羅 敏，左上菲

（貴州大學(xué) 公共管理學(xué)院，貴州 貴陽 550025）

一、引言

隨著電子商務(wù)的快速發(fā)展，以數(shù)字技術(shù)為核心的數(shù)字經(jīng)濟(jì)隨之出現(xiàn)。數(shù)字經(jīng)濟(jì)使得商品和服務(wù)的交易數(shù)字化、網(wǎng)絡(luò)化。數(shù)字經(jīng)濟(jì)的快速增長對現(xiàn)行稅制產(chǎn)生挑戰(zhàn)[1]。現(xiàn)行稅制（主要是指企業(yè)所得稅收規(guī)則）主要是基于傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)，在數(shù)字經(jīng)濟(jì)如此發(fā)達(dá)的時代，稅收規(guī)則已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)落后于現(xiàn)有的經(jīng)濟(jì)形態(tài)。由于現(xiàn)行稅制的漏洞，許多的跨國數(shù)字經(jīng)濟(jì)公司便利用現(xiàn)行稅制的漏洞實施避稅以減輕公司的負(fù)擔(dān)，減少公司成本，提高公司利潤。各國為了應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來的稅收挑戰(zhàn)，提出數(shù)字服務(wù)稅作為彌補現(xiàn)行稅制漏洞的臨時稅種。目前各國對數(shù)字服務(wù)稅各持己見，有許多國家持贊同意見并開征數(shù)字服務(wù)稅，也有許多國家持反對意見。本文通過分析目前現(xiàn)行數(shù)字服務(wù)稅方案和開征動因了解數(shù)字服務(wù)稅具有何種優(yōu)勢，同時分析開征數(shù)字服務(wù)稅的困境。從利與弊兩方面進(jìn)行綜合考量，有利于加深對數(shù)字經(jīng)濟(jì)本身的認(rèn)識，從多方面了解數(shù)字服務(wù)稅。

二、數(shù)字服務(wù)稅來源

數(shù)字服務(wù)稅是為了應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟(jì)對現(xiàn)行稅收制度帶來的挑戰(zhàn)所制定出來的一種臨時性的稅收制度。數(shù)字經(jīng)濟(jì)到底是什么呢？OECD 發(fā)布的《數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)的中期報告》（以下簡稱《中期報告》）中闡明了數(shù)字經(jīng)濟(jì)的三大特點：沒有實質(zhì)的規(guī)模、對無形資產(chǎn)的高度依賴、數(shù)據(jù)和用戶參與的作用[2]。數(shù)字經(jīng)濟(jì)主要依托信息技術(shù)和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)構(gòu)建網(wǎng)絡(luò)平臺，通過搜集用戶數(shù)據(jù)并加工運用用戶數(shù)據(jù)以獲得收入的一種經(jīng)濟(jì)。數(shù)字經(jīng)濟(jì)對傳統(tǒng)的稅收制度帶來了極大的挑戰(zhàn)。（1）對常設(shè)機構(gòu)原則帶來了挑戰(zhàn)[3]。數(shù)字經(jīng)濟(jì)時代，跨國性的數(shù)字企業(yè)不再依賴常設(shè)機構(gòu)進(jìn)行經(jīng)營，數(shù)字企業(yè)使用虛擬的網(wǎng)絡(luò)平臺替代常設(shè)機構(gòu)，數(shù)字企業(yè)通過虛擬的網(wǎng)絡(luò)平臺經(jīng)營獲得收入。（2）對征稅地管轄權(quán)帶來了挑戰(zhàn)[4]?？鐕鴶?shù)字企業(yè)通過用戶提供的數(shù)據(jù)進(jìn)行加工以獲得收入。用戶作為數(shù)據(jù)的生產(chǎn)者、數(shù)字企業(yè)作為數(shù)據(jù)的加工者，用戶和數(shù)字企業(yè)共同生產(chǎn)了數(shù)據(jù)產(chǎn)品，因此各用戶所在國則為價值創(chuàng)造地，數(shù)字企業(yè)國為經(jīng)濟(jì)活動地，現(xiàn)行的稅收制度只針對經(jīng)濟(jì)活動地進(jìn)行征稅，而并沒有對價值創(chuàng)造地進(jìn)行征稅，所以稅收管轄權(quán)需要重新劃分。

為了應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟(jì)所帶來的挑戰(zhàn)，OECD、歐盟等經(jīng)濟(jì)組織認(rèn)為，現(xiàn)有的稅收制度只為傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)設(shè)計，已經(jīng)跟不上數(shù)字經(jīng)濟(jì)的轉(zhuǎn)型[5]。現(xiàn)有的稅制導(dǎo)致了征稅地與價值創(chuàng)造地之間的錯位，由此導(dǎo)致數(shù)字化企業(yè)合理避稅，減少了各國的稅收收入，于是提出數(shù)字服務(wù)稅作為臨時性稅收以應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來的挑戰(zhàn)[6]。

三、數(shù)字服務(wù)稅的發(fā)展現(xiàn)狀

（一）總述

隨著傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)快速轉(zhuǎn)向數(shù)字經(jīng)濟(jì)，越來越多的國家開始關(guān)注到數(shù)字經(jīng)濟(jì)對現(xiàn)行稅收的挑戰(zhàn)。OECD 和歐盟都提出了有關(guān)開征數(shù)字服務(wù)稅的方案，但是因于OECD 和歐盟組織具有強烈的多邊色彩，想要所有成員國對方案達(dá)成共識，需要花費較長時間。因此部分成員國家決定以單邊措施引入了數(shù)字服務(wù)稅。

（二）各國數(shù)字服務(wù)稅開征方案比較

通過比較各國數(shù)字服務(wù)稅開征方案，可以發(fā)現(xiàn)其有許多的相似之處。

1.征收范圍相似。各國的征稅對象主要為在境內(nèi)沒有實體常設(shè)機構(gòu)但是由于境內(nèi)用戶參與而獲得了一定規(guī)模收入的跨國型數(shù)字企業(yè)，這類跨國型企業(yè)一般從事的是新媒體工作，所獲得的收入來源主要是通過跨國性投放廣告、銷售用戶數(shù)據(jù)，一切都在虛擬的網(wǎng)上平臺進(jìn)行，所以并不需要在境內(nèi)設(shè)置實體常設(shè)機構(gòu)來進(jìn)行運營。各經(jīng)濟(jì)組織的征稅范圍彌補了現(xiàn)行稅制的漏洞，將以前未能夠覆蓋的征稅范圍重新進(jìn)行覆蓋。

2.開征稅率相似。各國開征的稅率一般在3%左右（印度除外，印度6%），相較于現(xiàn)行各國企業(yè)所得稅（25%左右），開征稅率較低。印度現(xiàn)行法定企業(yè)所得稅率為34%，英國的本土公司及跨國公司的法定所得稅稅率為37%?？傮w而言，相對于企業(yè)所得稅稅率而言，各經(jīng)濟(jì)組織所制定的數(shù)字服務(wù)稅稅率非常低。稅率較低能夠減小數(shù)字服務(wù)稅征收的困難，使各數(shù)字企業(yè)沒有太大的經(jīng)濟(jì)壓力。

3.課稅對象一致。數(shù)字服務(wù)稅征稅對象是數(shù)字企業(yè)的收入，而并非是數(shù)字企業(yè)所獲得的利潤。由于數(shù)字化經(jīng)濟(jì)模糊了產(chǎn)品、服務(wù)等的界限，很難劃分營業(yè)利潤和特許權(quán)使用費（為了取得商業(yè)性使用版權(quán)所支付的費用），所以各國將數(shù)字服務(wù)稅的征稅對象定位數(shù)字企業(yè)的所得性收入，而不是利潤。

（三）各國數(shù)字服務(wù)稅開征動因分析

數(shù)字服務(wù)稅作為稅收的一部分，彌補了現(xiàn)行稅收的漏洞，避免一些數(shù)字經(jīng)濟(jì)組織通過現(xiàn)行稅制漏洞進(jìn)行避稅，數(shù)字服務(wù)稅的開征保證了各經(jīng)濟(jì)主體的公平納稅。

1.彌補了現(xiàn)行稅制的漏洞。數(shù)字服務(wù)稅的開征主要是為了填補現(xiàn)行稅制的漏洞，現(xiàn)行稅制規(guī)定跨國企業(yè)所得稅主要征收對象是來源于境內(nèi)的生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他對象所得，在境內(nèi)擁有常設(shè)機構(gòu)成為了各國稅制中納稅的判定標(biāo)準(zhǔn)。但由于電子商務(wù)的發(fā)展，網(wǎng)上購物、大數(shù)據(jù)廣告投放、云支付等模式的應(yīng)用，生產(chǎn)經(jīng)營的場所已經(jīng)不需要在境內(nèi)設(shè)有常設(shè)機構(gòu)，只需要用戶參與就能夠進(jìn)行價值創(chuàng)造。用戶參與主要通過兩個途徑進(jìn)行價值創(chuàng)造：（1）用戶參與網(wǎng)絡(luò)虛擬平臺就會產(chǎn)生價值，比如在虛擬平臺上面下載或者上傳資料。（2）用戶接收線上廣告也會產(chǎn)生價值。用戶接收線上廣告所產(chǎn)生的數(shù)據(jù)為數(shù)字經(jīng)濟(jì)組織創(chuàng)造了價值，但是在現(xiàn)行的稅制基礎(chǔ)上，用戶所在國無法對數(shù)字企業(yè)進(jìn)行征稅。根據(jù)統(tǒng)計，歐盟每年因跨國公司避稅產(chǎn)生的稅收損失高達(dá)500 億歐元到700 億歐元[14]。各國為了彌補現(xiàn)行稅制漏洞，紛紛開始關(guān)注到了數(shù)字服務(wù)稅。

表1 各經(jīng)濟(jì)組織數(shù)字服務(wù)稅開征方案

2.促進(jìn)公平。其一保證傳統(tǒng)企業(yè)和數(shù)字企業(yè)的橫向公平競爭[15]。對數(shù)字企業(yè)征稅是為了保證各行業(yè)能夠在市場中合理公平競爭和促進(jìn)社會公平。如果在市場中，僅對傳統(tǒng)行業(yè)進(jìn)行征稅，而不對數(shù)字企業(yè)進(jìn)行征稅，便會提高傳統(tǒng)行業(yè)的生產(chǎn)成本，加大傳統(tǒng)行業(yè)的生存壓力。為使各行業(yè)均衡發(fā)展，應(yīng)當(dāng)對各行業(yè)進(jìn)行合理征稅。根據(jù)歐盟委員會的測算，傳統(tǒng)企業(yè)所面臨的有效稅率是數(shù)字企業(yè)的2.5倍。其二是為了保證各國公平競爭。由于現(xiàn)行稅制的漏洞，導(dǎo)致了許多跨國公司合理避稅。特別是歐洲國家成為了許多數(shù)字巨頭企業(yè)合理避稅洼地，數(shù)字巨頭公司在歐洲國家進(jìn)行合理避稅，使得數(shù)字巨頭公司在歐洲占據(jù)了大量的用戶市場，使歐洲的數(shù)字企業(yè)市場占比較小。于是歐盟率先引入數(shù)字服務(wù)稅，為歐洲企業(yè)創(chuàng)造一個相對公平的競爭環(huán)境。

四、數(shù)字服務(wù)稅開征困境

（一）理論爭議

數(shù)字服務(wù)稅是隨著數(shù)字時代出現(xiàn)的一種新稅種，在理論方面還具有極大的爭議。（1）各國對用戶數(shù)據(jù)是否產(chǎn)生價值產(chǎn)生了爭議。以歐盟為代表的經(jīng)濟(jì)組織認(rèn)為數(shù)字服務(wù)稅具有正當(dāng)性，其認(rèn)為在數(shù)字化時代下，數(shù)字企業(yè)主要通過用戶提供的數(shù)據(jù)進(jìn)行加工運用以獲得廣告性收入或其他收入，數(shù)據(jù)生產(chǎn)國以及數(shù)據(jù)加工的國別是不一致的?，F(xiàn)行稅制規(guī)定只對數(shù)據(jù)加工國所獲得的收入征稅，而不對數(shù)據(jù)生產(chǎn)國所獲得的收入征稅，這就忽略了用戶所產(chǎn)生的價值，造成了數(shù)據(jù)生產(chǎn)國未能夠獲得合理稅收。而部分國家認(rèn)為數(shù)字經(jīng)濟(jì)中的用戶所產(chǎn)生的數(shù)據(jù)就相當(dāng)于傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)中的原材料，數(shù)據(jù)的加工運用就相當(dāng)于傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)中的產(chǎn)品。原材料是不產(chǎn)生重要價值的，只有經(jīng)過加工之后的原材料—產(chǎn)品才具有價值。也就是說數(shù)字化經(jīng)濟(jì)中，用戶的數(shù)據(jù)本身是不具有價值的，只有經(jīng)過數(shù)字化企業(yè)加工和運用才能產(chǎn)生價值。各國對用戶數(shù)據(jù)是否產(chǎn)生價值意見不一，同時各國對衡量用戶參與價值的方式、渠道、內(nèi)容的標(biāo)準(zhǔn)未能夠形成共識?？梢?，數(shù)字服務(wù)稅是否具有正當(dāng)性這一問題，主要取決于各經(jīng)濟(jì)組織如何看待用戶數(shù)據(jù)，如果認(rèn)為用戶數(shù)據(jù)產(chǎn)生價值收入，則認(rèn)為數(shù)字服務(wù)稅有開征的必要性，否則沒有必要開征數(shù)字服務(wù)稅。（2）各國對數(shù)字服務(wù)稅的合法性產(chǎn)生了爭論?，F(xiàn)行國際稅收制度的規(guī)則是以“聯(lián)結(jié)度規(guī)則”和“常設(shè)機構(gòu)”為基礎(chǔ)，數(shù)字服務(wù)稅的提出則被許多國家認(rèn)為是不合法的，完全背離了現(xiàn)行國際稅收規(guī)則。但在Hongler 和Pistone（2015）[16]的研究中，他提出了一個新常設(shè)機構(gòu)聯(lián)結(jié)度規(guī)則建立的理論框架。其定義了新常設(shè)機構(gòu)，并指明合理開征數(shù)字服務(wù)稅的理由。由于各國對數(shù)字服務(wù)稅的正當(dāng)性和合法性問題未能夠達(dá)成一致，這就會造成各國稅制不能協(xié)調(diào)、融合，最壞的結(jié)果就是造成全球稅制混亂，引發(fā)重復(fù)征稅和避稅行為。

（二）各國數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度不同

由于各國經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度不同，數(shù)字化經(jīng)濟(jì)發(fā)展的程度也不同，自然對于開征數(shù)字服務(wù)稅的立場就有所不同。數(shù)字化發(fā)展程度較高的國家，則成為了數(shù)字化經(jīng)濟(jì)下的生產(chǎn)者，而不愿意開征數(shù)字服務(wù)稅。相反，數(shù)字發(fā)展程度較低的國家，則成為了數(shù)字化經(jīng)濟(jì)下的消費者，愿意開征數(shù)字服務(wù)稅。隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，各國在產(chǎn)業(yè)鏈中的角色發(fā)生了轉(zhuǎn)變。據(jù)統(tǒng)計，目前美國的大型互聯(lián)網(wǎng)公司在全球首屈一指，排名前十的互聯(lián)網(wǎng)公司中有八名都是美國的，另外兩名是中國的阿里巴巴和騰訊公司[17]。前十名中沒有任何一家公司屬于歐洲，發(fā)達(dá)國家如此聚集的歐洲由傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)的生產(chǎn)者，轉(zhuǎn)變成了數(shù)字經(jīng)濟(jì)的消費者。因此，作為數(shù)字經(jīng)濟(jì)消費者的歐盟有了極大的動力修改現(xiàn)行稅制。歐盟認(rèn)為必須采取措施建立一個更加公平的稅收制度，讓數(shù)字企業(yè)能夠在用戶所在國繳納更多的稅收。歐盟認(rèn)為修改現(xiàn)行稅制，開征數(shù)字服務(wù)稅不僅為了能夠獲得數(shù)字企業(yè)繳納的稅收，同時也為了能夠讓歐洲境內(nèi)的數(shù)字企業(yè)有一個更加有力的競爭優(yōu)勢。歐洲的數(shù)字企業(yè)已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)落后于美國，如果美國數(shù)字企業(yè)一直處于低稅負(fù)、低成本的競爭環(huán)境，那么歐洲的數(shù)字企業(yè)便很難發(fā)展，因此歐盟希望通過開征數(shù)字服務(wù)稅來加大美國數(shù)字企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，為歐洲數(shù)字企業(yè)提供一個更加優(yōu)越的稅收環(huán)境。而美國則與歐盟持相反態(tài)度，美國的數(shù)字企業(yè)在全球占有絕對優(yōu)勢，美國成為了數(shù)字企業(yè)的征稅國，能夠獲得數(shù)字企業(yè)繳納的稅收，便不愿意改革現(xiàn)行稅制。美國堅決反對開征數(shù)字服務(wù)稅，認(rèn)為開征數(shù)字服務(wù)稅是違反了現(xiàn)行稅制規(guī)則。在數(shù)字經(jīng)濟(jì)下，各國承擔(dān)的角色不同，因此對于開征數(shù)字服務(wù)稅的立場也不同。因此，想要尋求國際層面統(tǒng)一的長期公司稅收制度改革，需要花費很長的一段時間。

（三）數(shù)字服務(wù)稅自身缺陷

作為一種新的概念，數(shù)字服務(wù)稅的征稅范圍、征稅條件、課稅對象都還處于一個最初階段。數(shù)字服務(wù)稅課稅對象的選取是否加重企業(yè)負(fù)擔(dān)，征稅范圍是否清晰界定等問題都對各國制定數(shù)字服務(wù)稅造成了一定的困擾。（1）課稅對象的選取。根據(jù)目前各國已開征數(shù)字服務(wù)稅方案可知，課稅對象都是數(shù)字企業(yè)所獲得的收入，而并非對數(shù)字企業(yè)所獲得的利潤進(jìn)行征稅，這便會加重利潤率較低的數(shù)字企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)。如果長此以往，這樣就會迫使利潤低、稅收負(fù)擔(dān)過重、經(jīng)營成本高的數(shù)字企業(yè)退出數(shù)字市場，從而數(shù)字市場則成為寡頭或者壟斷市場。為了避免出現(xiàn)壟斷和寡頭市場，各國對課稅對象的選取還有待考量。（2）起征條件的制定。根據(jù)目前各國已開征數(shù)字服務(wù)稅方案可知，數(shù)字服務(wù)稅的起征條件有兩個：一是該數(shù)字企業(yè)全球年收入達(dá)到一定標(biāo)準(zhǔn)；二是該數(shù)字企業(yè)在境內(nèi)所得收入達(dá)到一定標(biāo)準(zhǔn)。全球年收入的標(biāo)準(zhǔn)將規(guī)模較小的公司排除在外，這在一定程度上保證征稅對象一般都是規(guī)模較大的公司。規(guī)模較大的公司在市場中具有一定的獨特性和壟斷性，可以輕易將稅收負(fù)擔(dān)轉(zhuǎn)嫁給消費者。所以有了國家為了不加重消費者的負(fù)擔(dān)，就選擇不開征數(shù)字服務(wù)稅。（3）征稅范圍的界定。數(shù)字經(jīng)濟(jì)與傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)的最大的一個區(qū)別就是虛擬化，虛擬化為數(shù)字服務(wù)稅的征收帶來了極大的阻礙。數(shù)字經(jīng)濟(jì)化時代，經(jīng)濟(jì)活動趨于電子化，生產(chǎn)、出售、討價還價以及售后等經(jīng)營活動都可以在網(wǎng)絡(luò)上進(jìn)行。生產(chǎn)者和消費者通過網(wǎng)上平臺就可以達(dá)成一筆交易，在交易達(dá)成之后，通過刪除網(wǎng)上交易信息、刪除網(wǎng)上瀏覽記錄，就會使得交易數(shù)據(jù)無法獲得，稅務(wù)機關(guān)也無法及時獲得準(zhǔn)確的交易信息。并且經(jīng)濟(jì)活動虛擬化為實踐帶來了許多問題。比如如何界定用戶參與產(chǎn)生了價值創(chuàng)造、產(chǎn)生了多少的價值創(chuàng)造、如何準(zhǔn)確及時獲得創(chuàng)造價值以及網(wǎng)上交易的數(shù)據(jù)、如何避免交易數(shù)據(jù)的遺漏。這些問題一直在各國爭議、討論，目前還未能夠得到共識。

五、總結(jié)

技術(shù)的發(fā)展，數(shù)字經(jīng)濟(jì)的快速興起，給現(xiàn)行稅制帶來了極大的挑戰(zhàn)?，F(xiàn)行稅制主要以“常設(shè)機構(gòu)”為原則進(jìn)行征稅，只將境內(nèi)設(shè)有常設(shè)機構(gòu)的跨國企業(yè)視為征稅實體。數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的數(shù)字企業(yè)以虛擬的網(wǎng)絡(luò)平臺代替物理的常設(shè)機構(gòu)，這使得數(shù)字企業(yè)即使在境外獲得了大量的收入，價值創(chuàng)造國也無法對數(shù)字企業(yè)進(jìn)行征稅?，F(xiàn)行稅制在數(shù)字經(jīng)濟(jì)時代，違背了稅收的收益原則，導(dǎo)致價值創(chuàng)造國未能夠獲得稅收。為了應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟(jì)對現(xiàn)行稅制的挑戰(zhàn)，OECD提出了數(shù)字服務(wù)稅，數(shù)字服務(wù)稅只是作為一種臨時性措施。通過分析比較各國現(xiàn)行的數(shù)字服務(wù)稅方案，可以發(fā)現(xiàn)各國的數(shù)字服務(wù)稅方案主要是以歐盟提出的方案為參考，其中的稅率、課稅對象、征稅范圍有許多的相似之處。分析各國開征數(shù)字服務(wù)稅動因，其主要是為了彌補現(xiàn)行稅制漏洞和為了維持各國公平，形成公平競爭的市場環(huán)境。同時本文通過分析數(shù)字服務(wù)稅開征的困境可以更好地了解為什么各國對數(shù)字服務(wù)稅態(tài)度褒貶不一。數(shù)字服務(wù)稅在理論上存在極大的爭議，各國對數(shù)字服務(wù)稅的正當(dāng)性、合法性有了爭論；其次各國數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度不同，國家的數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度較低，便成為了數(shù)字產(chǎn)品的消費者，于是希望能夠獲得一定的成本補償，便大力支持開征數(shù)字服務(wù)稅，相反，數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度高便不希望稅收流入其他國家，于是反對開征數(shù)字服務(wù)稅；最后是由于數(shù)字服務(wù)稅自身的缺陷，由于數(shù)字經(jīng)濟(jì)的特性，為數(shù)字服務(wù)稅帶來了許多自身缺陷，比如：課稅對象選取困難、起征條件難以衡量、起征范圍難以界定，這些自身缺陷使得數(shù)字服務(wù)稅征收成本偏高。數(shù)字服務(wù)稅作為一種臨時性稅收確實能夠在一定程度彌補稅收漏洞，但是在理論和實踐中有一定的缺陷。為了彌補數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的稅收漏洞，我們期待早日能夠制定長期的全球統(tǒng)一的稅改制度。