張鳳翥

摘要：2018年12月7日，財(cái)政部修訂發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》（以下簡(jiǎn)稱“新租賃準(zhǔn)則”）。新租賃準(zhǔn)則有效借鑒國(guó)際準(zhǔn)則，又考慮了我國(guó)實(shí)際情況，承租人不再區(qū)分經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃，除準(zhǔn)則規(guī)定的豁免之外，所有承租業(yè)務(wù)均需確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，與國(guó)際新租賃準(zhǔn)則基本趨同，是進(jìn)一步完善我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系并保持持續(xù)全面趨同的重要成果。

關(guān)鍵詞：新租賃準(zhǔn)則;經(jīng)營(yíng)租賃;融資租賃;豁免;使用權(quán)資產(chǎn)

一、新租賃準(zhǔn)則的核心變化及影響

（一）承租人會(huì)計(jì)處理由“雙重模型”修改為“單一模型”

新租賃準(zhǔn)則下，承租人不再將租賃區(qū)分為經(jīng)營(yíng)租賃或融資租賃，而是采用統(tǒng)一的會(huì)計(jì)處理模型，對(duì)短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃以外的其他所有租賃均確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，并分別計(jì)提折舊和利息費(fèi)用。

根據(jù)舊租賃準(zhǔn)則，承租人對(duì)融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃分別采用“上表”和“不上表”兩種截然不同的會(huì)計(jì)處理，新租賃準(zhǔn)則提出全部“上表”的單一模型。除了滿足豁免規(guī)定的情況外（短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃），幾乎所有租賃均需要上表，意味著承租人的資產(chǎn)負(fù)債表將隨著現(xiàn)時(shí)經(jīng)營(yíng)租賃的租金承諾而相應(yīng)大幅度膨脹。此外，經(jīng)營(yíng)租賃承租人的費(fèi)用分?jǐn)偡绞?，將由現(xiàn)行的直線法變?yōu)榕c融資租賃一致的“前高后低”模式，即在租賃期的前半段時(shí)間內(nèi)的總費(fèi)用（即資產(chǎn)折舊加上利息）要高于舊租賃準(zhǔn)則下直線法確認(rèn)的經(jīng)營(yíng)租賃費(fèi)用。

新準(zhǔn)則規(guī)定的會(huì)計(jì)處理方式對(duì)經(jīng)營(yíng)租賃這種表外融資的現(xiàn)象起到了一定的遏制作用。租賃資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表上的列報(bào)，真實(shí)全面的反映了企業(yè)的資本結(jié)構(gòu)和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)水平。從利潤(rùn)表的角度來(lái)說(shuō)，新租賃準(zhǔn)則計(jì)提的利息費(fèi)用“前高后低”，對(duì)利潤(rùn)的影響逐年減少，對(duì)企業(yè)的年度經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)的評(píng)價(jià)產(chǎn)生一定的影響。按照新準(zhǔn)則要求承租人將支付的租賃資產(chǎn)的租金和租賃負(fù)債計(jì)提的利息的現(xiàn)金流都計(jì)入籌資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流出。而短期租賃、低值租賃租金的支付則納入經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。承租人因?yàn)樯鲜鰰?huì)計(jì)處理和列報(bào)的變化，使得很多財(cái)務(wù)指標(biāo)發(fā)生改變，如資產(chǎn)負(fù)債率、息稅前利潤(rùn)、利息保障倍數(shù)，凈資產(chǎn)收益率、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量等。

（二）短期租賃和低價(jià)值租賃的判斷

新租賃準(zhǔn)則下，對(duì)于短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃，承租人可以選擇不確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債。短期租賃，是指在租賃期開始日，租賃期不超過(guò)12個(gè)月的租賃。低價(jià)值資產(chǎn)租賃，是指單項(xiàng)租賃資產(chǎn)為全新資產(chǎn)時(shí)價(jià)值較低的租賃。低價(jià)值資產(chǎn)租賃的判定僅與資產(chǎn)的絕對(duì)價(jià)值有關(guān)，不受承租人規(guī)模、性質(zhì)或其他情況影響，且應(yīng)符合單獨(dú)租賃的分析。

（三）完善租賃和服務(wù)的區(qū)分原則

新租賃準(zhǔn)則將租賃定義為“在一定期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)的使用權(quán)讓與承租人以獲取對(duì)價(jià)的合同”，并引入了“已識(shí)別資產(chǎn)”、“控制資產(chǎn)使用的權(quán)利”等概念，對(duì)租賃的識(shí)別以及租賃與服務(wù)的區(qū)分提供了更加詳細(xì)的指引。新租賃準(zhǔn)則下，判斷是否存在一項(xiàng)租賃的關(guān)鍵點(diǎn)為是否存在一項(xiàng)已識(shí)別資產(chǎn)，以及企業(yè)是否具有控制已識(shí)別資產(chǎn)使用的權(quán)利。已識(shí)別資產(chǎn)通常由合同明確指定，也可以在資產(chǎn)可供客戶使用時(shí)隱性指定。但是如果資產(chǎn)的出租方在整個(gè)使用期間擁有對(duì)該資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)性替換權(quán)，則該資產(chǎn)不屬于已識(shí)別資產(chǎn)。

控制資產(chǎn)使用的權(quán)利是為確定是否具有控制已識(shí)別資產(chǎn)使用的權(quán)利，企業(yè)應(yīng)當(dāng)評(píng)估合同中的承租人是否有權(quán)獲得在使用期間內(nèi)因使用已識(shí)別資產(chǎn)所產(chǎn)生的幾乎全部經(jīng)濟(jì)利益，并有權(quán)在該使用期間主導(dǎo)已識(shí)別資產(chǎn)的使用。

如果承租人有權(quán)在整個(gè)使用期間主導(dǎo)已識(shí)別資產(chǎn)的使用目的和使用方式以及已識(shí)別資產(chǎn)的使用目的和使用方式在使用期開始前已預(yù)先確定，并且承租人有權(quán)在整個(gè)使用期間自行或主導(dǎo)他人按照其確定的方式運(yùn)營(yíng)該資產(chǎn)，或者承租人設(shè)計(jì)了已識(shí)別資產(chǎn)并在設(shè)計(jì)時(shí)已預(yù)先確定了該資產(chǎn)在整個(gè)使用期間的使用目的和使用方式，可視為承租人有權(quán)主導(dǎo)對(duì)已識(shí)別資產(chǎn)在整個(gè)使用期間內(nèi)的使用。

（四）改進(jìn)出租人的租賃分類原則、相關(guān)會(huì)計(jì)處理和披露要求

新租賃準(zhǔn)則總體上保持舊準(zhǔn)則中有關(guān)出租人的會(huì)計(jì)處理規(guī)定，即保留了融資租賃與經(jīng)營(yíng)租賃的“雙重模型”，并強(qiáng)調(diào)要依據(jù)交易的實(shí)質(zhì)而非合同的形式區(qū)分融資租賃與經(jīng)營(yíng)租賃，并增加了可能導(dǎo)致租賃被分類為融資租賃的其他跡象。同時(shí)，還增加了對(duì)生產(chǎn)商或經(jīng)銷商作為出租人的融資租賃的會(huì)計(jì)處理規(guī)定。此外，新租賃準(zhǔn)則還豐富了出租人披露內(nèi)容，為報(bào)表使用者提供更多有用信息。

舊準(zhǔn)則對(duì)于生產(chǎn)商或經(jīng)銷商作為出租人的融資租賃交易的指引十分有限，新租賃準(zhǔn)則下，在租賃期開始日，出租人應(yīng)當(dāng)按照租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值與租賃收款額參照相應(yīng)利率折現(xiàn)的現(xiàn)值兩者孰低確認(rèn)收入，并按照租賃資產(chǎn)賬面價(jià)值扣除未擔(dān)保余值的現(xiàn)值后的余額結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。

（五）給企業(yè)決策帶來(lái)的影響

新租賃準(zhǔn)則實(shí)施前，承租人更多的選擇租賃資產(chǎn)可能是為了避免在財(cái)務(wù)報(bào)表上反映更高的資產(chǎn)負(fù)債率.新租賃準(zhǔn)則實(shí)施后企業(yè)對(duì)租賃資產(chǎn)的列報(bào)和披露要求，會(huì)影響企業(yè)對(duì)資產(chǎn)“買還是租”的業(yè)務(wù)決策。出租人的策略也需要更具市場(chǎng)變化而進(jìn)行調(diào)整。

二、新租賃準(zhǔn)則主要的會(huì)計(jì)核算

（一）使用權(quán)資產(chǎn)確認(rèn)和初始計(jì)量

對(duì)于一項(xiàng)租賃準(zhǔn)則規(guī)范的合同，在租賃期開始日，承租人應(yīng)當(dāng)對(duì)所有租賃確認(rèn)為使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債。新準(zhǔn)則定義了“使用權(quán)資產(chǎn)”，指承租人在租賃期內(nèi)使用租賃資產(chǎn)的權(quán)利，重新定義了“租賃開始日”，指出租人提供租賃資產(chǎn)使其可供承租人使用的起始日期。在初始計(jì)量時(shí)，新準(zhǔn)則明確了使用權(quán)資產(chǎn)初始入賬成本的構(gòu)成，即租賃負(fù)債+租賃預(yù)付款+租賃激勵(lì)+初始直接費(fèi)用+預(yù)計(jì)拆除/移除/復(fù)原/恢復(fù)成本;新定義了“租賃激勵(lì)”，指出租人為達(dá)成租賃向承租人提供的優(yōu)惠;重新定義了“初始直接費(fèi)用”，指為達(dá)成租賃所發(fā)生的增量成本;重新定義了“預(yù)計(jì)拆除/移除/復(fù)原/恢復(fù)成本”，指承租人為拆卸及移除租賃資產(chǎn)、復(fù)原租賃資產(chǎn)所在場(chǎng)地或租賃資產(chǎn)恢復(fù)至租賃條款約定狀態(tài)預(yù)計(jì)將發(fā)生的成本[1]。

（二）租賃負(fù)債的確認(rèn)和初始計(jì)量

首先，租賃負(fù)債應(yīng)當(dāng)明確租賃負(fù)債的折現(xiàn)率，即為租賃內(nèi)含利率或承租人增量的借款利率，不再使用租賃合同規(guī)定的利率。其次，初始計(jì)量按照租賃開始日還未支付的租賃付款額的現(xiàn)值確定，在計(jì)算現(xiàn)值時(shí)折現(xiàn)率應(yīng)當(dāng)采用租賃內(nèi)含利率，若沒(méi)有辦法確定租賃內(nèi)含利率，應(yīng)將使用承租人增量借款利率作為折現(xiàn)率。租賃內(nèi)含利率是指使出租人的租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與出租人的初始直接費(fèi)用之和的利率。租賃負(fù)債的利息費(fèi)用按照“固定的周期性利率計(jì)算”，不再使用實(shí)際利率的提法。

三、審計(jì)過(guò)程中關(guān)注點(diǎn)

通過(guò)以上分析及應(yīng)用舉例，我們得知新租賃準(zhǔn)則在企業(yè)的資本結(jié)構(gòu)和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)水平方面更能優(yōu)勢(shì)，在審計(jì)過(guò)程中我們應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注以下幾點(diǎn)。

1、與會(huì)計(jì)核算要求的“實(shí)質(zhì)重于形式”有違背。對(duì)于符合使用權(quán)資產(chǎn)的租賃業(yè)務(wù)，如果按照新租賃準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，相當(dāng)于按照類似于融資租賃進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，與實(shí)質(zhì)的經(jīng)營(yíng)租賃相比，對(duì)企業(yè)的損益和報(bào)表都產(chǎn)生很大的影響，該租賃實(shí)際并沒(méi)有傳統(tǒng)融資租賃的性質(zhì)。

2、與會(huì)計(jì)核算要求的“謹(jǐn)慎性”有違背。由于新準(zhǔn)則中“使用權(quán)模型”的應(yīng)用，一項(xiàng)經(jīng)營(yíng)租賃資產(chǎn)，在沒(méi)有取得所有權(quán)的情況將相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債和相關(guān)費(fèi)用列報(bào)在資產(chǎn)負(fù)債表中和利潤(rùn)表中，從而造成企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債總額的虛增，高估了企業(yè)的實(shí)際擁有的資產(chǎn)和承擔(dān)的負(fù)債。審計(jì)過(guò)程中應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注準(zhǔn)則實(shí)施前后對(duì)企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表的影響。

3、增加了會(huì)計(jì)核算的難度，新租賃準(zhǔn)則模型下，租賃費(fèi)的掛賬在SAP系統(tǒng)中需要按照創(chuàng)建合同、評(píng)估合同、定期過(guò)賬和發(fā)票校驗(yàn)等環(huán)節(jié)，同時(shí)實(shí)際因生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所需簽訂的租賃合同并未考慮到財(cái)務(wù)的賬務(wù)處理，缺少合同基本的要素，無(wú)疑會(huì)增加會(huì)計(jì)人員的工作難度及工作量。各企業(yè)在折現(xiàn)率考慮時(shí)也存在較大的主觀性，集團(tuán)公司各區(qū)域公司互相內(nèi)部租賃如何確定折現(xiàn)率，這都會(huì)影響整個(gè)集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表分析，折現(xiàn)率的選擇和變動(dòng)給人為操縱資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表提供了一定的空間。同時(shí)給企業(yè)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估，和企業(yè)經(jīng)營(yíng)績(jī)效的評(píng)價(jià)也帶來(lái)了重大的影響[2]。審計(jì)過(guò)程中應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注企業(yè)選用折現(xiàn)率唯一且持續(xù)，是否操縱變更合同達(dá)到調(diào)節(jié)利潤(rùn)的目的。

總體而言，新租賃準(zhǔn)則將會(huì)導(dǎo)致承租人資產(chǎn)負(fù)債表中的負(fù)債大幅增加，從而改變某些關(guān)鍵財(cái)務(wù)指標(biāo)，對(duì)于大量采用經(jīng)營(yíng)租賃模式的行業(yè)，例如銷售、工程、運(yùn)輸?shù)刃袠I(yè)將產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響。此外，雖然出租人的會(huì)計(jì)處理模式?jīng)]有發(fā)生顯著變化，但由于承租人會(huì)計(jì)處理的變化可能會(huì)影響承租人重新架構(gòu)租賃安排，并進(jìn)而影響出租人的業(yè)務(wù)模式。

通過(guò)以上分析，建議企業(yè)應(yīng)及時(shí)根據(jù)新準(zhǔn)則帶來(lái)的變化采取行動(dòng)，對(duì)資源、業(yè)務(wù)流程、系統(tǒng)、數(shù)據(jù)和政策進(jìn)行充分評(píng)估，并測(cè)算現(xiàn)有租賃合同對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響，將會(huì)在未來(lái)準(zhǔn)則實(shí)施后商業(yè)模式和策略的改變以及與各個(gè)相關(guān)利益者的溝通中搶占先機(jī)。

參考文獻(xiàn)

[1] 佟佳慧. 新租賃準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)處理探析[J]. 中國(guó)管理信息化，2019（03）.

[2] 孟洪濤. 新租賃準(zhǔn)則影響淺析[J]. 財(cái)會(huì)學(xué)習(xí)，2019（04）.

（中國(guó)石化集團(tuán)共享服務(wù)有限公司東營(yíng)分公司）