崔宗芳

一、引言

財(cái)政部2017年10月24日發(fā)布了《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《會(huì)計(jì)制度》），2018年10月21日又發(fā)布了《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——會(huì)計(jì)調(diào)整》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《7號(hào)準(zhǔn)則》），《會(huì)計(jì)制度》和《7號(hào)準(zhǔn)則》為行政事業(yè)單位因會(huì)計(jì)差錯(cuò)而進(jìn)行的會(huì)計(jì)調(diào)整提供了政策依據(jù)，但二者對(duì)會(huì)計(jì)差錯(cuò)的具體處理方法提及較少，在遇到具體業(yè)務(wù)時(shí)會(huì)計(jì)人員感到無(wú)處下手，因此有必要對(duì)會(huì)計(jì)差錯(cuò)的處理進(jìn)行研究和規(guī)范，進(jìn)而指導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

二、會(huì)計(jì)差錯(cuò)的產(chǎn)生的原因

會(huì)計(jì)差錯(cuò)產(chǎn)生原因是多方面的，但常見(jiàn)的原因主要以下方面：

（一）由于會(huì)計(jì)確認(rèn)不當(dāng)形成的會(huì)計(jì)差錯(cuò)

與會(huì)計(jì)確認(rèn)有關(guān)的差錯(cuò)，主要有：

1.會(huì)計(jì)基礎(chǔ)使用不當(dāng)會(huì)計(jì)差錯(cuò)，例如：未按“收支兩條線(xiàn)”管理的基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)在提供醫(yī)療服務(wù)并收訖價(jià)款或取得收款權(quán)利時(shí)，按照規(guī)定的醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算確定的金額確認(rèn)事業(yè)收入（醫(yī)療收入），單位若提前或推遲確認(rèn)收入，應(yīng)屬于未按規(guī)定使用會(huì)計(jì)基礎(chǔ)。

2.會(huì)計(jì)要素的定義和特征不符、賬戶(hù)分類(lèi)不當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)差錯(cuò)，例如：固定資產(chǎn)、公共基礎(chǔ)設(shè)施、文物文化資產(chǎn)、政府儲(chǔ)備物資、保障性住房及存貨等要素資產(chǎn)概念不清，導(dǎo)致會(huì)計(jì)核算混亂。

3.與真實(shí)性不符的會(huì)計(jì)差錯(cuò)如基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)以合同完成進(jìn)度確認(rèn)科教收入，但單位按確認(rèn)財(cái)政撥款收入的方法于收到時(shí)確認(rèn)收入。

4.與合法性不符的會(huì)計(jì)差錯(cuò)，例如：為購(gòu)建固定資產(chǎn)而發(fā)生專(zhuān)門(mén)借款，事業(yè)單位將固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前發(fā)生的借款費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，予以費(fèi)用化。

（二）由于會(huì)計(jì)計(jì)量環(huán)節(jié)形成的會(huì)計(jì)差錯(cuò) 主要包括：

1.與實(shí)物數(shù)量不符的會(huì)計(jì)差錯(cuò)，例如：由于存貨收發(fā)計(jì)量不準(zhǔn)確，導(dǎo)致期末存貨出現(xiàn)盤(pán)盈或盤(pán)虧現(xiàn)象，從而使會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)生錯(cuò)報(bào)。

2.與計(jì)量屬性和計(jì)量單位不符的會(huì)計(jì)差錯(cuò)，例如：接受捐贈(zèng)的固定資產(chǎn)，是以歷史成本計(jì)價(jià)還是以重置價(jià)值計(jì)價(jià)或是是名義金額入賬等。

（三）由于會(huì)計(jì)記錄造成的會(huì)計(jì)差錯(cuò)

在記錄經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時(shí)發(fā)生的差錯(cuò)如錄入憑證時(shí)科目、金額錯(cuò)誤等形成的操作性錯(cuò)誤。

（四）其他原因造成的會(huì)計(jì)差錯(cuò)

對(duì)于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中不確定因素的會(huì)計(jì)估計(jì)差錯(cuò);由于管理薄弱、基礎(chǔ)工作差，有關(guān)人員的職責(zé)范圍不明，而使財(cái)務(wù)人員犯的錯(cuò)誤;由于財(cái)務(wù)人員責(zé)任心不強(qiáng)造成的會(huì)計(jì)差錯(cuò)。

三、會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的會(huì)計(jì)處理

不同類(lèi)型的會(huì)計(jì)差錯(cuò)，會(huì)計(jì)處理方法不同。行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)人員應(yīng)先弄清楚差錯(cuò)的類(lèi)型，產(chǎn)生的原因，選用不同方法。同時(shí)，為了增強(qiáng)差錯(cuò)更正方式選擇的科學(xué)性以及合理性，還可以對(duì)差錯(cuò)的類(lèi)型進(jìn)行相應(yīng)的組合。

（一）本期發(fā)現(xiàn)的與本期相關(guān)的會(huì)計(jì)差錯(cuò)

例1.某行政單位2020年6月發(fā)現(xiàn)上月通過(guò)政府采購(gòu)方式購(gòu)入的HP1020打印機(jī)一臺(tái)，單價(jià)1580元，財(cái)政直接支付，會(huì)計(jì)入賬時(shí)直接計(jì)入業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用。

分析：依據(jù)《7號(hào)準(zhǔn)則》規(guī)定：本期發(fā)現(xiàn)的與本期相關(guān)的會(huì)計(jì)差錯(cuò)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整本期報(bào)表（包括財(cái)務(wù)報(bào)表和預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表，下同）相關(guān)項(xiàng)目。本例購(gòu)入打印機(jī)應(yīng)計(jì)入“固定資產(chǎn)”科目，而不應(yīng)計(jì)入“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”科目，另外，按照《固定資產(chǎn)應(yīng)用指南》要求，在固定資產(chǎn)增加當(dāng)期還應(yīng)計(jì)提折舊，假定單位確定的折舊時(shí)間為6年，按使用年限法計(jì)提折舊，本期應(yīng)補(bǔ)提折舊=1580/（6×12）=21.94元。

1.更正差錯(cuò)

借：固定資產(chǎn)——通用設(shè)備——辦公設(shè)備? 1 580

貸：業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)——商品和服務(wù)費(fèi)用——辦公費(fèi)? 1 580

2.補(bǔ)提折舊

借：業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用——固定資產(chǎn)折舊費(fèi)? 21.94

貸：固定資產(chǎn)累計(jì)折舊? ? ? 21.94

會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正后，2020年6月“資產(chǎn)負(fù)債表”期末數(shù)“固定資產(chǎn)原價(jià)”科目增加1580元，“固定資產(chǎn)累計(jì)折舊”科目期末余額增加21.94元，“固定資產(chǎn)凈值”期末余額增加1558.06元，“本期盈余”期末余額增加1558.06元;本期“收入費(fèi)用表”中“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”本月數(shù)減少1558.06元，“本期盈余”本月數(shù)增加1558.06元。預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目不調(diào)整。

（二）本期發(fā)現(xiàn)的與前期相關(guān)的會(huì)計(jì)差錯(cuò)

對(duì)于本期發(fā)現(xiàn)的會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正，現(xiàn)行《7號(hào)準(zhǔn)則》分別重要性和非重要性作出不同規(guī)定，《政府會(huì)計(jì)制度》也做出不同賬務(wù)處理。

1.重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)

例2.某行政單位2020年6月20日（假定報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日4月30日），發(fā)現(xiàn)正在使用的一棟鋼筋混凝土結(jié)構(gòu)房屋原值5000萬(wàn)元，折舊年限50年，已經(jīng)使用20年，上年漏提折舊100萬(wàn)元（單位采用使用年限法計(jì)提折舊，單位上年賬面折舊500萬(wàn)元）。

分析：該項(xiàng)會(huì)計(jì)差錯(cuò)屬于《7號(hào)準(zhǔn)則》本期發(fā)現(xiàn)與以前時(shí)期相關(guān)的重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)。符合準(zhǔn)則“導(dǎo)致差錯(cuò)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項(xiàng)對(duì)報(bào)表某一具體項(xiàng)目的影響或者累積影響金額占該類(lèi)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項(xiàng)對(duì)報(bào)表同一項(xiàng)目的影響金額的10%及以上，則認(rèn)為金額比較大”的標(biāo)準(zhǔn)，因?yàn)樵搯挝?019年全年折舊費(fèi)賬面數(shù)500萬(wàn)元，100萬(wàn)元/500萬(wàn)元=20%。

《7號(hào)準(zhǔn)則》規(guī)定：本期發(fā)現(xiàn)的與前期相關(guān)的重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，如影響收入、費(fèi)用或者預(yù)算收支的，應(yīng)當(dāng)將其對(duì)收入、費(fèi)用或者預(yù)算收支的影響或者累積影響調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期期初的相關(guān)凈資產(chǎn)項(xiàng)目或者預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余，并調(diào)整其他相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù);如不影響收入、費(fèi)用或者預(yù)算收支的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)。經(jīng)上述調(diào)整后，視同該差錯(cuò)在差錯(cuò)發(fā)生的期間已經(jīng)得到更正。

依據(jù)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度，會(huì)計(jì)處理如下：

（1）補(bǔ)提固定資產(chǎn)折舊

借：以前年度盈余調(diào)整? ? 1 000 000

貸：固定資產(chǎn)累計(jì)折舊? ? ? ? 1 000 000

（2）結(jié)轉(zhuǎn)“以前年度盈余調(diào)整”

借：以前年度盈余調(diào)整? ? ?1 000 000

貸：累計(jì)盈余? ? ? ? ? ? ? ? ? 1 000 000

會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正后，2020年6月編制的“資產(chǎn)負(fù)債表”的“年初余額”：“固定資產(chǎn)累計(jì)折舊”科目調(diào)增100萬(wàn)元，“固定資產(chǎn)凈值”調(diào)減100萬(wàn)元，“累計(jì)盈余”期初數(shù)調(diào)減100萬(wàn)元，預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目不調(diào)整。

2.非重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)

例3.2020年6月25日，某行政機(jī)關(guān)在接受審計(jì)部門(mén)審計(jì)時(shí)，發(fā)現(xiàn)上年辦公室主任王某北京出發(fā)，多報(bào)銷(xiāo)伙食補(bǔ)助200元。

分析：該項(xiàng)會(huì)計(jì)差錯(cuò)屬于本年發(fā)現(xiàn)的與前期相關(guān)的非重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，對(duì)于該類(lèi)會(huì)計(jì)差錯(cuò)盡管與以前年度相關(guān)，但根據(jù)重要性原則，可直接調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)年的相關(guān)科目，而不必調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)年的期初數(shù)。

（1）調(diào)整賬簿：

借：其他應(yīng)收款——王某? 200

貸：業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用——商品和服務(wù)費(fèi)用——差旅費(fèi)? 200

（2）收回款項(xiàng)

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：

借：庫(kù)存現(xiàn)金? ?200

貸：其他應(yīng)收款——王某? 200

預(yù)算會(huì)計(jì)：

借：資金結(jié)存——貨幣資金? 200

貸：行政支出——商品和服務(wù)支出——差旅費(fèi)? 200

會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正后，2020年6月“資產(chǎn)負(fù)債表”的“期末余額”：“貨幣資金”項(xiàng)目增加200元，“本期盈余”項(xiàng)目增加200元;“收入費(fèi)用表”中的“本月數(shù)”：“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”比實(shí)際減少200元，“本期盈余”比實(shí)際增加200元。當(dāng)年編制的“預(yù)算收入支出表”中等“本年數(shù)”：“行政支出”比實(shí)際減少200元，“本年預(yù)算收支差額”比實(shí)際增加200元。

（三）會(huì)計(jì)報(bào)告日和批準(zhǔn)報(bào)出日之間發(fā)現(xiàn)的報(bào)告期以前會(huì)計(jì)差錯(cuò)

對(duì)于會(huì)計(jì)報(bào)告日和報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間發(fā)現(xiàn)的報(bào)告期以前會(huì)計(jì)差錯(cuò)，根據(jù)重要性原則，應(yīng)區(qū)分重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)和非重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，并進(jìn)行不同的會(huì)計(jì)處理。

1.重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)

例4.某行政單位報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日為4月30日，2020年3月10日發(fā)現(xiàn)單位2018年12月將購(gòu)入的一批已達(dá)到固定資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)的辦公設(shè)備計(jì)入“行政支出——商品和服務(wù)支出”科目，未核算固定資產(chǎn)，金額達(dá)到1200000元（假定當(dāng)年固定資產(chǎn)增加額為1000萬(wàn)元），不考慮相關(guān)稅費(fèi)。單位固定資產(chǎn)折舊采用使用年限法，折舊年限5年，應(yīng)補(bǔ)提折舊200000元。

分析：該差錯(cuò)符合《7號(hào)準(zhǔn)則》重大差錯(cuò)的判斷標(biāo)準(zhǔn)，又在報(bào)告日和批準(zhǔn)報(bào)出日之間發(fā)現(xiàn)，故該類(lèi)會(huì)計(jì)差錯(cuò)屬于報(bào)告日和批準(zhǔn)報(bào)出日之間發(fā)現(xiàn)的報(bào)告期以前重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)?！?號(hào)準(zhǔn)則》規(guī)定：報(bào)告日以后發(fā)生的調(diào)整事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)如同報(bào)告所屬期間發(fā)生的事項(xiàng)一樣進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，對(duì)報(bào)告日已編制的報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的期末數(shù)或者本期數(shù)作相應(yīng)的調(diào)整，并對(duì)當(dāng)期編制的報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)或者上期數(shù)進(jìn)行調(diào)整。

（1）調(diào)整賬簿

借：固定資產(chǎn)? ? 1200 000

貸：以前年度盈余調(diào)整? 1 200 000

（2）補(bǔ)提折舊

借：以前年度盈余調(diào)整? ?200 000

貸：固定資產(chǎn)累計(jì)折舊? ? ? 200 000

（3）結(jié)轉(zhuǎn)以前年度盈余調(diào)整

借：以前年度盈余調(diào)整? 1 000 000

貸：累計(jì)盈余? ? ? ? ? ? ? ? 1 000 000

預(yù)算會(huì)計(jì)不做處理。

會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正后，2020年編制的上年“資產(chǎn)負(fù)債表”的期末數(shù)：“固定資產(chǎn)”增加120萬(wàn)元，“固定資產(chǎn)累計(jì)折舊”增加20萬(wàn)元，“固定資產(chǎn)凈值”增加100萬(wàn)，“累計(jì)盈余”增加100萬(wàn)元。上年“收入費(fèi)用表”的本年數(shù)：“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”調(diào)減100萬(wàn)元，“本期盈余”相應(yīng)增加100萬(wàn)元。預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目部不調(diào)整。

2.非重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)

例5.某行政單位報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日為4月30日，2020年3月10日發(fā)現(xiàn)發(fā)現(xiàn)2018年收到的科技局補(bǔ)助資金10000元，未確認(rèn)收入，而計(jì)入“其他應(yīng)付款”科目。

分析：依據(jù)《7號(hào)準(zhǔn)則》之規(guī)定，政府會(huì)計(jì)主體在報(bào)告日至報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間發(fā)現(xiàn)的報(bào)告期間的會(huì)計(jì)差錯(cuò)及報(bào)告期以前期間的非重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，應(yīng)當(dāng)按照?qǐng)?bào)告日后事項(xiàng)中的調(diào)整事項(xiàng)進(jìn)行處理。對(duì)報(bào)告日已編制的報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的期末數(shù)或者本期數(shù)作相應(yīng)的調(diào)整，并對(duì)當(dāng)期編制的報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)或者上期數(shù)進(jìn)行調(diào)整。

借：其他應(yīng)付款? 10 000

貸：累計(jì)盈余 ——年初余額調(diào)整? 10 000

借：資金結(jié)存——貨幣資金? ? 10 000

貸：非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)——年初余額調(diào)整? 10 000

會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正后，2020年編制的上年“資產(chǎn)負(fù)債表”期末數(shù)：“其他應(yīng)付款”減少10000元，“累計(jì)盈余”增加10000元;預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目做相應(yīng)調(diào)整;對(duì)當(dāng)期編制報(bào)表項(xiàng)目期初數(shù)做相應(yīng)調(diào)整。

（四）會(huì)計(jì)報(bào)告日和批準(zhǔn)報(bào)出日之間發(fā)現(xiàn)的報(bào)告期年度會(huì)計(jì)差錯(cuò)

由于該會(huì)計(jì)差錯(cuò)發(fā)生于報(bào)告年度，無(wú)論是重大差錯(cuò)還是非重大差錯(cuò)，應(yīng)當(dāng)按照?qǐng)?bào)告日后事項(xiàng)中的調(diào)整事項(xiàng)進(jìn)行處理。

四、結(jié)語(yǔ)

會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正有一套科學(xué)規(guī)范的方法，更正會(huì)計(jì)差錯(cuò)應(yīng)準(zhǔn)確識(shí)別差錯(cuò)的類(lèi)型，然后根據(jù)差錯(cuò)的類(lèi)型及時(shí)對(duì)癥下藥，合理選取和運(yùn)用會(huì)計(jì)更正方法。

（作者單位：山東省濟(jì)寧市任城區(qū)長(zhǎng)溝鎮(zhèn)人民政府）