李玉雷

摘要：企業(yè)所得稅是對境內(nèi)納稅人征收的一種稅，納稅人涵蓋境內(nèi)注冊有經(jīng)營所得的納稅人以及境內(nèi)未注冊但是有所得的納稅人。所得稅匯算清繳工作復(fù)雜，需要對全年所得進(jìn)行稅務(wù)分類調(diào)整，也就是要依照稅法要求將會計(jì)利潤調(diào)整為應(yīng)納稅所得額。而對該應(yīng)納稅所得額進(jìn)行調(diào)整分類時，對于企業(yè)會計(jì)或者內(nèi)審部門，就會提出很多的要求，不但要有較高的會計(jì)知識，同時還要熟知稅收的要求。所得稅的重難點(diǎn)就是收入的認(rèn)定以及準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目的確認(rèn)?，F(xiàn)階段，所得稅審計(jì)中尤其是內(nèi)審環(huán)節(jié)對于收入以及損失費(fèi)用的確認(rèn)，存在很多疑點(diǎn)。文章首先對所得稅審計(jì)中存在的問題和原因進(jìn)行分析，最后提出了針對性的改進(jìn)方案。

關(guān)鍵詞：所得稅 ?稅務(wù)審計(jì) ?對策

一、所得稅審計(jì)理論概述

（一）所得稅審計(jì)的概念

所得稅審計(jì)的定義有宏觀和微觀之分。從宏觀上講，所得稅審計(jì)是指運(yùn)用科學(xué)的審計(jì)技術(shù)和方法，根據(jù)稅法檢查納稅人納稅義務(wù)的履行情況。政府審計(jì)中的所得稅審計(jì)和內(nèi)部所得稅審計(jì)都屬于稅務(wù)審計(jì)的范疇。微觀的所得稅審計(jì)主要是指稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)稅法對納稅人相關(guān)納稅義務(wù)的履行情況進(jìn)行審計(jì)，以達(dá)到提高稅收征管質(zhì)量的目的。

（二）所得稅審計(jì)的內(nèi)容

1.收入總額是否可靠列報的審計(jì)。企業(yè)總收入包括以貨幣和非貨幣形式從各種來源取得的收入，從會計(jì)角度包括利潤表上的營業(yè)收入以及其他收益。很多單位的營業(yè)收入主要體現(xiàn)為商品服務(wù)的銷售，同時商品服務(wù)的對等交換或者對外提供沒有收取相應(yīng)酬勞的銷售，也屬于收入的一種;同時在不少單位對于廢品或者殘次品的銷售沒有計(jì)入營業(yè)收入進(jìn)行核算。收入總額審計(jì)中需要重點(diǎn)關(guān)注視同銷售是否確認(rèn)收入、未開票但已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的銷售是否納入收入等;在最近疫情影響下，有部分單位向企業(yè)職工或者疫情比較嚴(yán)重的地區(qū)提供相應(yīng)財(cái)務(wù)的援助，也屬于銷售的一種變相形式，需要計(jì)入收入總額進(jìn)行納稅申報;還有很多單位之間以及單位和個人之間相互借款，這種款項(xiàng)使用權(quán)轉(zhuǎn)讓的利息收入同樣屬于經(jīng)濟(jì)利益流入的一種體現(xiàn)方式，需要納入應(yīng)納稅所得額計(jì)算。在實(shí)務(wù)中，中小企業(yè)銷售一些下腳料或者包裝廢品取得的銷售收入往往不開票處理，同時賬面也不體現(xiàn)為銷售收入。

2.扣除項(xiàng)目是否準(zhǔn)確計(jì)算的審計(jì)?？鄢?xiàng)目常見的有成本、費(fèi)用、損失等。這些扣除項(xiàng)目中產(chǎn)品成本和費(fèi)用是所得稅審計(jì)的重點(diǎn)。實(shí)務(wù)中有很多單位為了多列支業(yè)務(wù)招待費(fèi)，往往采用更改名目的做法加以逃避，比如把日常的業(yè)務(wù)招待費(fèi)列支到差旅費(fèi)或者采用會務(wù)費(fèi)的形式處理，或者將與企業(yè)無關(guān)的支出通過各種途徑計(jì)入正常費(fèi)用。因此，對于費(fèi)用的審計(jì)要把握稅收的界限，講究真實(shí)原則，不屬于本單位的費(fèi)用或者沒有發(fā)生的費(fèi)用，要杜絕計(jì)入;而更多的單位采用虛報銷售成本的模式來降低利潤，在一些中小企業(yè)中，有些單位根本沒有倉儲管理，存貨賬目混亂，銷售成本采用行業(yè)利潤率的形式倒推;或者通過虛假采購來增加銷售成本。因此，對于成本費(fèi)用的扣除是否在稅收規(guī)定的范圍之內(nèi)、是否將與企業(yè)經(jīng)營無關(guān)的費(fèi)用列支等、應(yīng)納稅額的減免稅是否合理、企業(yè)減免稅范圍是否隨意擴(kuò)大等的審計(jì)應(yīng)是重點(diǎn)關(guān)注對象。

3.所得稅減免是否恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)。要注意檢查是否有超出范圍、期限或?qū)徟鷻?quán)限的減免稅。有很多企業(yè)為了達(dá)到小微企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，把當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的收入后移或者把以后期間的費(fèi)用提前，更有甚者通過購買勞務(wù)票的形式增加成本，或者將私人業(yè)主產(chǎn)生的家庭個人費(fèi)用列支在單位。比如，為了享受固定資產(chǎn)500萬元以內(nèi)一次扣除的優(yōu)惠，單位購買汽車，但是使用權(quán)完全歸屬個人，還有部分單位通過簽訂虛假的私車公用合同，將不是單位的費(fèi)用轉(zhuǎn)嫁到單位，通過各種途徑來享受小微企業(yè)的減稅紅利。還有部分單位通過相關(guān)中介方，虛假申報高新技術(shù)企業(yè)，其實(shí)該單位根本達(dá)不到高新技術(shù)企業(yè)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。所以在所得稅審計(jì)過程當(dāng)中，要關(guān)注單位是否違規(guī)享受了這種稅收優(yōu)惠。當(dāng)然，我們也要關(guān)注，單位是否應(yīng)該享受但是沒有享受稅收優(yōu)惠，比如企業(yè)購買的增值稅納稅防偽稅控的服務(wù)或者設(shè)備，有沒有享受抵扣增值稅的優(yōu)惠？企業(yè)招收了殘疾人員有沒有享受工資加計(jì)扣除的稅收優(yōu)惠？企業(yè)購買了國債取得了相應(yīng)的利息收入有沒有享受稅收減免的優(yōu)惠？作為審計(jì)人員不但要關(guān)注企業(yè)是否違規(guī)，也要關(guān)注企業(yè)是否應(yīng)該享受而沒有享受到的相關(guān)權(quán)利。

二、當(dāng)前所得稅審計(jì)存在的問題

（一）所得稅審計(jì)機(jī)制不完善

單位內(nèi)部控制是一個單位健全流轉(zhuǎn)的關(guān)鍵所在。很多單位都有相應(yīng)的采購、財(cái)務(wù)等內(nèi)部控制制度，但是往往忽略了稅務(wù)內(nèi)部控制。財(cái)務(wù)和稅務(wù)應(yīng)該更多地關(guān)注事前事中的監(jiān)督管理，而不是事后的救火員身份。首先，從部門的設(shè)置上，內(nèi)審應(yīng)該獨(dú)立于其他部門，而不是為了內(nèi)審而臨時抽調(diào)的草臺班子;其次，內(nèi)審人員要具有相應(yīng)的資質(zhì)，也要賦予相應(yīng)的權(quán)力，有部分中小企業(yè)主總感覺內(nèi)審就是要和企業(yè)作對，要讓企業(yè)多納稅，內(nèi)審人員不但不產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)效益，甚至要讓企業(yè)流失更多的稅收，在這種錯誤的思想背景下，內(nèi)審人員不可能得到重視，也不可能有很好的內(nèi)審控制制度。審計(jì)的主導(dǎo)者、執(zhí)行者，首先要能建立自己的工作目標(biāo)系統(tǒng)，要能從財(cái)務(wù)系統(tǒng)中甄別自己需要的各種信息。最后，要多和業(yè)主溝通，闡述內(nèi)審的重要原因，在有股東支持的條件下建立自己的內(nèi)控制度，制度應(yīng)該是符合自身發(fā)展的規(guī)章制度，要具有切實(shí)可操作性。

稅務(wù)審計(jì)風(fēng)險識別機(jī)制不完善。一般來說，稅收風(fēng)險貫穿于稅收征管的全過程，具有一定的復(fù)雜性，因此稅收審計(jì)風(fēng)險也更加復(fù)雜。然而，我國稅務(wù)審計(jì)的風(fēng)險識別機(jī)制并不完善，導(dǎo)致相應(yīng)的風(fēng)險識別工作時有疏漏。其次，稅務(wù)審計(jì)沒有按照風(fēng)險識別的原則進(jìn)行風(fēng)險識別。從實(shí)踐角度看，稅務(wù)審計(jì)風(fēng)險的識別需要遵循全面性和科學(xué)計(jì)算的原則，在此基礎(chǔ)上才能保證稅務(wù)風(fēng)險的有效識別。但是，在實(shí)際的稅務(wù)審計(jì)工作中，風(fēng)險識別并沒有完全按照相關(guān)原則進(jìn)行。最后，稅務(wù)審計(jì)師的風(fēng)險是普遍的。一些稅務(wù)審計(jì)人員的態(tài)度不夠正確，對稅務(wù)審計(jì)結(jié)果的準(zhǔn)確性產(chǎn)生了負(fù)面影響。同時，稅務(wù)審計(jì)人員專業(yè)水平的缺乏也會帶來稅務(wù)審計(jì)風(fēng)險。在很多單位審計(jì)人員就是財(cái)務(wù)人員，思維以及視角仍然是賬務(wù)的角度，不能從稅收的角度去看待企業(yè)的業(yè)務(wù)，最終就是財(cái)務(wù)怎么做就怎么納稅，出了問題再想辦法去解決問題。

（二）所得稅審計(jì)活動不規(guī)范

現(xiàn)代企業(yè)基本實(shí)現(xiàn)了財(cái)務(wù)軟件的運(yùn)營，很少一部分單位可能還存在手工賬務(wù)的情形。在電子化數(shù)據(jù)條件下，財(cái)務(wù)人員從原來的繁重計(jì)算中脫離出來，無疑大大提高了財(cái)務(wù)工作的效率。隨著納稅軟件的不斷升級換代，一鍵申報納稅越來越簡化了企業(yè)財(cái)務(wù)工作。很多單位從節(jié)約成本角度，讓所有財(cái)務(wù)稅務(wù)工作都集中在一個人身上。而財(cái)務(wù)人員更多關(guān)注的是賬務(wù)處理是否符合會計(jì)準(zhǔn)則和會計(jì)制度的規(guī)定要求，認(rèn)為只要是嚴(yán)格依照會計(jì)準(zhǔn)則從事會計(jì)工作，就不存在涉稅風(fēng)險。另外，對于稅務(wù)資料的保存以及其他紙質(zhì)資料的歸口保管處理，也存在部分誤區(qū)。

大部分企業(yè)內(nèi)部的財(cái)務(wù)工作已經(jīng)開展實(shí)施電子化、系統(tǒng)化管理，電子信息化無疑提高了企業(yè)財(cái)務(wù)管理效率，但企業(yè)的稅務(wù)登記、納稅申報、稅款繳納等納稅業(yè)務(wù)由會計(jì)人員監(jiān)管而沒有專門的辦稅人員。由于會計(jì)人員的稅務(wù)專業(yè)知識相對匱乏，財(cái)務(wù)人員在處理稅務(wù)問題時往往過度地依賴于信息系統(tǒng)，僅僅關(guān)注該管理系統(tǒng)中的稅額統(tǒng)計(jì)，而對納稅行為的整個流程包括從稅務(wù)登記到稅款繳納的全過程缺乏有效的日常管理，忽略紙質(zhì)材料與電子信息的日常核對，納稅行為不規(guī)范。①

企業(yè)稅務(wù)內(nèi)部控制的實(shí)施離不開有效的監(jiān)控機(jī)制，沒有嚴(yán)格的稅務(wù)內(nèi)部控制監(jiān)督、檢查機(jī)制，無法規(guī)范完成稅務(wù)審計(jì)的要求。如果企業(yè)為了利潤，期待從降低稅收負(fù)擔(dān)入手，從而一味地采取各項(xiàng)措施，人為地將應(yīng)該繳納的稅款隱藏，以便少繳納稅款，或者因?yàn)樨?cái)務(wù)不嚴(yán)謹(jǐn)而導(dǎo)致涉稅風(fēng)險增加，甚至不顧稅務(wù)風(fēng)險，只為了賬面財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的美化等，都是單位對于所得稅審計(jì)制度的不規(guī)范、忽視稅務(wù)風(fēng)險因素的結(jié)果。企業(yè)所得稅審計(jì)工作雖然年終以后才會開展執(zhí)行，但是未雨綢繆，還是要把日常與所得稅審計(jì)有關(guān)的工作規(guī)范做到標(biāo)準(zhǔn)化。為了更好地服務(wù)于所得稅匯算清繳的審計(jì)工作，對于企業(yè)日常的所有涉稅行為，都要進(jìn)行相應(yīng)的監(jiān)控，通過日常監(jiān)控的實(shí)施，把可能存在的問題以及可能產(chǎn)生的后果都進(jìn)行評估，將企業(yè)風(fēng)險降到最小化。內(nèi)部監(jiān)控機(jī)制還需要隨時關(guān)注內(nèi)審部門日常內(nèi)部控制執(zhí)行情況，對于日常制度的執(zhí)行進(jìn)行實(shí)時的評價，一旦發(fā)現(xiàn)相關(guān)部門的行為尤其是涉稅問題偏離了預(yù)設(shè)的目標(biāo)，就要相應(yīng)地提出警醒，并督促相關(guān)部門進(jìn)行商討糾正。只有在有效的監(jiān)控機(jī)制下，才能更好地服務(wù)于所得稅的審計(jì)，并推動企業(yè)進(jìn)行內(nèi)控體系的完善。

（三）所得稅審計(jì)執(zhí)行者職業(yè)技能欠缺

1.內(nèi)審人員知識面單一。大部分單位內(nèi)審人員都是會計(jì)專業(yè)畢業(yè)生，對于財(cái)務(wù)會計(jì)專業(yè)知識比較精通，但是對于稅務(wù)尤其是所得稅的相關(guān)知識，欠缺得比較多。而所得稅內(nèi)審工作，涉及方方面面，不但是日常的產(chǎn)銷、日常的管理工作，還涉及基建工作、研發(fā)工作等，其中很多內(nèi)審人員對于公共行政等方面的知識則不甚知曉，復(fù)合型員工十分缺乏。單一知識結(jié)構(gòu)往往導(dǎo)致內(nèi)審人員關(guān)注的問題點(diǎn)單一，很多所得稅內(nèi)審工作中的相關(guān)內(nèi)審人員，看待的問題只是賬務(wù)處理中科目是否正確、手續(xù)是否齊全等財(cái)務(wù)知識點(diǎn)問題。雖然稅務(wù)離不開財(cái)務(wù)，但是兩者的口徑一個是會計(jì)準(zhǔn)則，而另一個是國家所得稅法，依據(jù)不一樣導(dǎo)致結(jié)果肯定不一樣。同時，單一知識結(jié)構(gòu)，在撰寫稅務(wù)答辯書、出具內(nèi)部審計(jì)意見、專題審計(jì)調(diào)查報告等方面，就會出現(xiàn)分析問題不到位，無法抓住問題的核心點(diǎn)。另一方面，內(nèi)部審計(jì)人員由于知識結(jié)構(gòu)上的欠缺，對于特殊的作業(yè)，不熟悉作業(yè)流程，更不懂作業(yè)的管理，對于該作業(yè)的收益以及成本費(fèi)用的核算完全依賴會計(jì)提供的賬面數(shù)據(jù)，內(nèi)審工作在陌生的作業(yè)面前完全流于形式。無法準(zhǔn)確地對各個環(huán)節(jié)進(jìn)行把握，無法熟悉不同類型的業(yè)務(wù)審計(jì)，進(jìn)而無法適應(yīng)社會發(fā)展，必然會制約內(nèi)部審計(jì)作用的充分發(fā)揮。

2.內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)的培訓(xùn)缺乏。大部分單位注重的是生產(chǎn)和銷售，對于財(cái)務(wù)尤其是內(nèi)審的技能提升培訓(xùn)工作非常欠缺。而財(cái)稅知識是不斷更新的，隨著形式的變化也在不斷變化中。如果內(nèi)審人員只是閉門造車，依賴固有的知識，必然落后于時代的發(fā)展。比如疫情期間的相關(guān)培訓(xùn)等項(xiàng)目免征增值稅及城建稅，很多內(nèi)審人員根本就不了解。專業(yè)技能的培訓(xùn)開展較少，同時，公共知識的培訓(xùn)更少。大部分單位崗位是不會隨意變動的，有的甚至一崗終身，除非跳槽，否則基本不會輪崗。很多內(nèi)審人員有的從財(cái)務(wù)崗位轉(zhuǎn)換過來，有的從大學(xué)課堂直接轉(zhuǎn)換過來，基本對于單位業(yè)務(wù)流程、業(yè)務(wù)特點(diǎn)等都不甚了解，業(yè)務(wù)不熟悉，流程不了解，如何有效利用內(nèi)審監(jiān)督機(jī)制去進(jìn)行監(jiān)控？這就使得許多組織無法切實(shí)有效地開展其內(nèi)審工作，降低了內(nèi)部審計(jì)的質(zhì)量，削減了內(nèi)審的工作效率。

3.稅務(wù)審計(jì)重點(diǎn)不能及時調(diào)整。所得稅的審計(jì)，有時候關(guān)注的是收入的匯總，有時候關(guān)注的是費(fèi)用的收集，還有的時候關(guān)注的可能只是某一方面，比如資產(chǎn)的減值損失問題。在執(zhí)行所得稅審計(jì)中要不斷調(diào)整其主導(dǎo)思想，改變審計(jì)的重點(diǎn)。實(shí)務(wù)當(dāng)中很多單位的內(nèi)審人員無論何時，都只關(guān)注費(fèi)用是否合規(guī)，其他的都不甚關(guān)心。另外，國家對企業(yè)的鼓勵和優(yōu)惠也是不斷加大，作為會計(jì)人員尤其是所得稅內(nèi)審人員，更要隨時關(guān)注國家的稅收優(yōu)惠政策以及審計(jì)企業(yè)在執(zhí)行中是否可以利用國家提供的稅收優(yōu)惠政策為企業(yè)發(fā)展提供機(jī)遇。

三、完善所得稅審計(jì)的對策和建議

（一）建立健全內(nèi)審機(jī)構(gòu)的設(shè)置，確保內(nèi)審的獨(dú)立性

1.組織機(jī)構(gòu)的獨(dú)立。企業(yè)的目標(biāo)是追逐財(cái)富，而內(nèi)審的靈魂則是獨(dú)立性。內(nèi)審部門不能依附于哪個部門，更不能依附于某個職權(quán)人物，否則內(nèi)審工作的開展就會受到限制。設(shè)立具有獨(dú)立性質(zhì)的內(nèi)審機(jī)構(gòu)，使內(nèi)審工作開展中不會受到外界的人為干擾至關(guān)重要。當(dāng)然，內(nèi)審部門不是權(quán)力至高無上的部門，它也是單位的一個職能部門，也要受單位規(guī)章制度的制約。只是在開展內(nèi)審工作、執(zhí)行內(nèi)審功能的時候要有獨(dú)立性。無論是機(jī)構(gòu)還是人員，要保持獨(dú)立性，需要內(nèi)審人員具有高度客觀公正的品質(zhì)，更要能夠按相應(yīng)的規(guī)章制度執(zhí)行內(nèi)審工作，確保審計(jì)結(jié)果的公正與客觀。

2.工作開展的獨(dú)立。審計(jì)人員對單位進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)時，要依據(jù)法律獨(dú)立行使相應(yīng)的審計(jì)與監(jiān)督職權(quán)，正確地對審計(jì)做出應(yīng)有的職業(yè)判斷，進(jìn)而表達(dá)其審計(jì)意見，指出單位財(cái)務(wù)內(nèi)控等存在的問題。內(nèi)審人員對于相關(guān)問題首先要有自己的職業(yè)判斷，要不偏不倚，必要時應(yīng)與相關(guān)部門溝通分析問題存在的原因。當(dāng)然，在審計(jì)工作中，會有很多外界的干擾，內(nèi)審人員要學(xué)會甄選有力的建議，排除不必要的干擾，對問題的建議要中肯有用。同時對于被審計(jì)的內(nèi)部職能部門應(yīng)按照審計(jì)人員提出的問題和改進(jìn)意見進(jìn)行修改，而不受別的部門、單位或是個人的干擾。

（二）把握審計(jì)方向，調(diào)整稅務(wù)審計(jì)重點(diǎn)

在誠信依法納稅的主導(dǎo)思想下，稅務(wù)審計(jì)的核心內(nèi)容需要不斷調(diào)整和優(yōu)化，以不斷提高稅收征管質(zhì)量。對于一些涉稅比較常見的項(xiàng)目，比如招待費(fèi)用計(jì)入差旅費(fèi)、取得銷售商品或勞務(wù)收入瞞報等，內(nèi)審人員要依托日常工作優(yōu)勢進(jìn)行甄別;對于企業(yè)該享受的稅收優(yōu)惠政策，要依法依規(guī)提醒相關(guān)職能部門完善有關(guān)手續(xù)，正常享受稅收優(yōu)惠政策。隨著我國稅制改革和稅制現(xiàn)代化的推進(jìn)，企業(yè)所得稅法將不斷修訂，因此稅務(wù)審計(jì)需要根據(jù)稅法修訂的內(nèi)容及時調(diào)整審計(jì)重點(diǎn)。

（三）改進(jìn)內(nèi)部審計(jì)工作的技術(shù)和方法

首先，要依據(jù)單位的做賬方法來確定相應(yīng)的審計(jì)方法。在實(shí)際工作中，一些單位經(jīng)常會使用手工做賬的方式，因而在對其進(jìn)行內(nèi)審時，也需要利用手工的方式對其進(jìn)行審計(jì);而有一些單位其信息化程度較高，其信息往往通過十分先進(jìn)的軟件進(jìn)行存儲，所以內(nèi)審人員在對其進(jìn)行審計(jì)時就需要對該軟件進(jìn)行學(xué)習(xí)，然后再通過數(shù)據(jù)收集和處理的方式來對該單位進(jìn)行審計(jì)。

其次，實(shí)行計(jì)算機(jī)聯(lián)網(wǎng)審計(jì)，把分析性結(jié)果與實(shí)地檢查結(jié)合起來，運(yùn)用統(tǒng)計(jì)分析與研究調(diào)查的方法，并利用互聯(lián)網(wǎng)來獲取較多的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)。通過了解被審單位重要項(xiàng)目的執(zhí)行情況和大額度的債權(quán)債務(wù)情況，分析經(jīng)費(fèi)的支出與預(yù)算之間的差額以及單位資產(chǎn)負(fù)債情況的變化來對其進(jìn)行審計(jì)，以達(dá)到審計(jì)的目標(biāo)與目的，實(shí)現(xiàn)聯(lián)網(wǎng)審計(jì)的作用。

為了更好地征收和管理企業(yè)所得稅，企業(yè)、社會團(tuán)體和政府應(yīng)充分利用經(jīng)濟(jì)效益進(jìn)行升級，不斷學(xué)習(xí)和積累相關(guān)知識和經(jīng)驗(yàn)，進(jìn)一步增強(qiáng)自身的專業(yè)能力，以便能夠與其專業(yè)相匹配，從而更好地發(fā)現(xiàn)企業(yè)的隱患并及時糾正。

注釋：

①引用自劉芮竹《關(guān)于企業(yè)所得稅的納稅籌劃》。

參考文獻(xiàn)：

[1]劉芮竹.關(guān)于企業(yè)所得稅的納稅籌劃[J].改革與開放，2017（1）：48-49.

[2]閆坤.推進(jìn)個人所得稅改革的思路和建議[J].經(jīng)濟(jì)研究參考，2018（30）.

作者單位：江蘇東風(fēng)南方汽車銷售服務(wù)有限公司