許利剛 李知杰 張瑩
摘? 要:內(nèi)部控制及其評價已發(fā)展成為兼顧審計(jì)和管理領(lǐng)域的學(xué)科。企業(yè)內(nèi)部控制是現(xiàn)代企業(yè)制度的重要內(nèi)容,并成為現(xiàn)代企業(yè)管理的重要手段,貫穿于企業(yè)經(jīng)營活動的各個方面。內(nèi)部控制評價體系,可以保證內(nèi)部控制制度得以落實(shí)和企業(yè)戰(zhàn)略的順利執(zhí)行,建立科學(xué)嚴(yán)格的內(nèi)部控制評價體系,不僅是內(nèi)部控制制度本身實(shí)施的要求,也是企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略得以有效執(zhí)行的強(qiáng)有力保障。
關(guān)鍵詞:企業(yè),內(nèi)控控制,評價體系,建設(shè)
內(nèi)部控制評價體系建設(shè)背景概述
背景
為了使企業(yè)自我評估及外部評價標(biāo)準(zhǔn)的統(tǒng)一、規(guī)范,從2008年6月起,由五部委聯(lián)合陸續(xù)發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基礎(chǔ)規(guī)范》【1】和三個配套指引,至此企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系已然形成,即:一個體系、兩個層次、三個指引。企業(yè)內(nèi)部控制要想達(dá)到預(yù)期效果,企業(yè)除了內(nèi)控體系內(nèi)容設(shè)計(jì)方面根據(jù)企業(yè)實(shí)際情況下足功夫外,還應(yīng)做好評價體系的建設(shè)工作。
目標(biāo)
內(nèi)部控制評價是對企業(yè)內(nèi)部控制體系的設(shè)計(jì)和執(zhí)行的有效性進(jìn)行調(diào)查、測試、分析和評價的活動。企業(yè)內(nèi)部控制是由董事會、支委會、經(jīng)理辦公會和全體員工實(shí)施的、旨在實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)的過程。它是內(nèi)部控制中的必要的系統(tǒng)性活動,是內(nèi)部控制設(shè)計(jì)、實(shí)施、評價、反饋、改進(jìn)等連續(xù)的動態(tài)過程;以通過評價工作的有效開展發(fā)現(xiàn)薄弱環(huán)節(jié),有效提升內(nèi)部控制環(huán)境,做到全員參與內(nèi)部控制,監(jiān)督內(nèi)部控制的執(zhí)行情況,促進(jìn)內(nèi)控體系的逐步完善、實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略和經(jīng)濟(jì)效益的穩(wěn)步提升。
原則
實(shí)施內(nèi)部控制評價,應(yīng)當(dāng)遵循全面性、重要性和客觀性原則,確保評價工作標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一、客觀公正。同時應(yīng)注重成本效益原則。
全面性原則
評價工作應(yīng)當(dāng)包括內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)與運(yùn)行,涵蓋企業(yè)全部主要業(yè)務(wù)和重要事項(xiàng)。全面性含義: 評價范圍涵蓋內(nèi)部控制全部五要素,即:內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督;評價工作涵蓋企業(yè)的全部主要業(yè)務(wù)流程。涵蓋內(nèi)部控制的全過程,包括決策、執(zhí)行和監(jiān)督。
重要性原則
內(nèi)部控制評價工作涵蓋企業(yè)經(jīng)營管理的各項(xiàng)業(yè)務(wù)過程,同時關(guān)注重要業(yè)務(wù)事項(xiàng)和高風(fēng)險領(lǐng)域。具體而言,內(nèi)部控制評價遵循風(fēng)險導(dǎo)向原則 ,以風(fēng)險評估為基礎(chǔ),根據(jù)風(fēng)險發(fā)生的可能性和對企業(yè)單個或整體控制目標(biāo)造成的影響程度來確定需要評價的重點(diǎn)業(yè)務(wù)單元、重要業(yè)務(wù)領(lǐng)域或關(guān)鍵流程環(huán)節(jié)。
客觀性原則
通過評價,準(zhǔn)確地揭示經(jīng)營管理的風(fēng)險狀況,如實(shí)反映內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性,內(nèi)部控制評價既關(guān)注控制過程的規(guī)范性,又同時考察內(nèi)部控制的實(shí)施效果??陀^性的含義:準(zhǔn)確性原則、一致性原則和獨(dú)立性。
成本效益原則
企業(yè)內(nèi)部控制評價應(yīng)當(dāng)以適當(dāng)?shù)某杀緦?shí)現(xiàn)科學(xué)有效的評價。
內(nèi)部控制評價的主要內(nèi)容
根據(jù)財政部等五部委《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套指引,企業(yè)的內(nèi)部控制相關(guān)制度和業(yè)務(wù)流程、上年度內(nèi)部控制評價中發(fā)現(xiàn)問題的整改情況及外部審計(jì)機(jī)構(gòu)管理建議落實(shí)情況,企業(yè)重點(diǎn)工作規(guī)劃確定內(nèi)部控制評價的具體內(nèi)容,對內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行情況進(jìn)行全面評價。針對每個業(yè)務(wù)或管理流程進(jìn)行具體評價時,評價小組應(yīng)針對流程中存在的具體風(fēng)險點(diǎn),評價控制措施是否設(shè)計(jì)有效、控制是否到位,是否能夠合理保證控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn),如存在異常,則進(jìn)一步分析原因,找到差距,并分析可能帶來的后果,提出改進(jìn)的建議。除評價各流程的具體控制措施外,評價小組還應(yīng)對企業(yè)的整體層面控制要素進(jìn)行評價,包括:內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險評估、信息與溝通、監(jiān)督檢查。
內(nèi)部控制評價程序及方法
內(nèi)部控制體系評價是按照規(guī)定的程序、方法和標(biāo)準(zhǔn),對已經(jīng)建立和實(shí)施的內(nèi)部控制體系,從設(shè)計(jì)有效性和執(zhí)行有效性兩個方面對內(nèi)部控制有效性進(jìn)行測試、評估和報告的過程。
內(nèi)控評價依據(jù)
內(nèi)部控制評價必須遵循國家法律、法規(guī)以及集團(tuán)總部相關(guān)規(guī)章制度。主要包括:《中華人民共和國會計(jì)法》【2】、《中央企業(yè)全面風(fēng)險管理指引》【3】、《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套指引及其他相關(guān)法律法規(guī)及規(guī)范性文件;企業(yè)內(nèi)部控制體系及其他相關(guān)規(guī)定是企業(yè)開展內(nèi)部控制評價的直接依據(jù)。
評價程序
按照內(nèi)部控制體系評價的基本原則和內(nèi)部控制評價基本方法,確定內(nèi)部控制體系評價的基本程序,主要包括四個階段,分別是:評價準(zhǔn)備階段、評價測試階段、缺陷評估階段與評價報告階段。
評價準(zhǔn)備
評價準(zhǔn)備階段是指在年度評價項(xiàng)目計(jì)劃經(jīng)批準(zhǔn)下達(dá)后,由評價部門在具體實(shí)施項(xiàng)目前所做的各項(xiàng)準(zhǔn)備工作。主要包括建立內(nèi)部控制評價組織機(jī)構(gòu)、確定評價人員、編制評價工作方案、確定評價范圍與內(nèi)容等。測試范圍確定的程序包括重要風(fēng)險和關(guān)鍵控制確定、測試范圍的確定等方面。具體工作包括:成立內(nèi)控評價小組、下發(fā)評價通知、評價前調(diào)查需獲取的資料、評價資料收集。
評價小組根據(jù)評價范圍和內(nèi)容制定評價資料清單,要求被評價企業(yè)提供的相關(guān)資料名稱清單。評價資料清單應(yīng)提交被評價企業(yè),以便于被評價企業(yè)及時準(zhǔn)備,提高現(xiàn)場評價工作效率。評價小組將其提交的承諾書作為評價資料歸檔保存。
評價實(shí)施
評價小組進(jìn)駐被評價企業(yè)進(jìn)行現(xiàn)場測試,綜合運(yùn)用個別訪談、調(diào)查問卷、觀察法、穿行測試、抽樣、分析性復(fù)核和研討法等方法,廣泛收集被評價企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行是否有效的證據(jù),按照評價的具體內(nèi)容,研究分析內(nèi)部控制缺陷。
評價記錄
評價工作記錄的內(nèi)容包括:企業(yè)層面評價表、業(yè)務(wù)層面評價表、抽樣測試表、穿行測試表等。
評價工作記錄編制要求:評價人員應(yīng)當(dāng)真實(shí)、完整的記錄評價工作,不得遺漏、虛構(gòu)、隱匿、毀棄,其他人不得刪改;將測試經(jīng)過、結(jié)果、結(jié)論、證據(jù)等進(jìn)行記錄,編制內(nèi)控評價工作底稿。
缺陷評估
缺陷評估是以單個控制缺陷分析為基礎(chǔ),由于與特定會計(jì)科目、披露事項(xiàng)以及五要素相關(guān)的多個控制缺陷增加了錯報的可能性,還應(yīng)對控制缺陷進(jìn)行匯總,以此確定匯總后的缺陷是否構(gòu)成重要缺陷或重大缺陷。
內(nèi)控評價依據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及配套指引、《中央企業(yè)全面風(fēng)險管理指引》等,匯總分析內(nèi)控評價工作底稿中內(nèi)部控制缺陷發(fā)現(xiàn)內(nèi)容,填寫內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定底稿,重點(diǎn)描述缺陷事項(xiàng)及可能存在的影響,初步判斷內(nèi)控缺陷的類型及等級。
缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)
缺陷類型:分為設(shè)計(jì)缺陷和執(zhí)行缺陷。
缺陷等級:分為重大缺陷、重要缺陷及一般缺陷。
編制缺陷認(rèn)定底稿
缺陷認(rèn)定底稿要素:被評價企業(yè)名稱、評價期間、編制人員、編制日期、復(fù)核人員、復(fù)核日期、控制措施編號、缺陷類型、缺陷編號、缺陷描述,與內(nèi)控評價工作底稿的要素及內(nèi)容一致。問題類型、缺陷認(rèn)定依據(jù)、問題描述、原因分析、缺陷類型、缺陷等級、缺陷數(shù)量、責(zé)任部門、責(zé)任領(lǐng)導(dǎo)、計(jì)劃整改完成時間、整改措施。缺陷認(rèn)定依據(jù)、缺陷等級、改進(jìn)建議、經(jīng)理辦反饋。
缺陷認(rèn)定底稿的確認(rèn)
缺陷認(rèn)定底稿要詳細(xì)描述缺陷事項(xiàng)情況、制度依據(jù)并提出改進(jìn)意見和建議。評價組在評價結(jié)束后要對本次評價的有效性和評價效果做出總結(jié),并對今后的評價工作提出指導(dǎo)性的意見和建議。
內(nèi)控缺陷匯總
在缺陷認(rèn)定后,評價小組編制內(nèi)控缺陷匯總表,將發(fā)現(xiàn)和認(rèn)定的缺陷逐一列入內(nèi)控缺陷匯總表中。
評價報告
在測試和缺陷評估結(jié)果的基礎(chǔ)上,對內(nèi)部控制有效性進(jìn)行綜合或者單獨(dú)評價及報告的過程。
評價報告的內(nèi)容
評價報告的正文包括以下主要內(nèi)容:企業(yè)負(fù)責(zé)人對內(nèi)部控制報告真實(shí)性的聲明、內(nèi)部控制評價工作的總體情況、內(nèi)控評價的目的和責(zé)任主體、內(nèi)部控制評價的依據(jù)和范圍、內(nèi)部控制評價的程序和方法、內(nèi)部控制缺陷及其認(rèn)定情況、內(nèi)部控制缺陷的整改情況、重大缺陷擬采取的整改措施、內(nèi)部控制有效性的結(jié)論。
評價報告的審批
評價小組在現(xiàn)場測試、分析、抽查各部門、各部門自我評價、管理優(yōu)化改進(jìn)方案、反饋意見的基礎(chǔ)上,結(jié)合日常監(jiān)督、專項(xiàng)監(jiān)督、內(nèi)部控制自評價和外部檢查發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷及整改情況,按照規(guī)定的格式、時間等要求,編制內(nèi)部控制評價報告,提交內(nèi)控領(lǐng)導(dǎo)小組和經(jīng)理辦公會審議,并由企業(yè)負(fù)責(zé)人簽署形成正式公文。
報告下達(dá)范圍和對外披露范圍
根據(jù)企業(yè)經(jīng)理辦公會確定的報告下達(dá)和對外披露范圍,將年度內(nèi)控評價報告及時報送企業(yè)內(nèi)控管理部門或?qū)ν馀?,同時對內(nèi)下發(fā)至被評價企業(yè),并根據(jù)要求下發(fā)至相關(guān)人員,監(jiān)督被評價企業(yè)在確定的期限內(nèi)落實(shí)整改措施。
評價測試方法
內(nèi)部控制評價方法的選擇直接影響評價結(jié)果的真實(shí)性、科學(xué)性,常用的內(nèi)部控制評價方法主要有如下幾種:
問卷調(diào)查法
問卷調(diào)查法是指設(shè)計(jì)一套問卷,同時對于問卷不能解釋清楚的部分在附注中用文字加以說明。調(diào)查問卷人數(shù)應(yīng)控制在被評價企業(yè)總?cè)藬?shù)的 10%-20%之間,由評價小組隨機(jī)選取各個層面代表性人員參加,一般情況下可按中層以上管理人員與一般工作人員 3:7 的比例進(jìn)行選取。問卷調(diào)查應(yīng)由評價小組人員組織,參加問卷調(diào)查的人員在固定場所中集中填答、集中收回,及時進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析,復(fù)核問卷調(diào)查結(jié)果。
訪談法
訪談法是指評價人員向被評價企業(yè)或部門了解內(nèi)部控制體系建立、執(zhí)行和監(jiān)督的實(shí)際情況。訪談是收集信息的一個重要手段,應(yīng)當(dāng)在條件許可的情況下以適合于被訪談人的方式進(jìn)行。在訪談工作中,評價人員應(yīng)當(dāng)考慮:訪談人員應(yīng)當(dāng)來自被評價范圍內(nèi)實(shí)施活動或任務(wù)的適當(dāng)層次或崗位;訪談應(yīng)當(dāng)在被訪談人正常工作時間和正常工作地點(diǎn)進(jìn)行;訪談前和訪談過程中應(yīng)當(dāng)努力使被訪談人放松;應(yīng)當(dāng)解釋訪談和作記錄的原因;訪談可通過請被訪談人描述其工作開始;應(yīng)當(dāng)避免提出有傾向性答案的問題(即引導(dǎo)性提問);應(yīng)當(dāng)與被訪談人溝通訪談的結(jié)果;感謝被訪談人的參與和合作。
觀察法
觀察法是指評價人員在被評價單位的工作現(xiàn)場實(shí)地觀看操作過程,觀察有關(guān)人員的實(shí)際工作情況,以確定其規(guī)定的控制措施是否得到嚴(yán)格執(zhí)行,該方法適用于不留書面痕跡的控制措施評價,以及評價控制措施的執(zhí)行與到位程度。
穿行測試法
穿行測試法是指評價人員在每一類業(yè)務(wù)循環(huán)中選擇一項(xiàng)或若干項(xiàng)業(yè)務(wù),從頭到尾檢查其實(shí)際處理過程,以驗(yàn)證所描述的內(nèi)部控制體系的客觀性和真實(shí)性。
抽樣法
抽樣法是指企業(yè)針對具體的內(nèi)部控制業(yè)務(wù)流程,按照業(yè)務(wù)風(fēng)險發(fā)生的頻率,從確定的抽樣總體中抽取一定比例的業(yè)務(wù)樣本,對業(yè)務(wù)樣本的符合性進(jìn)行判斷,進(jìn)而對業(yè)務(wù)流程控制運(yùn)行的有效性做出評價。具體測試過程中,應(yīng)選取合理的樣本量,按樣本量一定比例抽樣,根據(jù)業(yè)務(wù)頻次確定的抽樣量。
檢查法
檢查法是指評價人員查閱被評價單位的相關(guān)資料進(jìn)行檢查的方法。具體而言,評價人員查閱被評價單位的政策和規(guī)章制度,如業(yè)務(wù)政策、業(yè)務(wù)程序、財務(wù)會計(jì)制度、組織結(jié)構(gòu)圖、崗位分工等,審查執(zhí)行內(nèi)部控制制度生成的文件,如賬簿、報表、憑證、記錄、合同、報告等,檢查其是否存在控制軌跡,以判斷內(nèi)部控制措施是否得到有效執(zhí)行。
分析性復(fù)核法
分析性復(fù)核法是指通過對被評價機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制體系中重要情況和趨勢的分析,研究被評價機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制體系的異常變動和差異。分析性復(fù)核主要包括比較分析、因素分析和趨勢分析。
比較分析是指針對同一內(nèi)部控制體系的內(nèi)容和指標(biāo),在不同的時間和空間進(jìn)行對比,來說明實(shí)際情況與參照系的差異;因素分析是指分析影響內(nèi)部控制體系變化的若干因素,分析研究其變動原因,從中發(fā)現(xiàn)被評價機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制體系的異常變動和差異;趨勢分析是指對連續(xù)若干期的內(nèi)部控制體系情況進(jìn)行比較與分析,了解其變動的幅度和趨勢。
研討法
研討法是指通過召集與業(yè)務(wù)流程相關(guān)的管理人員或者聘請外部專家就業(yè)務(wù)管理的特定問題進(jìn)行討論、分析的一種方法。
評價測試底稿
企業(yè)層面評價表主要包括:表頭、內(nèi)控要素、測試內(nèi)容、測試記錄、測試結(jié)論、缺陷描述、缺陷類型、缺陷編號。
業(yè)務(wù)層面評價表主要包括:表頭、控制編號、控制措施、控制方法、控制頻率、實(shí)施證據(jù)、相關(guān)制度、責(zé)任部門、測試步驟、測試記錄、抽樣測試索引、測試結(jié)論、缺陷描述、缺陷類型、缺陷編號
抽樣測試表主要包括:控制編號、控制措施、測試步驟、樣本量、樣本編號、樣本描述、測試結(jié)論。
結(jié)語
建設(shè)完善的企業(yè)內(nèi)部體系,有助于提高企業(yè)的市場競爭力,良好的內(nèi)控機(jī)制能夠幫助企業(yè)更好的應(yīng)對風(fēng)險和挑戰(zhàn)。同時我們在構(gòu)建企業(yè)內(nèi)部評價體系時,應(yīng)弄清評價的目標(biāo)、評價主體、評價方式、評價標(biāo)準(zhǔn)、評價程序等內(nèi)容,并結(jié)合企業(yè)自身情況,構(gòu)建切實(shí)可行的評價體系,并且能夠針對企業(yè)運(yùn)營過程中出現(xiàn)的不足及時的進(jìn)行調(diào)整,促進(jìn)企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。除此之外,企業(yè)管理人員也要不斷探索新的內(nèi)控機(jī)制,適應(yīng)市場的發(fā)展,提高企業(yè)競爭力和運(yùn)營效率,使得企業(yè)在市場的地位更加牢固。
參考文獻(xiàn):
[1]? 《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》,2008年5月22日由財政部、證監(jiān)會、審計(jì)署、銀監(jiān)會和保監(jiān)會聯(lián)合發(fā)布
[2]? 《中華人民共和國會計(jì)法》,1999年10月,再次經(jīng)第九屆全國人大常務(wù)委員會第十二次會議修正,由國家主席下令公布,于2000年7月1日起實(shí)施
[3]? 《中央企業(yè)全面風(fēng)險管理指引》,2006年6月6日,國務(wù)院國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會以通知的形式印發(fā)
作者簡介:
許利剛, 1980,男,湖北大冶,漢,碩士,中國船舶重工集團(tuán)公司第七二二研究所,高級工程師,投資與管理
李知杰, 1981,男,湖北武漢,漢,碩士,中國船舶重工集團(tuán)公司第七二二研究所,高級工程師,投資與管理
張瑩, 1981,女,湖北武漢,漢,本科,中國船舶重工集團(tuán)公司第七二二研究所,中級會計(jì)師,財務(wù)管理