毛成銀， 施永霞

(1.南京工業(yè)職業(yè)技術(shù)大學(xué)， 南京 210023； 2.江蘇經(jīng)貿(mào)職業(yè)技術(shù)學(xué)院， 南京 211168)

黨的十九屆四中全會(huì)把“堅(jiān)持和完善中國(guó)特色社會(huì)主義法治體系，提高黨依法治國(guó)、依法執(zhí)政能力”納入中國(guó)特色社會(huì)主義制度建設(shè)的重要內(nèi)容，清晰地擘畫出新時(shí)代法治中國(guó)建設(shè)的路線圖，為以制度建設(shè)開創(chuàng)全面依法治國(guó)新局面把航定向。近年來，為全面推進(jìn)法治財(cái)政建設(shè)，我國(guó)先后修訂了《會(huì)計(jì)法》《預(yù)算法》，制定了《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范(試行)》《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》等一系列具體的規(guī)章制度。《行政單位財(cái)務(wù)規(guī)則》(以下簡(jiǎn)稱《規(guī)則》)，是行政單位制定內(nèi)部具體財(cái)務(wù)管理辦法的重要依據(jù)。但自2013年1月1日施行以來，《規(guī)則》未能根據(jù)外部環(huán)境變化以及行政單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的調(diào)整和管理要求的提高而及時(shí)修訂完善，早已不能適應(yīng)我國(guó)財(cái)政體系改革發(fā)展的新要求以及新時(shí)代行政單位財(cái)務(wù)管理的需要。為此，本文從依法治國(guó)視角提出修訂《規(guī)則》的必要性及建議，期望能為財(cái)政部在修訂《規(guī)則》時(shí)提供一些有價(jià)值的參考。

一、現(xiàn)行《規(guī)則》存在的問題

(一)理念不能適應(yīng)新時(shí)代的新要求

隨著我國(guó)政策環(huán)境的不斷變化和現(xiàn)代信息技術(shù)的不斷發(fā)展，2013年實(shí)施的《規(guī)則》與新時(shí)代依法治國(guó)的要求及理念無法很好地契合，主要有以下原因：新時(shí)代要求建立全面規(guī)范透明、標(biāo)準(zhǔn)科學(xué)、約束有力的預(yù)算制度，建立以權(quán)責(zé)發(fā)生制下的政府會(huì)計(jì)核算為基礎(chǔ)的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度；依法治國(guó)建設(shè)面臨的新形勢(shì)、新任務(wù)要求提升政府財(cái)務(wù)管理水平，促進(jìn)政府會(huì)計(jì)信息公開，推進(jìn)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化；新法規(guī)、新要求倡導(dǎo)廉政建設(shè),行政單位經(jīng)費(fèi)支出更加注重合規(guī)性、合理性、效益性；國(guó)家對(duì)《預(yù)算法》《會(huì)計(jì)法》等進(jìn)行了修訂,制定了一系列新的規(guī)章制度；現(xiàn)有《規(guī)則》對(duì)法治財(cái)政理念的體現(xiàn)程度還需要強(qiáng)化。因此，2013年實(shí)施的《規(guī)則》已不能適應(yīng)我國(guó)財(cái)政體系改革新變化，調(diào)整和完善勢(shì)在必行。

(二)操作不能滿足政府會(huì)計(jì)要求

2019年1月1日起正式施行的政府會(huì)計(jì)制度變化大、要求高、政策性強(qiáng)、涉及面廣、技術(shù)難度大，創(chuàng)建了政府會(huì)計(jì)核算新模式。其中，預(yù)算會(huì)計(jì)(收付實(shí)現(xiàn)制)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)(權(quán)責(zé)發(fā)生制)適度分離又相互銜接。進(jìn)入新時(shí)代，行政單位財(cái)務(wù)管理的內(nèi)外政策環(huán)境、任務(wù)、條件、要求等都發(fā)生了巨大的變化，而現(xiàn)行的《規(guī)則》在收支計(jì)量與確認(rèn)處理上仍然采用收付實(shí)現(xiàn)制，收入、支出等會(huì)計(jì)要素的分類及定義與最新施行的《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》有較大出入。同時(shí),現(xiàn)行《規(guī)則》的核算范圍、科目設(shè)置、借款利息費(fèi)用處理、應(yīng)收款項(xiàng)核算、長(zhǎng)期股權(quán)投資核算、負(fù)債確認(rèn)，以及對(duì)固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、公共基礎(chǔ)設(shè)施的處理等，與政府會(huì)計(jì)的要求亦有明顯出入。此外，《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》正式在政府會(huì)計(jì)核算中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，決算報(bào)告與財(cái)務(wù)報(bào)告的“雙報(bào)告”制度更是《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的亮點(diǎn)之一。將權(quán)責(zé)發(fā)生制和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)內(nèi)在結(jié)合，能夠進(jìn)一步強(qiáng)化財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)職能，提供有關(guān)資產(chǎn)權(quán)屬及負(fù)債責(zé)任的“存量”信息。因此,現(xiàn)行《規(guī)則》的會(huì)計(jì)要素、報(bào)告所反映的信息都滯后于政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度，難以滿足當(dāng)下行政單位財(cái)務(wù)管理工作的需要，亟須盡快修訂調(diào)整[1]。

(三)改革不能跟上法治財(cái)政建設(shè)要求

2016年，財(cái)政部印發(fā)《法治財(cái)政建設(shè)實(shí)施方案》，統(tǒng)籌謀劃法治財(cái)政工作，加快推進(jìn)法治財(cái)政建設(shè)。按建設(shè)任務(wù)，各項(xiàng)改革需要在2020年基本落實(shí)到位，基本建成現(xiàn)代財(cái)政制度。2020年是我國(guó)財(cái)稅體制改革及法治財(cái)政建設(shè)的收官之年，但如今，《規(guī)則》遲遲得不到修訂，已嚴(yán)重拖延了法治財(cái)政建設(shè)的進(jìn)程。

二、《規(guī)則》修訂的思路

(一)明確本質(zhì)

現(xiàn)行《規(guī)則》的內(nèi)容主要基于收付實(shí)現(xiàn)制下的預(yù)算管理。在修訂《規(guī)則》時(shí)，應(yīng)增強(qiáng)財(cái)政立法的及時(shí)性、有效性、協(xié)調(diào)性和針對(duì)性，明確權(quán)責(zé)發(fā)生制的本質(zhì)和業(yè)務(wù)范圍，將政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度中的“雙基礎(chǔ)”“雙體系”“雙目標(biāo)”的思想在《規(guī)則》中予以明確，突出績(jī)效管理導(dǎo)向，以此提升行政單位的綜合治理能力，使《規(guī)則》的修訂與改革相銜接。

(二)服務(wù)治理

修訂后的《規(guī)則》應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)系統(tǒng)性思維，可作為法治財(cái)政建設(shè)中財(cái)政管理體系的重要組成部分?！额A(yù)算法》等相關(guān)法律法規(guī)的細(xì)化，是行政單位規(guī)范經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和財(cái)政管理的準(zhǔn)繩，也是行政單位從事經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的重要遵循。因此，《規(guī)則》修訂要站在推進(jìn)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的高度，將近年來出臺(tái)的相關(guān)法律法規(guī)融入其中，對(duì)行政單位財(cái)務(wù)管理提出一系列新要求[2]。在世界經(jīng)濟(jì)日益全球化的今天，加快《規(guī)則》的修訂，也是提升政府財(cái)政透明度、展現(xiàn)國(guó)家良好形象、融入全球化競(jìng)爭(zhēng)的必然要求，為此，修訂后的《規(guī)則》也要與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有效對(duì)接。

(三)擴(kuò)大范圍

修訂后《規(guī)則》的適用范圍可以擴(kuò)大，從國(guó)家層面提升《規(guī)則》對(duì)規(guī)范各級(jí)行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理行為的通用性，使之類似于《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》。其實(shí)，制度的精髓不在于強(qiáng)制,而在于對(duì)適用對(duì)象利益的拉動(dòng)，因此可以考慮將《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》與《行政單位財(cái)務(wù)規(guī)則》的適用范圍合并，統(tǒng)一制定《政府財(cái)務(wù)通則》，構(gòu)建與政府會(huì)計(jì)制度改革方向保持一致的統(tǒng)一的政府財(cái)務(wù)制度體系。

(四)融合發(fā)展

《規(guī)則》修訂時(shí)需要充分認(rèn)識(shí)現(xiàn)階段我國(guó)全面深化改革的宏觀背景，依據(jù)《預(yù)算法》與政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度等2013年以后修訂或制定的相關(guān)法律法規(guī)，全面系統(tǒng)地吸收融合近階段出臺(tái)的行政單位會(huì)計(jì)核算、經(jīng)費(fèi)管理、管理會(huì)計(jì)、內(nèi)部控制、成本核算、績(jī)效評(píng)價(jià)等系列制度的要求和精神。

(五)超前規(guī)劃

“不謀萬(wàn)世者，不足謀一時(shí)；不謀全局者，不足謀一域。”當(dāng)今世界，數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代正加速到來，物聯(lián)網(wǎng)與移動(dòng)互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展，大數(shù)據(jù)與云計(jì)算相伴相長(zhǎng)，區(qū)塊鏈與人工智能技術(shù)突飛猛進(jìn)，促進(jìn)了思維變革、商業(yè)變革和管理變革，給人們帶來了全新的工作方式、管理模式。經(jīng)濟(jì)發(fā)展格局和管理模式的重塑，將對(duì)會(huì)計(jì)行業(yè)和會(huì)計(jì)人員產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響。重構(gòu)現(xiàn)有的管理模式已經(jīng)成為時(shí)代主題，作為行政單位內(nèi)部財(cái)務(wù)管理的重要依據(jù)，《規(guī)則》的修訂必然要適應(yīng)新需求、新變化。因此，修訂《規(guī)則》時(shí)，在制度設(shè)計(jì)及具體體系構(gòu)建方面要有前瞻性，做到超前謀劃、精準(zhǔn)布局，以適應(yīng)新思想、新理念、新技術(shù)、新業(yè)態(tài)、新要求以及未來發(fā)展趨勢(shì)。

三、《規(guī)則》修訂的建議

(一)完善制度體系，確定功能定位

《規(guī)則》相關(guān)設(shè)計(jì)架構(gòu)在邏輯上要以動(dòng)態(tài)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)為主線，對(duì)相應(yīng)科目的概念和分類做出明確要求。針對(duì)近年來行政單位財(cái)務(wù)管理規(guī)定變化較大的特點(diǎn)，有效整合行政單位現(xiàn)有的財(cái)務(wù)管理規(guī)定，通過規(guī)范流程達(dá)到管控財(cái)務(wù)行為的目的。當(dāng)然，《規(guī)則》的簡(jiǎn)明化并非旨在減少必要的管理環(huán)節(jié)或內(nèi)容，也不是縮小《規(guī)則》管控的范圍，而是通過技術(shù)性處理使得修訂后的《規(guī)則》更加適用、更加有效、更加可持續(xù)。

(二)吸收新的法規(guī)，完善相關(guān)管理

《規(guī)則》修訂時(shí)，要吸收《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》《預(yù)算法》《會(huì)計(jì)法》等近年來制定或修訂的法律法規(guī)的內(nèi)容，并在相關(guān)條款中予以體現(xiàn)，做到和現(xiàn)行法律法規(guī)高度融合，形成系統(tǒng)完備的行政單位財(cái)務(wù)管理規(guī)范化制度體系。

1.預(yù)算管理方面

要充分體現(xiàn)預(yù)算改革新思想、新思路，除政府預(yù)算會(huì)計(jì)外，盡可能結(jié)合財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要求對(duì)《規(guī)則》進(jìn)行適當(dāng)完善和補(bǔ)充，突出財(cái)政預(yù)算編制，改變目前相關(guān)部門在預(yù)算編制時(shí)參與不足、主動(dòng)謀劃不到位的現(xiàn)狀，事前要做好必要的調(diào)研、論證、預(yù)測(cè)、規(guī)劃等工作。同時(shí)，預(yù)算管理要從強(qiáng)調(diào)合規(guī)向績(jī)效與合規(guī)并重轉(zhuǎn)變，規(guī)范預(yù)算的編制、調(diào)整、執(zhí)行程序，建立健全執(zhí)行的監(jiān)督考核機(jī)制和分析反饋機(jī)制，避免預(yù)算編制與執(zhí)行“兩張皮”現(xiàn)象，通過預(yù)算管理與績(jī)效評(píng)價(jià)，提高行政單位的預(yù)算績(jī)效管理意識(shí)和水平。

2.會(huì)計(jì)要素方面

拓展資產(chǎn)、負(fù)債等概念的內(nèi)涵，內(nèi)涵的界定要和《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的相關(guān)規(guī)定匹配，避免相同的會(huì)計(jì)要素出現(xiàn)多重界定。凈資產(chǎn)、費(fèi)用的定義也應(yīng)與《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》保持一致。要對(duì)照政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度，擴(kuò)大《規(guī)則》的核算范圍，合并部分科目，對(duì)借款利息費(fèi)用進(jìn)行費(fèi)用化和資本化處理，引入減值及壞賬準(zhǔn)備，對(duì)固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、公共基礎(chǔ)設(shè)施計(jì)提折舊或攤銷，將長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算方法由成本法改為權(quán)益法，增加待攤費(fèi)用、預(yù)計(jì)負(fù)債、預(yù)提費(fèi)用等。

3.財(cái)務(wù)報(bào)告方面

由于政府會(huì)計(jì)基于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)“雙體系”核算，《規(guī)則》修訂時(shí)應(yīng)當(dāng)與《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中財(cái)務(wù)報(bào)告的口徑保持一致，可以增加行政單位的財(cái)務(wù)運(yùn)行情況及現(xiàn)金流量等信息，以便更加客觀、公正、準(zhǔn)確地對(duì)行政單位進(jìn)行評(píng)價(jià)。圍繞《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中的“3+5”會(huì)計(jì)要素，在財(cái)務(wù)分析時(shí)，可新增以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)分析指標(biāo)，重點(diǎn)選擇資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、支出和結(jié)余作為核心要素進(jìn)行分析[3]。

4.監(jiān)督方面

要緊緊抓住資金運(yùn)行這個(gè)核心，將《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范(試行)》《審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》等相關(guān)規(guī)定進(jìn)行整合，以支出的相關(guān)性、合理性以及績(jī)效目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)情況為監(jiān)督重點(diǎn)。強(qiáng)調(diào)貨幣資金的時(shí)間價(jià)值、財(cái)務(wù)與業(yè)務(wù)耦合以及投入產(chǎn)出績(jī)效觀，突出績(jī)效管理導(dǎo)向，提升行政單位的綜合治理能力和水平，做到“花錢必問效、無效必問責(zé)”。

(三)引入成本理念，推行成本核算

近年來,黨和政府從國(guó)家治理的高度，在多份文件中對(duì)加強(qiáng)政府成本核算提出了明確的要求，如2013年印發(fā)的《黨政機(jī)關(guān)厲行節(jié)約反對(duì)浪費(fèi)條例》規(guī)定“準(zhǔn)確核算機(jī)關(guān)運(yùn)行經(jīng)費(fèi)，全面反映行政成本”，2014年印發(fā)的《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案》提出 “條件成熟時(shí)，推行政府成本會(huì)計(jì)”。2019年，財(cái)政部印發(fā)《事業(yè)單位成本核算基本指引》，附則明確指出行政單位開展成本核算工作可參照此指引執(zhí)行，不強(qiáng)制執(zhí)行。與一些體系健全的企業(yè)相比，我國(guó)行政事業(yè)單位在管理尤其是成本管理方面的問題非常突出，成本浪費(fèi)十分嚴(yán)重，因此，對(duì)行政單位進(jìn)行成本核算是一項(xiàng)非常有價(jià)值的工作。我國(guó)行政單位大多擁有對(duì)國(guó)家、社會(huì)各種資源的配置權(quán)，在《規(guī)則》修訂時(shí)，建議增加成本管理核算相關(guān)章節(jié)，加大配套改革力度,努力控制行政成本。成本的減控離不開立法的推進(jìn)和引導(dǎo)，成本核算規(guī)則應(yīng)對(duì)包括行政單位在內(nèi)的所有單位都適用。

(四)突出績(jī)效理念，建立評(píng)價(jià)體系

2018年，《中共中央 國(guó)務(wù)院關(guān)于全面實(shí)施預(yù)算績(jī)效管理的意見》發(fā)布，要求“更加注重結(jié)果導(dǎo)向、強(qiáng)調(diào)成本效益、硬化責(zé)任約束”。因此，《規(guī)則》修訂時(shí)需考慮并突出行政單位績(jī)效評(píng)價(jià)的相關(guān)要求，建立涵蓋預(yù)算執(zhí)行和成本核算等方面的定量與定性相結(jié)合的績(jī)效考核指標(biāo)體系，科學(xué)評(píng)價(jià)行政單位運(yùn)作情況。評(píng)價(jià)時(shí)不僅要考慮預(yù)算執(zhí)行情況，還要考慮財(cái)務(wù)運(yùn)行的績(jī)效情況，更要考慮資金支出與業(yè)務(wù)的相關(guān)性，真正做到績(jī)效管理全覆蓋、績(jī)效管理全過程、績(jī)效考核方法全系列、評(píng)價(jià)對(duì)象全方位[3]。要強(qiáng)化績(jī)效管理的主體責(zé)任,按照“誰(shuí)申請(qǐng)資金，誰(shuí)設(shè)定績(jī)效目標(biāo)；誰(shuí)分配資金，誰(shuí)審核績(jī)效目標(biāo)”的原則，將財(cái)政資金使用的績(jī)效責(zé)任層層傳導(dǎo)到各部門和各預(yù)算單位，層層壓實(shí)責(zé)任。

(五)強(qiáng)化監(jiān)督要求，夯實(shí)內(nèi)控基礎(chǔ)

2014年，《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范(試行)》開始實(shí)施。從近幾年巡視、審計(jì)整改及主管部門監(jiān)管的要求看，單位內(nèi)控機(jī)制越健全則越受益，獲得感也會(huì)越強(qiáng)。內(nèi)控體系建設(shè)沒有完成時(shí)，只有進(jìn)行時(shí)。根據(jù)政府會(huì)計(jì)改革方案，各級(jí)政府必須按年度編制以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告，單位提供的財(cái)務(wù)信息的可靠性、真實(shí)性、相關(guān)性等也愈發(fā)重要，對(duì)單位的內(nèi)部控制要求也愈發(fā)提高。因此，對(duì)《規(guī)則》進(jìn)行修訂時(shí)，應(yīng)當(dāng)突出強(qiáng)調(diào)對(duì)行政單位的內(nèi)控要求。

(六)適應(yīng)信息化發(fā)展，突出新技術(shù)新業(yè)態(tài)

隨著互聯(lián)網(wǎng)的普及和人工智能技術(shù)的迅速發(fā)展，信息管理的內(nèi)容、思想、方法等不斷創(chuàng)新并被廣泛運(yùn)用。行政單位財(cái)務(wù)管理應(yīng)緊跟新時(shí)代新要求，在《規(guī)則》修訂時(shí)，充分考慮互聯(lián)網(wǎng)思維和技術(shù)對(duì)行政單位的影響，以互聯(lián)網(wǎng)思維模式預(yù)測(cè)智能化應(yīng)用方向，不斷優(yōu)化財(cái)務(wù)管理體系，以有效解決我國(guó)行政單位普遍存在的效率低下問題。

(七)引入管理會(huì)計(jì)理念，提高單位管理水平

當(dāng)前，我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展正處于轉(zhuǎn)型升級(jí)、提質(zhì)增效的關(guān)鍵時(shí)期，政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度所體現(xiàn)的原則及理念與傳統(tǒng)的預(yù)算會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比已發(fā)生了翻天覆地的變化，這迫使會(huì)計(jì)工作者不得不進(jìn)行轉(zhuǎn)型，從核算型向管理型轉(zhuǎn)變，從埋頭記賬向想問題、思管理轉(zhuǎn)變。因此，在《規(guī)則》中引入管理會(huì)計(jì)理念，必將促進(jìn)行政單位管理決策的科學(xué)化及行政效率、資金使用效益的提高。

四、結(jié)語(yǔ)

黨的十九大報(bào)告指出：“全面依法治國(guó)是國(guó)家治理的一場(chǎng)深刻革命?！苯ㄔO(shè)法治財(cái)政，不僅是全面推進(jìn)依法治國(guó)的必然要求，也是推進(jìn)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的迫切需要?！兑?guī)則》作為行政單位財(cái)務(wù)工作領(lǐng)域的綱領(lǐng)性文件，對(duì)其進(jìn)行修訂是推進(jìn)法治財(cái)政建設(shè)的重要內(nèi)容，也是加強(qiáng)財(cái)政支出管理、提高政府財(cái)務(wù)管理水平的有效途徑,修訂工作應(yīng)盡快提上日程。