郭文華，李 星

(1.濟(jì)寧學(xué)院財(cái)務(wù)處，山東 濟(jì)寧 272100； 2.菏澤學(xué)院財(cái)務(wù)處，山東 菏澤 274015)

近年來，我國(guó)高等教育迅猛發(fā)展，學(xué)生人數(shù)大規(guī)模增加，資金投入逐年加大，內(nèi)部控制和績(jī)效目標(biāo)考核也逐漸完善，但內(nèi)部深層次的管理水平仍有待提高，普遍存在成本管理意識(shí)不強(qiáng)，實(shí)施教育成本核算的高校較少等問題。隨著高等教育改革的深入，要求高等學(xué)校應(yīng)當(dāng)不斷強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)管理，加強(qiáng)教育成本控制，完善成本核算體系，優(yōu)化資源配置，從而促進(jìn)高等學(xué)校高質(zhì)量發(fā)展。

一、高等學(xué)校施行成本核算的背景和意義

目前，我國(guó)高等學(xué)校成本核算備受社會(huì)各界和政府主管部門的關(guān)注?！吨泄仓醒雵?guó)務(wù)院關(guān)于推進(jìn)價(jià)格機(jī)制改革的若干意見》(中發(fā)〔2015〕28號(hào))規(guī)定：“公用事業(yè)和公益性服務(wù)的經(jīng)營(yíng)者應(yīng)當(dāng)按照政府定價(jià)機(jī)構(gòu)的規(guī)定公開成本，政府定價(jià)機(jī)構(gòu)在制定和調(diào)整價(jià)格前應(yīng)當(dāng)公開成本監(jiān)審結(jié)論?！薄吨泄仓醒雵?guó)務(wù)院關(guān)于全面實(shí)施預(yù)算績(jī)效管理的意見》(中發(fā)〔2018〕34號(hào))提出要“更加注重結(jié)果導(dǎo)向、強(qiáng)調(diào)成本效益、硬化責(zé)任約束”。2019年1月1日開始實(shí)施的政府會(huì)計(jì)制度，全面引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，采用雙分錄平行記賬方式,以實(shí)現(xiàn)政府會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)適度分離并相互銜接，即在同一會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)既能適度分離高等學(xué)校預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)功能，預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)告功能，又能實(shí)現(xiàn)高等學(xué)校預(yù)算會(huì)計(jì)要素和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素的相互協(xié)調(diào)[1]。新施行的政府會(huì)計(jì)制度能夠全面清晰地反映單位財(cái)務(wù)信息和預(yù)算執(zhí)行信息,無疑為高等學(xué)校開展教育成本核算奠定了制度基礎(chǔ)，提供了政策依據(jù)。

高等學(xué)校實(shí)施成本核算具有重要的意義。首先，高等學(xué)校實(shí)施成本核算是財(cái)務(wù)精細(xì)化管理的需要。針對(duì)大多數(shù)高校重資金投入輕資金管理的現(xiàn)狀，實(shí)施成本核算能夠進(jìn)一步規(guī)范學(xué)校財(cái)務(wù)行為，提升高校資源利用率。提高會(huì)計(jì)核算的水平，建立健全以成本控制為核心管理體制。在確保教學(xué)質(zhì)量的基礎(chǔ)上，盡量降低資金耗費(fèi)，不斷提高財(cái)務(wù)管理科學(xué)化水平。其次，高等學(xué)校實(shí)施成本核算有助于合理確定教育成本。準(zhǔn)確的教育成本信息對(duì)于完善高等學(xué)校教育成本分?jǐn)倷C(jī)制，制定出更合理的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，提升高校學(xué)費(fèi)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)透明度，保障學(xué)生個(gè)人和家庭的知情權(quán)，提高繳費(fèi)的積極性具有重大意義。第三，加強(qiáng)高校成本核算有助于樹立成本效益的理念。有助于引導(dǎo)財(cái)政資金側(cè)重于成本效益較高的領(lǐng)域，科學(xué)地服務(wù)項(xiàng)目取舍、資產(chǎn)配置等決策事項(xiàng)。同時(shí)，通過加強(qiáng)成本核算還有助于確定業(yè)務(wù)活動(dòng)或項(xiàng)目的實(shí)際耗費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，從而為制定定額標(biāo)準(zhǔn)等提供重要參考依據(jù)。

但是，由于高等學(xué)校教育支出在很大程度上是間接費(fèi)用，而且高等學(xué)?；径际蔷C合性大學(xué)，學(xué)科門類多，專業(yè)多，培養(yǎng)層次多，培養(yǎng)方式也多樣化。傳統(tǒng)的成本核算方法不能區(qū)分間接費(fèi)用產(chǎn)生的原因，造成各成本對(duì)象之間邊界模糊，提供的成本信息不準(zhǔn)確。作業(yè)成本法是以作業(yè)消耗資源、產(chǎn)品消耗作業(yè)為基本理念的一種成本歸集和分配方法，能夠較好地解決不同層次、不同專業(yè)、不同培養(yǎng)方式學(xué)生的教育成本的問題。因此，在高等學(xué)校成本核算中引入作業(yè)成本法具有現(xiàn)實(shí)意義。

二、高等學(xué)校成本核算引入作業(yè)成本法的優(yōu)勢(shì)

作業(yè)成本法是一種通過對(duì)所有作業(yè)活動(dòng)進(jìn)行動(dòng)態(tài)追蹤反映,計(jì)量作業(yè)和成本對(duì)象的成本,評(píng)價(jià)作業(yè)業(yè)績(jī)和資源利用情況的成本計(jì)算和管理方法。它以作業(yè)為中心,根據(jù)資源耗費(fèi)情況將資源成本分配到作業(yè)中。每完成一項(xiàng)作業(yè)都要耗費(fèi)一定的資源，產(chǎn)品成本實(shí)際上就是生產(chǎn)產(chǎn)品或提供勞務(wù)的全部作業(yè)所耗費(fèi)資源費(fèi)用的總和[2]。采用作業(yè)成本法的優(yōu)勢(shì)一是可以比較準(zhǔn)確地核算出各專業(yè)資源消耗情況。作業(yè)成本法對(duì)間接費(fèi)用內(nèi)部不同資源消耗的方式進(jìn)行了比較有效的歸納，通過研究業(yè)務(wù)活動(dòng)與動(dòng)因之間的關(guān)系，對(duì)間接成本重新進(jìn)行歸集分配，通過這種方法核算出來的成本信息更加真實(shí)，更具參考價(jià)值。高等學(xué)校教育成本顯著的特點(diǎn)是間接成本比重較大，這為作業(yè)成本法在高等學(xué)校核算中發(fā)揮作用提供了客觀上的需要。二是采用作業(yè)成本法可以準(zhǔn)確核算出辦學(xué)成本。高等學(xué)校專業(yè)設(shè)置較多，各專業(yè)由于培養(yǎng)目標(biāo)不同，對(duì)于教學(xué)資源的配置和使用要求有明顯的差別。如理工科專業(yè)實(shí)驗(yàn)室面積大，實(shí)驗(yàn)設(shè)備購(gòu)置成本高，耗材消耗也較大，文科類專業(yè)則不需要做實(shí)驗(yàn)并消耗耗材。因此，按照作業(yè)成本法區(qū)分各專業(yè)教學(xué)資源所消耗的準(zhǔn)確情況，合理分配，精確歸集，從而得出的辦學(xué)成本更加合理、更加準(zhǔn)確。

三、高等學(xué)校作業(yè)成本核算中需要明確的開支范圍

本科高等學(xué)校辦學(xué)專業(yè)較多，涉及的一級(jí)學(xué)科有文理農(nóng)工藝體等，培養(yǎng)方式差別較大，這就造成教育成本差別也大。校內(nèi)預(yù)算一般是以二級(jí)學(xué)院作為一個(gè)獨(dú)立單位分配資金，所以計(jì)算成本一般也是以二級(jí)學(xué)院作為成本對(duì)象。

按照作業(yè)成本法的要求，可把教育成本分為以下幾類：(一)人員支出，也就是在職教職工職務(wù)崗位工資、薪級(jí)工資、津貼、獎(jiǎng)勵(lì)性績(jī)效、住房補(bǔ)貼、物業(yè)補(bǔ)貼等。(二)公用支出，主要是日常運(yùn)行支出。包括日常辦公費(fèi)、差旅費(fèi)、通訊費(fèi)、水電費(fèi)、取暖費(fèi)、維修費(fèi)、物業(yè)管理費(fèi)等。(三)折舊(攤銷)，指固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)在實(shí)際使用過程中發(fā)生的耗費(fèi)，逐漸轉(zhuǎn)移到成本費(fèi)用中的那部分價(jià)值。(四)離退休費(fèi)用。這部分費(fèi)用在各高校人員費(fèi)用中占較大比重(雖然有的高校參加了社會(huì)醫(yī)療保險(xiǎn)，但單位還需要發(fā)放離退休人員房貼、物業(yè)補(bǔ)貼、取暖費(fèi)等)，按照成本效益的原則，其發(fā)生的消耗與教學(xué)活動(dòng)無關(guān)，故不能納入教育成本[3]。(五)科研經(jīng)費(fèi)，以財(cái)政撥款經(jīng)費(fèi)安排的科研項(xiàng)目，多是為了培養(yǎng)研究生的需要，同時(shí)也有科研活動(dòng)的需要，可在科研項(xiàng)目和學(xué)生培養(yǎng)成本按一定的比例分?jǐn)偂M向課題項(xiàng)目大多數(shù)是受托承擔(dān)科研任務(wù)，依托高校資源，但獨(dú)立于教學(xué)活動(dòng)，建議不納入教育成本[4]。

四、以某高校為例實(shí)施作業(yè)成本法的基本步驟

資源耗費(fèi)包括兩部分:一部分是直接費(fèi)用，一部分間接費(fèi)用。間接費(fèi)用按照下述流程進(jìn)行歸集：

第一步：確定成本作業(yè)中心

將教學(xué)流程依據(jù)其工作內(nèi)容或者培養(yǎng)目標(biāo)的關(guān)系確定成本作業(yè)中心，將工作內(nèi)容相似的或者屬于同一種工作性質(zhì)的作業(yè)歸集到同一個(gè)作業(yè)中心，按作業(yè)中心歸集成本。根據(jù)政府會(huì)計(jì)制度科目設(shè)置，以政府會(huì)計(jì)制度科目為主線把作業(yè)可分為六大作業(yè)中心。1.教學(xué)作業(yè)中心：與教學(xué)工作直接相關(guān)的，直接為教學(xué)服務(wù)的部門，主要涉及教務(wù)處、招生就業(yè)處、公共課等，作業(yè)活動(dòng)為授課、考試、實(shí)習(xí)、招生、就業(yè)指導(dǎo)、學(xué)籍管理等活動(dòng)，作業(yè)動(dòng)因是教學(xué)工作量；2.教輔作業(yè)中心：涉及部門主要是圖書館、實(shí)驗(yàn)中心、網(wǎng)絡(luò)中心、編輯部等輔助教學(xué)部門。作業(yè)活動(dòng)為教學(xué)實(shí)驗(yàn)、網(wǎng)絡(luò)運(yùn)行、圖書管理、學(xué)報(bào)編輯出版等，作業(yè)動(dòng)因是教學(xué)工作量。3.科研作業(yè)中心：涉及部門主要是科研處。作業(yè)活動(dòng)為科研處科研經(jīng)費(fèi)管理、課題經(jīng)費(fèi)及配套經(jīng)費(fèi)，作業(yè)動(dòng)因是在校學(xué)生數(shù)量。4.學(xué)生管理作業(yè)中心：涉及部門主要是學(xué)生工作處、團(tuán)委等。作業(yè)活動(dòng)主要是思想教育、評(píng)獎(jiǎng)評(píng)優(yōu)、學(xué)生資助、社團(tuán)活動(dòng)、宿舍管理等，作業(yè)動(dòng)因是在校學(xué)生數(shù)量。5.行政管理作業(yè)中心：主要指學(xué)校管理機(jī)構(gòu)，涉及部門較多，如校辦、人事處、組織部、宣傳部、統(tǒng)戰(zhàn)部、資產(chǎn)處等，作業(yè)動(dòng)因?yàn)樵谛W(xué)生數(shù)量。6.后勤管理作業(yè)中心：涉及部門主要是后勤處、安保處，主要作業(yè)活動(dòng)是物業(yè)管理、安全保衛(wèi)、行政維修、環(huán)衛(wèi)綠化等，作業(yè)動(dòng)因是在校生學(xué)生數(shù)量。這樣劃分?jǐn)?shù)據(jù)來源清晰，便于數(shù)據(jù)的提取、匯總和歸集。

第二步：歸集各作業(yè)中心資源成本

根據(jù)劃分的作業(yè)中心，將作業(yè)中心包括的各部門匯總間接資源動(dòng)因相關(guān)的資源耗費(fèi)記入各作業(yè)中心，詳見表1。

第三步：計(jì)算動(dòng)因分配率

作業(yè)動(dòng)因是指最終產(chǎn)品或服務(wù)消耗各種作業(yè)的方式和原因。在確定作業(yè)動(dòng)因時(shí)，要充分考慮作業(yè)動(dòng)因所具有的代表性，可以計(jì)量并且起決定因素。根據(jù)資源動(dòng)因，可以是面積、設(shè)備值、課時(shí)量、學(xué)生人數(shù)等，資源動(dòng)因?yàn)閷W(xué)生人數(shù)的，則換算為標(biāo)準(zhǔn)生全日制學(xué)生數(shù)=∑(在校生學(xué)生數(shù)*各類培養(yǎng)類型學(xué)生折算系數(shù))。全日制本科生系數(shù)為1，全日制專科生為0.8，全日制碩士研究生為1.5，全日制博士生為2，詳見表2。

表2 各作業(yè)中心動(dòng)因分配率①

第四步：以物理學(xué)院為例，按照動(dòng)因分配率根據(jù)成本對(duì)象動(dòng)因量計(jì)算間接成本

直接成本數(shù)據(jù)來源于二級(jí)單位項(xiàng)目賬，間接成本與直接成本之和即是總成本，二級(jí)學(xué)院總成本除以學(xué)生人數(shù)即可計(jì)算出生均教育成本，詳見表3。

表3 物理學(xué)院耗費(fèi)資源匯總表 單位：萬(wàn)元

由此可見, 物理學(xué)院本科生一學(xué)年的生均成本為19 500元(3590.48/1840=1.95)。通過測(cè)算生均成本可以與其他二級(jí)學(xué)院比較，也可以與同類學(xué)校相同或相近專業(yè)比較, 比較生均成本的差異性，分析其成因，有利于進(jìn)而調(diào)整資源分配和資源配置。按照這種計(jì)算，某高等學(xué)校物理學(xué)院的本科四年制學(xué)生的培養(yǎng)成本近8萬(wàn)元。按照山東省發(fā)展和改革委員會(huì)山東省財(cái)政廳文件(魯發(fā)改成本〔2020〕1086號(hào))制定的標(biāo)準(zhǔn)，理科修滿175學(xué)分，每學(xué)分100元，學(xué)費(fèi)應(yīng)為17 500元；專業(yè)注冊(cè)費(fèi)每學(xué)年525元，四年共計(jì)交費(fèi)2 100元；四年累計(jì)交費(fèi)19 600元。通過比較可以得知某高等學(xué)校物理學(xué)院生均交費(fèi)僅占培養(yǎng)成本的四分之一，財(cái)政撥款占培養(yǎng)成本的絕大部分。因此可以以此作為建議適當(dāng)提高學(xué)分收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的依據(jù)。

五、高等學(xué)校推廣運(yùn)用作業(yè)成本法應(yīng)注意的問題

(一)強(qiáng)化成本核算意識(shí)

目前，高等學(xué)校雖然具備了應(yīng)用作業(yè)成本法進(jìn)行教育成本核算的基礎(chǔ)條件，但由于高校不存在利潤(rùn)分配的問題，沒有成本核算的壓力，所以許多高等學(xué)校沒有形成教育成本核算的意識(shí)，也沒有將教育成本核算納入高等學(xué)校核算的工作范疇。這就要求高等學(xué)校強(qiáng)化成本核算意識(shí)，把成本核算納入財(cái)務(wù)管理過程，以提高資金使用效益。

(二)明確成本核算的范圍

成本核算的范圍關(guān)系到成本歸集的真實(shí)性和可靠性, 所以如何確定成本范圍成為作業(yè)成本核算的重要問題。有的資源耗費(fèi)比較難以區(qū)分，比如：高等學(xué)校科研經(jīng)費(fèi)占收入之比較大，每年的科研支出在教育經(jīng)費(fèi)中的比例也很大，但難以劃分哪些是直接用于教學(xué)的哪些支出是用于科研的。是否與教學(xué)活動(dòng)密切相關(guān)，怎樣分?jǐn)偨虒W(xué)支出與科研支出，這就造成了成本范圍的差異性，也造成計(jì)算出的生均成本差異較大，需要在實(shí)踐中總結(jié)經(jīng)驗(yàn)，建立科學(xué)合理的分?jǐn)傓k法和標(biāo)準(zhǔn)。

(三) 準(zhǔn)確采集成本核算信息

成本核算是一個(gè)系統(tǒng)性的工作，不是財(cái)務(wù)部門自己能獨(dú)立完成的。成本核算數(shù)據(jù)不僅僅來源于財(cái)務(wù)賬表，還來源于教務(wù)處、資產(chǎn)處、人事處等多個(gè)部門。學(xué)生人數(shù)、教職工人數(shù)、課時(shí)工作量、各二級(jí)學(xué)院所占有的固定資產(chǎn)數(shù)的真實(shí)性、準(zhǔn)確性都會(huì)影響到信息數(shù)據(jù)的采集。因此，需要各相關(guān)部門充分利用校內(nèi)大數(shù)據(jù)平臺(tái)，密切協(xié)作，信息共享，進(jìn)一步提高數(shù)據(jù)采集的準(zhǔn)確性和及時(shí)性。

在逐步完善績(jī)效管理的大背景下，高等學(xué)校實(shí)施成本核算是個(gè)大趨勢(shì)。高等學(xué)校應(yīng)用作業(yè)成本法能夠準(zhǔn)確分配間接費(fèi)用，反映成本歸集的全過程。這有利于加強(qiáng)成本控制，優(yōu)化資源配置，提高經(jīng)費(fèi)使用效益，促進(jìn)高校高質(zhì)量發(fā)展。

注釋：

①各作業(yè)中心資源耗費(fèi)來源于2018—2019學(xué)年經(jīng)費(fèi)支出項(xiàng)目賬。學(xué)生人數(shù)系換算后的標(biāo)準(zhǔn)生人數(shù)。