

第一，發(fā)揮政府審計(jì)外部職能，助力政府會(huì)計(jì)改革。政府審計(jì)在政府會(huì)計(jì)改革過(guò)程中一直發(fā)揮著不可缺少的作用，二者相輔相成，相互促進(jìn)。政府審計(jì)作為政府會(huì)計(jì)的外部監(jiān)督者和推動(dòng)者，推動(dòng)政府公共受托責(zé)任的履行、財(cái)政信息的公開、服務(wù)水平的提高，而政府會(huì)計(jì)為政府審計(jì)工作的開展提供基礎(chǔ)和平臺(tái)，引入的績(jī)效、成本、服務(wù)等新型管理理念也為政府審計(jì)提供新的審計(jì)環(huán)境。在未來(lái)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告編制和政府會(huì)計(jì)制度制定過(guò)程中，政府審計(jì)機(jī)關(guān)也應(yīng)當(dāng)參與進(jìn)來(lái)，充分發(fā)揮政府審計(jì)的外部職能和優(yōu)勢(shì)，通過(guò)揭示政府會(huì)計(jì)工作中存在的問(wèn)題，督促整改，提高政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告信息的完整性和透明度，規(guī)范政府人員對(duì)準(zhǔn)則的理解和運(yùn)用。同時(shí)政府審計(jì)應(yīng)隨著政府會(huì)計(jì)的改革不斷進(jìn)行自我完善，與政府會(huì)計(jì)協(xié)同發(fā)展。

第二，完善政府會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，提高辦公運(yùn)行效率。在大數(shù)據(jù)和信息共享時(shí)代，相關(guān)部門應(yīng)當(dāng)對(duì)政府會(huì)計(jì)核算的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用進(jìn)行全面系統(tǒng)的確認(rèn)、評(píng)估和登記入賬，改進(jìn)數(shù)據(jù)搜集、處理、評(píng)估、入賬技術(shù)，為編制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告奠定良好的工作基礎(chǔ);秉持完整性、可靠性、適應(yīng)性、經(jīng)濟(jì)性的系統(tǒng)建設(shè)原則，優(yōu)化政府會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，形成預(yù)算、財(cái)務(wù)、成本相互銜接，國(guó)有企業(yè)、政府相互銜接的交互式會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，方便數(shù)據(jù)的快速提取和重復(fù)利用;同時(shí)建立信息共享中心，充分鼓勵(lì)各個(gè)主體部門發(fā)揮主觀能動(dòng)性和創(chuàng)造性，開發(fā)完善會(huì)計(jì)信息數(shù)據(jù)庫(kù)，便于政府上下級(jí)、平行部門之間的資源整合和信息共享，提高政府辦公運(yùn)行效率。以此建立功能完善的政府會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，支持政府會(huì)計(jì)改革的實(shí)施。

第三，加強(qiáng)政府會(huì)計(jì)人員后續(xù)教育，提升會(huì)計(jì)人才素質(zhì)。政府會(huì)計(jì)改革目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)和信息系統(tǒng)的進(jìn)一步完善還需培養(yǎng)一批具有高度專業(yè)勝任能力的人員，因此政府需要加強(qiáng)相關(guān)人員的后續(xù)教育和職業(yè)技能培訓(xùn)，順應(yīng)改革新形勢(shì)，提高會(huì)計(jì)人員在新舊準(zhǔn)則過(guò)渡時(shí)期的適應(yīng)能力，熟悉業(yè)務(wù)流程和辦公規(guī)范，使會(huì)計(jì)人員與會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)、會(huì)計(jì)崗位相匹配。同時(shí)從專業(yè)知識(shí)、專業(yè)技能、職業(yè)價(jià)值觀與倫理道德等方面構(gòu)建多層次立體式政府會(huì)計(jì)人員能力框架，將政府會(huì)計(jì)職能從“記賬人員”轉(zhuǎn)變?yōu)椤柏?cái)務(wù)管理人員”“數(shù)據(jù)分析人員”，培養(yǎng)與國(guó)際接軌的復(fù)合型人才，為政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告改革、準(zhǔn)則制度實(shí)施以及成本會(huì)計(jì)改革工作提供人才支撐，使政府會(huì)計(jì)改革上升到新的高度。

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