許建標(biāo)

(上海市浦東新區(qū)行政學(xué)院，上海 201203)

一、我國稅收事先裁定的研究進(jìn)展

我國稅收事先裁定的研究最早可追溯到20世紀(jì)90年代后期，(1)據(jù)中國知網(wǎng)(https://www.cnki.net/)查詢，《我國應(yīng)推行稅收事前裁定制度》(作者譚珩)發(fā)表于1996年7月的《稅務(wù)研究》，為該網(wǎng)站專門論述事先裁定問題的最早期刊文獻(xiàn)(瀏覽日期：2020年11月20日)。而研究成果集中形成于2010年以后。這些研究加深了人們對稅收事先裁定的認(rèn)識(shí)，為實(shí)踐探索提供了一定的學(xué)理支撐，但仍存在一些認(rèn)識(shí)上的分歧需要澄清，也有一些研究領(lǐng)域需要拓展。

(一)稅收事先裁定研究形成的主要共識(shí)

1.我國構(gòu)建稅收事先裁定制度具有多方面的積極作用。稅收事先裁定制度是由納稅人就未來擬進(jìn)行的特定事項(xiàng)提出申請，裁定機(jī)關(guān)對該事項(xiàng)如何適用稅法提供書面意見的一項(xiàng)制度。在我國，建立該制度的主要積極作用包括：一是為納稅人提供確定的稅務(wù)處理，方便其決策與降低稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)；[1]二是優(yōu)化納稅服務(wù)，有助于構(gòu)建和諧的征納關(guān)系；[2]三是有助于提升稅務(wù)機(jī)關(guān)的監(jiān)管效率，盡早發(fā)現(xiàn)稅法適用中的問題，及時(shí)彌補(bǔ)稅法的漏洞、消除模糊之處；[3]四是具有促進(jìn)“一帶一路”倡議的功能。[4]

2.由稅務(wù)機(jī)關(guān)作為裁定機(jī)構(gòu)更符合我國實(shí)際。境外裁定機(jī)構(gòu)的選擇主要有行政模式和司法模式兩類，前者由稅務(wù)機(jī)關(guān)作為裁定機(jī)構(gòu)，后者由司法或準(zhǔn)司法機(jī)關(guān)作為裁定機(jī)構(gòu)。綜合來看，我國稅務(wù)機(jī)關(guān)相對于司法機(jī)構(gòu)在處理能力和程序簡便等方面更為合適，以稅務(wù)行政機(jī)關(guān)進(jìn)行裁定為佳。[5]同時(shí)，研究者基本認(rèn)同事先裁定不適用復(fù)議和訴訟等法律救濟(jì)手段，主要原因是裁定所涉及的是未來可能發(fā)生的事項(xiàng)，申請人可以通過調(diào)整涉稅行為等其他途徑避免不利影響。

3.需要對受理范圍做合理的界定。合理界定事先裁定的受理范圍是國際通行做法。有學(xué)者建議，實(shí)施初期應(yīng)采用正列舉方式進(jìn)行限定，如符合重大涉稅交易或事項(xiàng)的要求才可提出申請；[6]也有學(xué)者建議，采用反列舉方式明確不受理的范圍，如純粹事實(shí)而非法律適用問題的事項(xiàng)等；[7]還有學(xué)者認(rèn)為，范圍設(shè)置不宜過窄，否則不利于制度功能的充分發(fā)揮。[8]

4.事先裁定信息可適當(dāng)公開。為保證事先裁定的公平性，減少暗箱操作，有必要在刪去申請人身份等私密信息的基礎(chǔ)上向社會(huì)公開裁定，[9]具體可由國家稅務(wù)總局通過其網(wǎng)站公布，或按年度出版稅收事先裁定匯編。[8]學(xué)界普遍贊成公開的裁定對其他納稅人僅具有參考作用而不能直接援引適用。

5.事先裁定對稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)具有約束力。學(xué)者們基本認(rèn)同，事先裁定對稅務(wù)機(jī)關(guān)具有單方面的約束力。即事先裁定做出后，申請人依照裁定申請的計(jì)劃執(zhí)行相關(guān)事項(xiàng)后，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)按裁定征收稅款，不得隨意變更或撤銷。但如果出現(xiàn)申請人遺漏關(guān)鍵性信息或故意虛構(gòu)事實(shí)及隱瞞真相等特定情況，稅務(wù)機(jī)關(guān)可撤銷裁定，裁定自撤銷后不再對稅務(wù)機(jī)關(guān)產(chǎn)生約束力。

(二)稅收事先裁定研究存在的主要分歧

1.對事先裁定性質(zhì)界定有不同意見。事先裁定的性質(zhì)界定關(guān)系到該制度的定位、效力及相關(guān)要素的設(shè)計(jì)等，目前主要有以下幾種不同觀點(diǎn)：(1)事先裁定是一項(xiàng)納稅服務(wù)；[2](2)事先裁定具有服務(wù)性但更接近于我國的稅務(wù)行政指導(dǎo)；[7](3)事先裁定的本質(zhì)是一種稅法解釋行為，[10]就是稅務(wù)機(jī)關(guān)對各項(xiàng)稅收法律、法規(guī)、規(guī)章等進(jìn)行的行政解釋；[11](4)事先裁定是以稅法解釋為中心的個(gè)性化納稅服務(wù)，[8]或是以提供稅法解釋服務(wù)而為納稅人預(yù)期交易提供稅務(wù)指導(dǎo)的準(zhǔn)行政行為。[12]

2.對由中央還是地方稅務(wù)機(jī)關(guān)做出裁定存在異議。不同的裁定機(jī)構(gòu)設(shè)置需要對應(yīng)不同的裁定程序，學(xué)界對由中央還是地方稅務(wù)部門做出裁定有不同看法。一種觀點(diǎn)認(rèn)為，應(yīng)由國家稅務(wù)總局(以下簡稱“總局”)統(tǒng)一處理裁定，否則會(huì)破壞稅法的統(tǒng)一性，增加不確定性和復(fù)雜性，[13]而且裁定事項(xiàng)通常涉及范圍和影響力較大的復(fù)雜疑難稅務(wù)問題，總局才具有相應(yīng)的處理能力。[8]另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，總局和省以下各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)均可處理裁定。因?yàn)榭偩旨刑幚頂?shù)量有限，對基層納稅人的情況不夠了解，會(huì)限制事先裁定作用的發(fā)揮，[5]由總局和省以下各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)受理不同級(jí)次納稅人的裁定申請，可增強(qiáng)靈活性和便利性，防止來不及處理的現(xiàn)象發(fā)生。[3]還有一種觀點(diǎn)認(rèn)為，由總局和省局兩級(jí)機(jī)關(guān)協(xié)同開展事先裁定更適合國情。因?yàn)榭偩中姓Y源有限，難以應(yīng)對全國納稅人的申請，而兩級(jí)協(xié)同開展事先裁定，加上省局到總局的內(nèi)部請示備案制度、定期溝通研討制度等，可以實(shí)現(xiàn)全國范圍內(nèi)統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，達(dá)成一致性。[14]

3.對事先裁定實(shí)施的路徑有不同看法。一是目前事先裁定的實(shí)施或試行不存在法律障礙。因?yàn)楦鶕?jù)我國《稅收征管法》第七條規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以為納稅人提供無償納稅服務(wù)，事先裁定屬于納稅服務(wù)，其實(shí)施不會(huì)對納稅人創(chuàng)制新的權(quán)利義務(wù)，[2]考慮我國納稅人數(shù)量龐大且稅收遵從水平不一等因素，采用邊試點(diǎn)、邊總結(jié)推廣、邊推動(dòng)立法的漸進(jìn)方式是適宜的。[15]近年來多個(gè)地區(qū)開展事先裁定的試點(diǎn)正是這一思路的體現(xiàn)。二是事先裁定應(yīng)在法律層面確立規(guī)范后再實(shí)施。因?yàn)橐苑尚问接枰砸?guī)范有助于制度化、體系化，有利于制訂標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一的流程和公開制度，便于在全國統(tǒng)一施行，[7]未來應(yīng)在《征管法》中有基本的規(guī)范，但更具體的操作規(guī)程可由總局制定規(guī)范性文件。[5]

此外，對于受理事先裁定是否收費(fèi)、受理對象是限于大企業(yè)還是所有納稅人等問題也有不同的看法。但相對而言，上述三個(gè)方面為目前學(xué)界的主要分歧所在，對制度構(gòu)建的影響也更為重要。

(三)稅收事先裁定研究有待拓展的領(lǐng)域

從加快事先裁定制度建立及實(shí)施的角度來看，拓展以下研究很有必要：一是加強(qiáng)對國外具體操作規(guī)程、實(shí)際運(yùn)行情況包括具體案例的研究。事先裁定制度需要具備很強(qiáng)的操作性，細(xì)節(jié)問題對其作用發(fā)揮至關(guān)重要。雖然目前研究對國外情況有所涉及，但仍不夠細(xì)致，加強(qiáng)對國外更多的實(shí)際操作經(jīng)驗(yàn)的研究和分析有助于優(yōu)化我國的制度設(shè)計(jì)。二是加強(qiáng)對前期相關(guān)試點(diǎn)案例的綜合分析。對國內(nèi)前期試點(diǎn)的經(jīng)驗(yàn)和存在的問題等進(jìn)行全面總結(jié)，對制度設(shè)計(jì)和推進(jìn)試點(diǎn)具有重要價(jià)值，目前尚缺乏這方面的成果。三是加強(qiáng)對納稅人需求情況的調(diào)查分析。納稅人對事先裁定的需求情況是制度構(gòu)建的必要信息支撐，吸納相關(guān)意見可使得制度設(shè)計(jì)更符合實(shí)際。

二、我國稅收事先裁定的試點(diǎn)探索

在2013年前后，我國稅務(wù)部門主動(dòng)開展事先裁定的探索，意在逐步擴(kuò)大試點(diǎn)，爭取制度正式落地。但試點(diǎn)進(jìn)程目前仍主要局限于個(gè)別地區(qū)，為探究其中的原因，有必要對前期的試點(diǎn)情況進(jìn)行回顧與分析。

(一)為優(yōu)化大企業(yè)納稅服務(wù)而倡導(dǎo)探索事先裁定

為向大企業(yè)提供個(gè)性化的納稅服務(wù)，總局率先倡導(dǎo)試行事先裁定?？偩执笃髽I(yè)稅收管理司在2008年成立后就準(zhǔn)備引入事先裁定制度，并于2009年出臺(tái)事先裁定管理辦法的征求意見稿。[14]2012年10月，總局與3家大型企業(yè)簽訂《稅收遵從合作協(xié)議》時(shí)首次提出，相關(guān)企業(yè)可就預(yù)期未來發(fā)生的重大涉稅交易或事項(xiàng)申請事先裁定，稅務(wù)機(jī)關(guān)有義務(wù)及時(shí)研究并按照規(guī)定程序辦理企業(yè)申請。2013年12月，總局出臺(tái)《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)大企業(yè)個(gè)性化納稅服務(wù)工作的意見》(稅總發(fā)〔2013〕145號(hào))，明確提出“試行大企業(yè)涉稅事項(xiàng)事先裁定制度”。2014年2月，《國家稅務(wù)總局“便民辦稅春風(fēng)行動(dòng)”實(shí)施方案》(稅總發(fā)〔2014〕29號(hào))再次指出，“試行涉稅事項(xiàng)事先裁定制度，增強(qiáng)稅收政策確定性和執(zhí)行統(tǒng)一性”?？偩衷谝幌盗形募械某h和要求，使得稅收事先裁定逐漸成為稅收理論界和實(shí)務(wù)部門的關(guān)注焦點(diǎn)。

(二)地方稅務(wù)部門相繼開展試點(diǎn)并已取得成效

在總局倡導(dǎo)下，一些地方稅務(wù)部門相繼開展了試點(diǎn)工作。值得注意的是，與以往稅制改革中通常由中央指定地方試點(diǎn)不同，事先裁定的試點(diǎn)基本由相關(guān)地區(qū)自主進(jìn)行。地方事先裁定試點(diǎn)可分為兩類：一類是個(gè)案試點(diǎn)，即稅務(wù)部門只對某個(gè)特定企業(yè)的特定事項(xiàng)做出事先裁定；另一類是制度性試點(diǎn)，即稅務(wù)部門通過制定相關(guān)試行或暫行辦法向符合條件的不特定企業(yè)提供事先裁定，有的地方據(jù)此做出了多個(gè)裁定。

據(jù)相關(guān)公開資料收集得到試點(diǎn)個(gè)案共11個(gè)，主要發(fā)生于2013～2017年間，其中由省級(jí)稅務(wù)部門做出裁定的案例有2個(gè)，其余個(gè)案裁定均由省級(jí)以下的稅務(wù)部門做出，相關(guān)企業(yè)通過事先裁定明確了稅務(wù)處理，其中大部分企業(yè)還獲得了一定程度的節(jié)稅，具體情況見表1。

表1 我國稅收事先裁定地方試點(diǎn)的個(gè)案情況

據(jù)查，另有5個(gè)地方的稅務(wù)部門開展了制度性試點(diǎn)，分別是廣州市南沙開發(fā)區(qū)地方稅務(wù)局(現(xiàn)廣州市南沙區(qū)稅務(wù)局)、廣州市地方稅務(wù)局大企業(yè)稅收管理局、紹興市地方稅務(wù)局、青島市李滄國家稅務(wù)局及南京市稅務(wù)局(見表2)。其中，對于李滄國家稅務(wù)局試行的事前詢復(fù)制度是否屬于事先裁定尚有爭議，有學(xué)者認(rèn)為其只是一種服務(wù)指引，[7]但總體上看，也可認(rèn)為具有某些事先裁定的特征。從收集的資料看，廣州市地方稅務(wù)局大企業(yè)稅收管理局和南沙開發(fā)區(qū)地方稅務(wù)局在試點(diǎn)過程中分別做出三個(gè)以上案例的裁定。

表2 我國稅收事先裁定地方制度性試點(diǎn)情況

從試點(diǎn)的效果看，盡管做出事先裁定的案例數(shù)量有限，但獲得了良好的社會(huì)反響。相關(guān)企業(yè)獲得裁定，解決了經(jīng)營事項(xiàng)稅務(wù)處理的關(guān)鍵性問題，大大降低了涉稅風(fēng)險(xiǎn)，對試點(diǎn)無不給予積極肯定。南沙開發(fā)區(qū)等地的試點(diǎn)經(jīng)驗(yàn)表明，在地方招商引資和“安商穩(wěn)商”工作中，遇到一些重大投資經(jīng)營項(xiàng)目的相關(guān)稅務(wù)問題難以把握時(shí)，正是因?yàn)槎悇?wù)部門提供的事先裁定，對項(xiàng)目落地起到了關(guān)鍵性的推動(dòng)作用，表明事先裁定有助于打造良好的營商環(huán)境。

從處理過程看，試點(diǎn)事先裁定的風(fēng)險(xiǎn)基本可控。首先，試點(diǎn)企業(yè)積極配合，基本不存在故意隱瞞信息、提供虛假信息的情況。因?yàn)樯暾埵马?xiàng)未來發(fā)生的概率高，企業(yè)重在獲取適用稅法的確定性，所以前期已做了較為充分的準(zhǔn)備，所提供信息資料真實(shí)齊全，并且能夠積極與稅務(wù)部門配合。其次，稅務(wù)機(jī)關(guān)各部門積極協(xié)同、謹(jǐn)慎處理，使得裁定質(zhì)量有保障。試點(diǎn)機(jī)關(guān)統(tǒng)籌協(xié)調(diào)，組織各業(yè)務(wù)部門的“精兵強(qiáng)將”進(jìn)行審慎的研究處理，遇到特殊情況及時(shí)向上級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)請示，確保裁定經(jīng)得起檢驗(yàn)。再次，制度性探索的地區(qū)并沒有出現(xiàn)因申請量大而無法應(yīng)對的情況。這是因?yàn)殡S著納稅服務(wù)措施的不斷完善，一般性的稅務(wù)處理問題經(jīng)由12366熱線或與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)及時(shí)溝通，納稅人基本能夠得到滿意的答復(fù)，真正需要通過事先裁定解決的往往是復(fù)雜疑難問題，正如試點(diǎn)中的新型投融資、資產(chǎn)重組、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、跨國經(jīng)營等事項(xiàng)。

(三)影響試點(diǎn)推廣的相關(guān)因素探討

1.理論觀點(diǎn)分歧影響到實(shí)踐探索方向的確定。在理論與實(shí)踐的交互作用中，理論探討對實(shí)踐探索的影響可以表現(xiàn)為正反兩方面，正面影響是理論共識(shí)的達(dá)成能夠促進(jìn)實(shí)踐探索，而反面影響是理論上的爭論和分歧也容易造成實(shí)踐方向難以確定而使探索陷入停滯。我國理論界在一些較為重要的問題上的分歧對事先裁定的實(shí)踐探索形成不利影響。比如，對于事先裁定性質(zhì)的觀點(diǎn)不一，使得實(shí)踐探索到底是按照納稅服務(wù)方向推進(jìn)，還是作為行政解釋工具落實(shí)，有待進(jìn)一步明確。再如，前期基本是省級(jí)以下稅務(wù)部門進(jìn)行試點(diǎn)，而理論界卻對由中央統(tǒng)一處理還是央地共同處理有不同意見，地方再行試點(diǎn)不免有所疑慮。

2.缺乏規(guī)范或依據(jù)使得地方擔(dān)憂擴(kuò)大試點(diǎn)存在風(fēng)險(xiǎn)。目前，中央層面尚未正式發(fā)布與事先裁定相關(guān)的法律、行政法規(guī)和部門規(guī)章等規(guī)范性文件，對事先裁定的受理范圍、機(jī)構(gòu)設(shè)置、處理程序等沒有做出明確規(guī)定。前期地方試點(diǎn)的主要依據(jù)是總局的相關(guān)文件精神或自行制定的暫行辦法。雖然試點(diǎn)中暫時(shí)沒有出現(xiàn)明顯的爭議性問題，但是事先裁定畢竟會(huì)對征納雙方產(chǎn)生一定的法律后果，如果沒有相應(yīng)的上位法規(guī)依據(jù)或指導(dǎo)性規(guī)范，地方稅務(wù)部門難免感到事先裁定的依據(jù)和規(guī)則不明確，擔(dān)心發(fā)生不可控的風(fēng)險(xiǎn)。因此，如果不是指定性而是自愿性探索，那么出于規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)考慮，地方稅務(wù)機(jī)關(guān)對試點(diǎn)的開展很可能會(huì)報(bào)以“多一事不如少一事”的態(tài)度。

3.基層部門處理裁定受到一定的資源條件約束。在目前行政資源有限而工作任務(wù)繁重的情況下，省級(jí)以下的基層稅務(wù)機(jī)關(guān)要在事先裁定的機(jī)構(gòu)設(shè)置、人員配備和激勵(lì)機(jī)制等方面做出統(tǒng)籌安排，確實(shí)面臨較大考驗(yàn)。在前期試點(diǎn)中，稅務(wù)機(jī)關(guān)對個(gè)案基本臨時(shí)組成一個(gè)團(tuán)隊(duì)進(jìn)行處理，進(jìn)行制度性探索的稅務(wù)機(jī)關(guān)則會(huì)組建裁定工作辦公室、項(xiàng)目小組等類似機(jī)構(gòu)來處理，但其人員也都是原內(nèi)設(shè)部門臨時(shí)抽調(diào)組成。由于事先裁定涉及的多為復(fù)雜、疑難、新型事項(xiàng)，整個(gè)處理過程需要經(jīng)過受理申請、實(shí)地調(diào)查、多次溝通、政策研究、集體審議等一系列程序，由多個(gè)業(yè)務(wù)部門相配合才能完成，要求高而工作量比較大。相關(guān)人員在完成日常工作任務(wù)的同時(shí)，還需要處理事先裁定，應(yīng)對少量的裁定工作問題還不大，一旦申請量增加，恐怕較難有足夠的時(shí)間和精力保證，若再加上缺乏相應(yīng)的激勵(lì)機(jī)制，其工作積極性也會(huì)受到影響。而且，面對裁定中的“疑難雜癥”問題，基層稅務(wù)部門的處理能力與權(quán)限也存在一定的局限，難免會(huì)出現(xiàn)意見分歧或者限于權(quán)限而難以把握的情況。

三、穩(wěn)步推進(jìn)我國稅收事先裁定制度落地

稅收事先裁定可以為市場主體提供更為穩(wěn)定的預(yù)期，促進(jìn)投資貿(mào)易便利化，促進(jìn)減稅降費(fèi)和支持科創(chuàng)稅收政策的落實(shí)，可作為優(yōu)化營商環(huán)境的積極舉措。從一些調(diào)查情況看，國內(nèi)企業(yè)尤其是大型企業(yè)，對事先裁定制度落地的需求相當(dāng)迫切。以北京神州稅道稅務(wù)研究中心開展的事先裁定問卷調(diào)查為例，受調(diào)查的125家大型企業(yè)中， 97%的企業(yè)遇到過預(yù)期事項(xiàng)在稅務(wù)處理上難以準(zhǔn)確把握的情形，超過80%的企業(yè)認(rèn)為，稅務(wù)處理不確定曾對自身經(jīng)營產(chǎn)生重要影響，92.8%的企業(yè)認(rèn)為中國有必要設(shè)立這一制度。[16]既然學(xué)界、企業(yè)與稅務(wù)部門都希望建立稅收事先裁定制度，所以，積極思考如何有效推動(dòng)這一進(jìn)程當(dāng)務(wù)之急。在此，結(jié)合上述理論分歧和實(shí)踐困難提出以下建議。

(一)在實(shí)踐和深化研究中逐步明晰事先裁定的定位

這里我們繼續(xù)以納稅服務(wù)開展探索，后續(xù)通過進(jìn)一步實(shí)踐和研究逐步明確或調(diào)整事先裁定的定位。從國際經(jīng)驗(yàn)看，大部分國家的事先裁定制度定位各不相同，也曾存在爭議并調(diào)整定位的情況。比如，為滿足國際投資者的稅務(wù)確定性需求，荷蘭起初將事先裁定視為稅務(wù)機(jī)關(guān)的一種單方面承諾或觀點(diǎn)，之后產(chǎn)生爭議，法院將事先裁定歸類為協(xié)議，但又遭到財(cái)政部的反對。近期，各方又認(rèn)同將事先裁定歸類為行政決定，因?yàn)樾姓Q定在荷蘭行政法中有明確的規(guī)定可以適用，而在這一過程中并沒有停止裁定的處理。[17]所以，在滿足客觀需求并確保不對納稅人創(chuàng)設(shè)新的權(quán)利義務(wù)等基本原則下，對于事先裁定在我國的性質(zhì)定位可不急于下最終結(jié)論，而是在繼續(xù)研究和實(shí)踐探索中深化認(rèn)識(shí)，逐步達(dá)成共識(shí)。

目前來看，將事先裁定視為一項(xiàng)具有稅法適用解釋功能的納稅服務(wù)來推進(jìn)實(shí)踐比較妥當(dāng)。首先，事先裁定由稅務(wù)行政機(jī)關(guān)的行政釋法權(quán)力所衍生，具有稅法適用解釋的特征，但這一解釋只對申請人的特定事項(xiàng)有效，且通常只對稅務(wù)機(jī)關(guān)形成單方面約束力，所以與普遍適用的稅法行政解釋又有區(qū)別。其次，事先裁定由納稅人自主提出申請，再由稅務(wù)機(jī)關(guān)作出，旨在幫助納稅人準(zhǔn)確理解稅法，控制涉稅風(fēng)險(xiǎn)，作為納稅服務(wù)符合其主要功能且契合現(xiàn)代征管理念。再次，對是否有相關(guān)法律依據(jù)存在爭議的情況下，先行以納稅服務(wù)定位而推進(jìn)實(shí)踐探索，既可以滿足社會(huì)的迫切需求，又可通過審慎運(yùn)作達(dá)到風(fēng)險(xiǎn)可控。

(二)制定規(guī)范性指導(dǎo)文件確保試點(diǎn)推進(jìn)“有法可依”

建議總局制定事先裁定的指導(dǎo)性規(guī)范，明確實(shí)踐探索的基本原則和處理規(guī)程。在制度引入已達(dá)成共識(shí)但理論上存在分歧，全面推行條件不成熟的情況下，繼續(xù)推進(jìn)試點(diǎn)仍不失為一條有效路徑。試點(diǎn)能有效降低決策風(fēng)險(xiǎn)，并有助于解決爭議和完善制度方案，在我國多年稅制改革歷程中發(fā)揮著積極作用。但在后續(xù)試點(diǎn)中，需要加強(qiáng)必要的“頂層設(shè)計(jì)”，建議由總局制定基本的試點(diǎn)規(guī)范。一方面，總局有關(guān)部門曾擬定管理辦法的征求意見稿，結(jié)合前期試點(diǎn)的經(jīng)驗(yàn)積累，制定試點(diǎn)指導(dǎo)規(guī)范已具備相應(yīng)條件；另一方面，有了統(tǒng)一的指導(dǎo)規(guī)范，使試點(diǎn)的開展有章可循，更具操作性，部門協(xié)調(diào)更順暢，納稅人申請更為便利，并可減少試行風(fēng)險(xiǎn)，打消試點(diǎn)單位不必要的顧慮。

(三)鼓勵(lì)在省級(jí)層面或自貿(mào)試驗(yàn)區(qū)積極開展試點(diǎn)

基于行政資源、處理能力與確保稅法適用統(tǒng)一性等要求，下一步的試點(diǎn)更適宜在省級(jí)層面開展。從確保稅法解釋統(tǒng)一性的要求看，無疑由總局集中處理最為理想，但如果由其處理全國各地大量的裁定申請，恐怕難以保證及時(shí)應(yīng)對。因此，設(shè)計(jì)必要的機(jī)制，由“總局與省局”協(xié)調(diào)配合，既能夠確保稅法執(zhí)行的一致性，也能夠解決處理量的問題。而且，省級(jí)稅務(wù)部門相較于基層稅務(wù)部門在資源配備上更為充分，處理權(quán)限也較大，處理裁定能力上更為匹配。在具體設(shè)置上，首先，省局和總局在受理事項(xiàng)上進(jìn)行必要分工，明確涉及重大復(fù)雜事項(xiàng)的裁定必須移交總局處理，其標(biāo)準(zhǔn)可以根據(jù)涉及金額、涉及跨國或跨省的經(jīng)營交易事項(xiàng)等情況確定；其次，省局開展試點(diǎn)在人員機(jī)構(gòu)配備、規(guī)章制度等方面必須具備一定條件，報(bào)請總局批準(zhǔn)，處理的結(jié)果必須上報(bào)總局備案，遇到復(fù)雜情況及時(shí)向總局請示。再次，由總局建立裁定結(jié)果的信息庫和審查糾錯(cuò)機(jī)制，確保適用稅法的統(tǒng)一性和準(zhǔn)確性。特別指出的是，可以鼓勵(lì)全國各個(gè)自貿(mào)試驗(yàn)區(qū)所在省級(jí)稅務(wù)局先行先試，發(fā)揮其制度試驗(yàn)田的作用。