王琪倩

[摘? ? 要] 國內(nèi)外針對納稅擔保制度的研究主要集中在法律性質(zhì)、適用范圍、稅收法治化體系地位等方面。本文從納稅擔保制度的學說理論入手，結(jié)合我國納稅擔保制度的相關(guān)法律規(guī)定，分析總結(jié)該制度在我國稅收征管法律實踐中存在的問題，并以問題為導向提出具有可行性的改進與完善措施。

[關(guān)鍵詞] 納稅擔保;制度完善;稅收征管

1? ? ? 納稅擔保制度簡述

1.1? ?納稅擔保制度的理論基礎(chǔ)

納稅擔保是“以私為主、兼顧公法”的制度規(guī)范。它的理論基礎(chǔ)為稅收之債。國外針對納稅擔保制度的研究主要有德國學者奧托·梅耶主張的稅收權(quán)力說、日本學者金子宏主張的稅收二元論說和德國學者阿爾伯特·亨澤爾的債務(wù)關(guān)系說。稅收權(quán)力說認為，國家通過公權(quán)力單方收繳稅款，此時公民的納稅義務(wù)需要通過國家確認才得以產(chǎn)生，即使公民行為滿足所有課稅要件，但無法自動產(chǎn)生納稅義務(wù)。稅收二元論認為，稅收的特質(zhì)體現(xiàn)在實體法和程序法兩個領(lǐng)域是不同的。在實體法上，稅收體現(xiàn)為稅收征繳和稅款繳納，是一種債權(quán)債務(wù)關(guān)系;在程序法上，因國家征稅是強制且無償?shù)?，此時體現(xiàn)為一種權(quán)力關(guān)系。債務(wù)關(guān)系說認為公民納稅義務(wù)的產(chǎn)生是不需要經(jīng)過國家行政權(quán)力確認的，只要滿足課稅要件的要求即可成立。以上關(guān)于稅收之債的討論在一定程度上構(gòu)成了納稅擔保制度的理論基礎(chǔ)，也影響我國學者對納稅擔保制度性質(zhì)的研究。

1.2? ?納稅擔保制度的內(nèi)涵和價值

納稅擔保制度最早出現(xiàn)在1986年《稅收征收管理暫行條例》中，在2005年頒布《納稅擔保試行辦法》對納稅擔保制度作了進一步細化規(guī)定。納稅擔保指經(jīng)稅務(wù)機關(guān)同意或確認，納稅人或其他自然人、法人、經(jīng)濟組織以保證、抵押、質(zhì)押的方式，為納稅人應當繳納的稅金及滯納金提供擔保的行為。圍繞我國納稅擔保制度的法律性質(zhì)形成了三種具有代表性的學說，即公法屬性說、私法契約說和行政合同說。

公法屬性說認為，盡管納稅擔保制度從民法（私法）法域借鑒發(fā)展而來，但該制度存在于稅收征繳過程當中，稅務(wù)機關(guān)不是私法意義上的私法權(quán)利主體，因此納稅擔保制度依然具有公法屬性。私法契約說則認為，納稅擔保人與稅務(wù)機關(guān)形成了私法上的契約（合同）關(guān)系，根據(jù)債權(quán)債務(wù)理論，稅務(wù)機關(guān)沒有權(quán)利直接強制擔保人履行擔保責任。行政合同說認為，納稅擔保人與稅務(wù)機關(guān)形成的關(guān)系類似一種行政合同關(guān)系，稅務(wù)機關(guān)想要進行行政管理，則應該與納稅主體進行平等協(xié)商，二者是較為平等的主體。這三種學說雖然都圍繞納稅擔保制度性質(zhì)展開，但對其性質(zhì)的討論間接延展了納稅擔保制度的內(nèi)涵和外延，對制度價值的體現(xiàn)和實現(xiàn)提供了更寬廣的視野。

公法屬性說傾向以稅務(wù)機關(guān)公權(quán)力主導納稅擔保制度運行走向，側(cè)重保護國家稅收利益。私法契約說和行政合同說都在一定程度上表達納稅人和納稅擔保人及稅務(wù)機關(guān)平等性的觀念，這樣的觀念體現(xiàn)出傾向保護納稅人利益的趨勢。再加上民法規(guī)范進入稅法領(lǐng)域、公法和私法不斷接軌這一現(xiàn)實情況存在，扭轉(zhuǎn)納稅擔保制度過度保障國家稅收權(quán)益這一立法目的已經(jīng)勢在必行。

2? ? ? 納稅擔保制度存在的問題

2.1? ?納稅擔保相關(guān)規(guī)定過于籠統(tǒng)

納稅擔保制度自民法擔保制度借鑒而來，但稅法上的納稅擔保制度相比而言又顯得不太完善，主要體現(xiàn)為納稅擔保制度相關(guān)的法律規(guī)定比較缺乏。

第一，缺乏納稅擔保方式的具體規(guī)定。民事?lián)７芍贫仍O(shè)置比較完善，其中對債務(wù)人做保證人并提供物保予以接受，對共同保證以及共同保證中責任承擔順序都有明確規(guī)定。但是相比民事?lián)７芍贫?，《納稅擔保試行辦法》（以下簡稱《試行辦法》）中對于擔保方式的規(guī)定卻顯得保守，體現(xiàn)在對納稅抵押、納稅質(zhì)押與納稅保證的適用順序、是否可以同時適用、承擔責任的順序如何確定等都沒有具體規(guī)定。

第二，缺乏納稅擔保人追償權(quán)的相關(guān)規(guī)定。民事?lián)７芍贫戎忻鞔_規(guī)定了保證人的追償權(quán)，而這部分內(nèi)容在《試行辦法》中卻沒有相關(guān)規(guī)定。如果不對納稅擔保人的追償權(quán)予以保證，將加大納稅擔保制度在我國的實行難度，既無法做到保證納稅人合法權(quán)利，又無法做到有效保障國家稅收利益的實現(xiàn)。

第三，缺乏納稅擔保程序性規(guī)定?！对囆修k法》的規(guī)定中不僅缺乏詳細的具體程序性規(guī)定，如提交納稅擔保合同的時間、程序、爭議解決途徑等，針對如何解決納稅爭議擔保案件產(chǎn)生的行政訴訟與納稅擔保強制執(zhí)行沖突問題也缺乏具體規(guī)定。

2.2? ?稅收行政機關(guān)行政權(quán)力過大

納稅擔保制度自誕生以來就伴隨著一種爭議，這一爭議圍繞著該制度是否擴大稅務(wù)機關(guān)行政權(quán)力問題展開?！对囆修k法》中規(guī)定，納稅擔保主體資格審查及確認的權(quán)力由稅務(wù)機關(guān)行使，更有常見的，如稅務(wù)機關(guān)強制要求納稅人提供擔保的情形。此外，稅務(wù)機關(guān)擁有針對納稅保證人實施的強制執(zhí)行權(quán)力也體現(xiàn)其強大的行政權(quán)力。

2.3? ?納稅人利益保護弱化

學術(shù)界本身對納稅前置制度就存在激烈的存廢爭議。有學者認為，納稅前置制度本質(zhì)上彰顯了對國家稅收利益的過度重視，相應地對納稅人權(quán)利的重視不夠。作為納稅前置制度的納稅擔保制度，其本身也存在對納稅人權(quán)益保護弱化的問題。

首先，納稅擔保制度中規(guī)定的可擔保財產(chǎn)范圍過窄，為納稅人提供擔保設(shè)置了障礙?！对囆修k法》中對納稅保證人的擔保能力做了規(guī)定。此外，在司法實踐中，法院對納稅人的擔保能力做了進一步的認定，如擔保物產(chǎn)權(quán)明確、價值穩(wěn)定、稅務(wù)機關(guān)可掌控、易變現(xiàn)等。有數(shù)據(jù)顯示，稅務(wù)訴訟中原告的訴訟成本較高。一般來看，需要提供納稅擔保的稅務(wù)案件都涉及較高金額的稅款和滯納金，考慮到國家清稅前置的立法限制，許多提供納稅擔保的納稅人通常都會在擔保后提起行政復議或者行政訴訟。在如此的稅務(wù)訴訟現(xiàn)實情況之下，納稅擔保制度中對可擔保范圍的規(guī)定則進一步提高了納稅人可能會承擔的稅務(wù)行政訴訟成本。

其次，納稅擔保制度對缺乏擔保能力的納稅人沒有足夠關(guān)注。我國納稅擔保制度規(guī)定，對于可能產(chǎn)生納稅爭議的案件也必須先提供擔保才能夠進行接下來的司法救濟程序。但是對于一些既無法繳清稅款，又無法提供有效擔保的情形沒有足夠關(guān)注。這樣的納稅人只能跳過納稅擔保這一前置程序，直接向法院提起訴訟，這樣做的后果可想而知。

最后，與納稅擔保制度銜接的其他制度規(guī)范不合理。對于稅務(wù)機關(guān)手握針對納稅擔保人的強制執(zhí)行權(quán)，有可能出現(xiàn)行政訴訟判決結(jié)果與強制執(zhí)行發(fā)生時間上沖突的問題。納稅人在通過行政訴訟程序?qū)で笏痉ň葷€沒有得到一個明確的判決結(jié)果時，稅務(wù)機關(guān)有可能出于利益衡量的考慮，在這個過程中對納稅擔保人的擔保財產(chǎn)強制執(zhí)行。雖然在一定程度上保證了國家稅收利益不流失，但是卻嚴重侵害了納稅人的正當權(quán)益，這不僅有僭越司法裁決的嫌疑，還可能會造成對納稅人利益不可逆的破壞。

3? ? ? 完善納稅擔保制度的建議

3.1? ?明確擔保制度的作用，細化制度相關(guān)的法律規(guī)定

完善納稅擔保制度的第一步就是明確該制度在我國稅收法治化建設(shè)中的作用，然后圍繞該作用對相關(guān)的法律規(guī)定進行完善。首先，確定該制度應該傾向保護納稅人的利益的立法目標，細化制度中如下規(guī)定：第一，擴大可供擔保的財產(chǎn)范圍，降低擔保人的擔保能力要求。適當擴大可供擔保的財產(chǎn)范圍，將具有安全性、穩(wěn)定性的財產(chǎn)種類納入其中，提高納稅人提供納稅擔保的成功率。第二，對稅務(wù)機關(guān)在納稅擔保制度中的行為進行規(guī)范，尤其需要在程序方面和責任劃歸方面，將整個過程透明化、公開化。第三，吸收借鑒民事?lián)Ｖ贫戎邢冗M的規(guī)定，將其引入到納稅擔保制度中。比如適當擴大納稅擔保方式，補充納稅擔保人追償權(quán)規(guī)定，平衡好稅務(wù)機關(guān)和納稅人的利益，同時保證納稅擔保制度在我國進一步的落實和執(zhí)行。

3.2? ?嚴格規(guī)范并限制稅務(wù)機關(guān)行政權(quán)力的行使

首先，為了保證納稅擔保制度的進一步落實和完善，必須將現(xiàn)有稅務(wù)機關(guān)擁有的行政權(quán)力緊縮，嚴格規(guī)范并限制權(quán)力的行使。在納稅擔保資格審查和確認問題上，在制定明確的標準和程序的前提下，對稅務(wù)機關(guān)的行政權(quán)力行使范圍進行界定，杜絕行政不作為和行政亂作為。其次，限制稅務(wù)機關(guān)的執(zhí)法權(quán)力，主要是指稅務(wù)機關(guān)對納稅保證人的強制執(zhí)行權(quán)緊縮。因為我國現(xiàn)狀是稅收法治的長期滯后，使得國稅總局實質(zhì)壟斷了稅收立法、執(zhí)法與司法解釋權(quán)。因此，可以在稅務(wù)行政機關(guān)外設(shè)置專門的稅務(wù)法院、稅務(wù)法庭或增設(shè)稅務(wù)法官，保證稅務(wù)機關(guān)行政權(quán)力得到限制和規(guī)范化行使。

3.3? ?引入納稅信用、納稅擔保保險制度

制度的運行并不能僅依賴自身，還需要有完善的配套措施保證其順利落實。納稅信用制度可以在納稅擔保制度擔保人資格的審查問題上進行應用，將納稅人信用等級作為考察是否需要提供納稅擔保、是否擁有擔保資格的衡量指標，對于信用等級高的可以對其適當放寬政策。這樣不僅有利于整體經(jīng)濟環(huán)境向好發(fā)展，更加有利于在社會范圍內(nèi)形成良好的正向激勵機制。納稅擔保保險制度則更加有利于納稅人度過提供高額擔保的難關(guān)。通過政府機關(guān)良好的引導和鼓勵，納稅人通過購買低于應繳稅款和滯納金數(shù)額的保險，確保自己能夠滿足納稅前置的要求，為后續(xù)尋求司法救濟提供更為寬廣的渠道。

4? ? ? 結(jié)? ?語

納稅擔保制度盡管依舊存在缺陷和弊端，但其本身具有的優(yōu)越性也無法否認。應該以問題導向精神提出具有針對性的措施，以幫助該制度發(fā)揮應有作用。

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