謝清華,周志勇

(湛江科技學(xué)院，廣東 湛江 524094)

2019年10月24日習(xí)近平總書記在主持中央政治局第18次集體學(xué)習(xí)時指出，我國要構(gòu)建區(qū)塊鏈產(chǎn)業(yè)生態(tài)，加快區(qū)塊鏈和人工智能、大數(shù)據(jù)、物聯(lián)網(wǎng)等前沿信息技術(shù)的深度融合，推動集成創(chuàng)新和融合應(yīng)用。

區(qū)塊鏈作為一項席卷全球的顛覆性技術(shù),具有去中心化、去信任化、去風(fēng)險化特征，[1]能夠提高信息的透明度，簡化稅務(wù)征收與稅務(wù)籌劃的知識矛盾，被理論界和實務(wù)界寄予厚望。張成崗認為借助區(qū)塊鏈技術(shù)革命，充分運用其“去中心化”、“去信任化”和“自治性”等特點提升經(jīng)濟效率、重塑信任機制、創(chuàng)新社會治理模式，化解稅收征管部門與納稅企業(yè)之間的矛盾，重構(gòu)信用、互助、簡潔的稅務(wù)征納生態(tài)圈。[2]但是在區(qū)塊鏈的具體構(gòu)建和運用中，存在鏈選擇和鏈壟斷情況，哪些信息上鏈，哪些信息上公用鏈，哪些信息上私有鏈的選擇余地大，同時上鏈信息越多，其安全性技術(shù)保障的難度越大。

因此，本文避開區(qū)塊鏈的技術(shù)成分，單純從區(qū)塊鏈的資源組合作用和社會屬性來分析區(qū)塊鏈在稅務(wù)征收和稅務(wù)籌劃中的賦能意義。對于在哪些具體場景中賦能，賦能的路徑是什么，賦能如何度量等問題，利用矛盾分析法，使用動態(tài)博弈模型，先測算稅務(wù)征收與稅務(wù)籌劃之間的均衡解，再分析均衡解存在的條件，然后引入?yún)^(qū)塊鏈，優(yōu)化博弈，提出區(qū)塊鏈的賦能路徑，對比賦能前后的變化，最后提出優(yōu)化稅務(wù)征收和稅務(wù)籌劃的生態(tài)環(huán)境。本文試圖從以下方面進行創(chuàng)新：一是以征納雙方的博弈為切入點，把稅務(wù)籌劃分為知識型籌劃和業(yè)務(wù)型籌劃(1)“知識型稅務(wù)籌劃”是針對企業(yè)對稅務(wù)知識的缺乏而聘用專業(yè)稅務(wù)人員進行稅務(wù)安排；“業(yè)務(wù)型稅務(wù)籌劃”專指企業(yè)通過頂層設(shè)計、內(nèi)部流程改造和核心價值鏈打造而從總體上降低稅務(wù)成本的支出。；二是建立稅收征管與稅收征納雙方的和諧系統(tǒng)；三是不同于以往僅僅把區(qū)塊鏈純粹作為技術(shù)手段來研究稅務(wù)征管工作和稅務(wù)籌劃工作，本文通過區(qū)塊鏈的功能屬性和社會屬性重構(gòu)稅收征納關(guān)系，建立稅務(wù)征納雙方相互信任、相互支持的征管新生態(tài)。

一、理論基礎(chǔ)

(一)信息論與稅收征納

稅收是由國家強制征收的，故而征納雙方的地位并不平等。征管機構(gòu)在稅收征收上具有較大的自由裁量權(quán)，且容易過度使用自由裁量權(quán)，有學(xué)者基于信息不對稱理論對稅收征納進行了大量的研究。例如，董蕾、王向東[3]從稅收征管的創(chuàng)新模式“管數(shù)制”出發(fā)，構(gòu)建了“管數(shù)制”內(nèi)涵、佐證以及完善措施，探索適應(yīng)大數(shù)據(jù)時代的現(xiàn)代稅收征管新模式；柳光強[4]分析了信息不對稱如何加劇了稅收優(yōu)惠、財政補貼政策激勵效應(yīng)的差異性，解釋了現(xiàn)有稅收優(yōu)惠對“有正向激勵效應(yīng)與無激勵效應(yīng)”的理論爭議；張巍、郭墨[5]認為稅務(wù)機關(guān)已有數(shù)據(jù)不準確、納稅人申報信息不可靠和稅收信息共享不透明是制約中國稅收征管走向現(xiàn)代化的瓶頸；蘇月中、劉巧巧[6]基于信息不對稱理論探討了增強納稅人的權(quán)利意識、促進納稅遵從的途徑。這些文獻說明了信息不對稱已成為阻礙稅務(wù)機關(guān)公正執(zhí)法、納稅企業(yè)積極履行和正確籌劃納稅義務(wù)、培植良好稅收征納生態(tài)的主要屏障，而區(qū)塊鏈技術(shù)所具備的去中心化、信息不可篡改和全流程完整可追溯的特點,可以有效解決稅收信息不對稱問題，從宏觀和微觀角度與稅收現(xiàn)代化的征管需求相契合。[5]

(二)控制論與稅收征納

控制論的核心內(nèi)容是利用技術(shù)平臺來理解和構(gòu)造認知系統(tǒng)，在稅收征納中最突出的表現(xiàn)是征稅主體與納稅主體的不平等，稅務(wù)籌劃以稅收征收為中心。隨著二元控制論的盛行，學(xué)者們側(cè)重研究了稅務(wù)征收行為與納稅企業(yè)的稅務(wù)籌劃行為的關(guān)系。侯歡[7]認為我國正在悄然告別單一的硬法規(guī)制思維與軟法規(guī)制模式，軟法與硬法的協(xié)同共治模式方興未艾；國家稅務(wù)總局廣州市稅務(wù)局課題組王義平等[8]以廣州市稅務(wù)局構(gòu)建“風(fēng)險防控聯(lián)動機制”、創(chuàng)新稅務(wù)廉政監(jiān)督的實踐為基礎(chǔ)，提出了打造紀檢監(jiān)察工作“大數(shù)據(jù)”平臺、培養(yǎng)廉政風(fēng)險管理“大防控”理念并創(chuàng)新稅務(wù)廉政監(jiān)督的對策；王軍[9]認為在大數(shù)據(jù)時代，踐行數(shù)字績效理念持續(xù)提升考評結(jié)果的客觀性、公正性，是拓展績效管理機制作用新的路徑?？傊瑢W(xué)者們對征管部門和征納關(guān)系的研究，基本認同征管體制改革、政策優(yōu)化、提升納稅人獲得感、減輕基層稅務(wù)人員負擔(dān)、依法征收職責(zé)、稅收征管保障、地方財力保障、構(gòu)建稅收共治體系、統(tǒng)籌監(jiān)督考核等的重要性。[10]

(三)系統(tǒng)論與稅收征納

系統(tǒng)論認為事物之間以及事物的各個構(gòu)成要素之間是相互影響相互制約的統(tǒng)一體，稅務(wù)征收管理和稅收繳納與籌劃同樣是一個相互關(guān)聯(lián)的統(tǒng)一體。蔡昌、趙新宇[11]從生態(tài)系統(tǒng)基本理論出發(fā)，引入稅收生態(tài)系統(tǒng)這一概念，從整體的動態(tài)平衡角度研究涉稅各方以及涉稅環(huán)境之間的相互作用；馬敏[12]在分析稅收征管需求端和供給端自身發(fā)展及其引發(fā)的稅收征納關(guān)系的基礎(chǔ)上，從5個方面討論了“以互聯(lián)網(wǎng)為基礎(chǔ)設(shè)施和實現(xiàn)工具的稅收征管模式”；董蕾、先瀟瀟等[13]認為應(yīng)該以管理體系創(chuàng)新引領(lǐng)征管模式轉(zhuǎn)型，以“牧羊原理”構(gòu)建兩大管理系統(tǒng)，根據(jù)兩大系統(tǒng)的職能定位打造兩大機構(gòu)體系。區(qū)塊鏈通過區(qū)塊的構(gòu)建、鏈的鏈接、數(shù)據(jù)上鏈的選擇，使稅收征管部門和納稅人重構(gòu)和諧稅收征納生態(tài)成為可能。

(四)區(qū)塊鏈與稅收征納

避稅活動可能會導(dǎo)致企業(yè)組織架構(gòu)復(fù)雜化、交易活動隱蔽化以及財務(wù)報告的可讀性降低，[14]區(qū)塊鏈通過推動社會結(jié)構(gòu)的新變革，帶來組織、社會階層、治理方式、文化和激勵等方面的改變，重建新的社會結(jié)構(gòu)，實現(xiàn)整體社會結(jié)構(gòu)的變遷。[15]張佳星、謝熠和彭凱平[16]在全面分析、解讀區(qū)塊鏈與社會治理現(xiàn)有研究成果的基礎(chǔ)上，將區(qū)塊鏈與社會治理的契合性歸納為塑造可信任社會、實現(xiàn)可編程社會。區(qū)塊鏈的不可篡改、智能合約和可印證等特點，決定了區(qū)塊鏈技術(shù)可以在稅收征納中大有作為，能夠改變雙方的信息不對稱地位和稅務(wù)征納不平等的關(guān)系，重構(gòu)相互信任、相互支持的征管新生態(tài)。

二、研究設(shè)計

(一)研究方法

區(qū)塊鏈對稅收征納的賦能，主要體現(xiàn)在區(qū)塊鏈幫助征納雙方因為信息或者知識的不足導(dǎo)致征收成本和納稅成本的增加，通過區(qū)塊鏈的功能屬性和社會屬性重構(gòu)稅收征納關(guān)系，實現(xiàn)知識互補、信息共享和網(wǎng)絡(luò)互鏈。在證券市場中，強勢有效市場假說認為證券價格完全地反映一切公開信息，任何證券市場的參與方均不能從市場中獲取超額利益。區(qū)塊鏈的建立，通過責(zé)任認定和不可篡改的屬性，必然引導(dǎo)稅收征管部門依法征稅，納稅企業(yè)依法納稅，實現(xiàn)稅收征納市場強勢有效。由于不同區(qū)域的稅收執(zhí)法力度不一致，稅收征納雙方一直處于博弈狀態(tài)，因此，通過構(gòu)建征納博弈模型研究征納雙方在區(qū)塊鏈建立前后的博弈行為更有意義，參與人可以通過優(yōu)化戰(zhàn)略選擇實現(xiàn)各自利益最大化。

在稅收征納的實務(wù)中，納稅企業(yè)和稅收征收部門構(gòu)成主要的利益雙方，受多種因素影響，雙方博弈處于非均衡狀態(tài)。納稅企業(yè)處于弱勢狀態(tài)，在稅收繳納方面話語權(quán)少，同時為了維護正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動寧愿在稅收繳納上讓步，相反，征稅部門為了維護政績或者部門威信，在稅務(wù)關(guān)系中處于主導(dǎo)地位。一些企業(yè)為了獲取更多的機會與資源，欲結(jié)成政企同盟軍，主要途徑是成為納稅大戶，以爭取政治話語權(quán)，在企業(yè)難以精準掌握地方政府態(tài)度的情況下，信息獲取劣勢決定了企業(yè)的投資決策必然需要參考政府的先期行為，[17]而征稅部門缺乏對企業(yè)實際業(yè)務(wù)的監(jiān)控信息，因此，建立和諧的征納關(guān)系是個動態(tài)的博弈過程。而選擇動態(tài)博弈的方法研究稅收征管與稅務(wù)籌劃，并測算出區(qū)塊鏈的建立如何改善稅收征管與稅務(wù)籌劃的關(guān)系，是實現(xiàn)區(qū)塊鏈賦能的路徑。

(二)模型假設(shè)

一方面，企業(yè)照章納稅是其履行社會責(zé)任的主要形式，企業(yè)想獲得更好的生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)境和社會美譽度；另一方面，政府部門需要征稅收入提供公共產(chǎn)品和服務(wù)、提高政績水平和執(zhí)政能力。因此，納稅企業(yè)和征稅部門是相互制約又相互依賴的關(guān)系，這種關(guān)系的實現(xiàn)程度又取決于雙方的態(tài)度。基于此，本文作出如下假設(shè)：

H1：納稅企業(yè)與征稅部門都是追求自身利益最大化的主體。政府需要完成稅收征繳任務(wù)，通常稅收上繳量是考核政績的重要指標(biāo)，而稅收繳納是納稅企業(yè)的內(nèi)部成本，它需要政府提供更好的服務(wù)和支持，以降低其外部成本，因此，納稅企業(yè)與政府都在自己目標(biāo)的驅(qū)動下追求利益最大化。

H2：征稅部門(下文統(tǒng)稱“政府”)分為積極履行征稅義務(wù)型和維護政府權(quán)威型。政府稅務(wù)征收受自身目標(biāo)和外界壓力的影響，同樣也受地方經(jīng)濟發(fā)展階段的影響。如果地方政府作為，維持正清政企生態(tài)，表現(xiàn)為積極履行征稅義務(wù)；反之，如果政企關(guān)系緊張，地方政府征稅行為則更多表現(xiàn)為維護政府權(quán)威。

H3：納稅企業(yè)分為知識型納稅企業(yè)和業(yè)務(wù)型納稅企業(yè)。納稅企業(yè)對待納稅的重視程度取決于地方政府的態(tài)度。如果政府對稅務(wù)不夠重視，納稅企業(yè)隨意報稅；如果政府重視稅務(wù)管理，納稅企業(yè)將進行稅務(wù)籌劃以降低稅務(wù)成本。目前，企業(yè)的稅務(wù)籌劃主要是知識型稅務(wù)籌劃，但有部分企業(yè)會計部門強大，在知識上健全，更多地體現(xiàn)頂層業(yè)務(wù)重構(gòu)，積極向高科技和政府支持的產(chǎn)業(yè)鏈靠攏，表現(xiàn)為業(yè)務(wù)型稅務(wù)籌劃。

H4：征稅部門有征稅任務(wù)，假設(shè)為T，并隨著地方的變動而變化。根據(jù)目標(biāo)考核的要求和地方政府宏觀調(diào)控的需要，各地都有最低稅收征收量，其數(shù)量大小因各地經(jīng)濟發(fā)展的情況而不同。(1)積極履行征稅義務(wù)型的政府完成征收任務(wù)和不能完成征收任務(wù)T的概率分別為α和(1-α)；為完成任務(wù)量，積極履行征稅義務(wù)型的政府將嚴厲核查納稅企業(yè)業(yè)務(wù)，以完成或者超額完成任務(wù)量。(2)維護政府權(quán)威型的政府完成征收任務(wù)和不能完成征收任務(wù)T的概率分別是β和(1-β)；為維護政府權(quán)威，維護政府權(quán)威型的政府將刻意核查納稅企業(yè)，以彰顯其存在感。

H5：區(qū)塊鏈具有“警察”和“專家”雙重角色，角色的力度取決于政府的態(tài)度。隨著稅務(wù)區(qū)塊鏈的建立，假定區(qū)塊鏈為外部技術(shù)條件，具有監(jiān)督和保護納稅企業(yè)與政府的行為，并能用政府的稅務(wù)知識幫助企業(yè)少納稅或從事國家經(jīng)濟活動，重塑政府和納稅企業(yè)關(guān)系的整合。

(三)模型構(gòu)建

本文將政府與納稅企業(yè)的博弈分為區(qū)塊鏈未參與的博弈(模型1)和區(qū)塊鏈參與的博弈(模型2)，以便考察這兩個模型各自均衡的條件以及從模型1到模型2過程中政府和納稅企業(yè)行為的變化。

對區(qū)塊鏈未參與博弈的模型1，納稅企業(yè)與政府之間的博弈又細分為三個階段：

第一階段，納稅企業(yè)自主選擇不同區(qū)域進行生產(chǎn)經(jīng)營活動，在該區(qū)域內(nèi)遇到積極履行征稅義務(wù)型政府的概率是μ，遇到維護政府權(quán)威型政府的概率為(1-μ)。

第二階段，政府征稅先行，企業(yè)策略性行動，中途通過無數(shù)次博弈達到均衡。征納雙方各自行為產(chǎn)生的收益矩陣一共可以產(chǎn)生八種結(jié)果：一是積極履行征稅義務(wù)型政府完成征收任務(wù)T之前，企業(yè)選擇知識型稅務(wù)籌劃，企業(yè)和政府的收益矩陣是(R1-C1，G1)；二是積極履行征稅義務(wù)型政府完成征收任務(wù)T之前，企業(yè)選擇業(yè)務(wù)型稅務(wù)籌劃，企業(yè)和政府的收益矩陣為(R2-C2，G2)；三是積極履行征稅義務(wù)型政府完成征收任務(wù)T之后，企業(yè)選擇知識型稅務(wù)籌劃，企業(yè)和政府的收益矩陣是(R3-C3，G3)；四是積極履行征稅義務(wù)型政府完成征收任務(wù)T之后，企業(yè)選擇業(yè)務(wù)型稅務(wù)籌劃，企業(yè)和政府的收益矩陣為(R4-C4，G4)；五是維護政府權(quán)威型政府完成征收任務(wù)T之前，企業(yè)選擇知識型稅務(wù)籌劃，企業(yè)和政府的收益矩陣是(R5-C5，G5)；六是維護政府權(quán)威型政府完成征收任務(wù)T之前，企業(yè)選擇業(yè)務(wù)型稅務(wù)籌劃，企業(yè)和政府的收益矩陣為(R6-C6，G6)；七是維護政府權(quán)威型政府完成征收任務(wù)T之后，企業(yè)選擇知識型稅務(wù)籌劃，企業(yè)和政府的收益矩陣是(R7-C7，G7)；八是維護政府權(quán)威型政府完成征收任務(wù)T之后，企業(yè)選擇業(yè)務(wù)型稅務(wù)籌劃，企業(yè)和政府的收益矩陣為(R8-C8，G8)，具體情形見表1。

表1 策略性行動政府與納稅企業(yè)的收益矩陣

第三階段，政府與納稅企業(yè)達到均衡后的合作。在這個階段，納稅企業(yè)十分清楚自己的行為，并采取政府偏好的行為(比如行賄官員)，以實現(xiàn)自身利益最大化。

對區(qū)塊鏈參與博弈的模型2，為方便研究，假設(shè)區(qū)塊鏈是完備的、成熟的和不被控制的，能夠充分實現(xiàn)識別和追蹤責(zé)任功能。在區(qū)塊鏈作用下，政府與企業(yè)的行為透明化，便于社會各界監(jiān)督和改善，博弈收益矩陣如表2所示。

表2 區(qū)塊鏈參與下政府與納稅企業(yè)的收益矩陣

三、模型均衡分析

企業(yè)采取的稅務(wù)籌劃類型取決于政府對待稅務(wù)的態(tài)度，政府的行為是先行行為，企業(yè)稅務(wù)籌劃行為是通過探試政府征稅任務(wù)是否完成后的策略性行為，兩者的關(guān)系構(gòu)成斯塔克爾伯格(Stackelberg)博弈，因此均衡分析分為完成征稅任務(wù)背景和未完成征稅任務(wù)背景兩組博弈。

(一)未完成征稅任務(wù)情形下的博弈分析

在企業(yè)決定繳納稅收與政府達成合作之前，納稅企業(yè)將進行考察和政府進行納稅交涉，如果發(fā)現(xiàn)政府嚴格按照稅務(wù)法規(guī)和企業(yè)實際業(yè)務(wù)量征收稅款的意愿強烈，納稅企業(yè)將判斷政府沒有完成征收任務(wù)的邊緣概率(分布)(Marginal Distribution)，其推導(dǎo)過程如下：

P(未完成征稅任務(wù))=P(未完成征稅任務(wù)|維護政府權(quán)威型政府)×P(維護政府權(quán)威型政府)

+P(未完成征稅任務(wù)|積極履行征稅義務(wù)型政府)×P(積極履行征稅義務(wù)型政府)(2)P(未完成征稅任務(wù))，表示政府未完成征稅任務(wù)的概率；P(未完成征稅任務(wù)|維護政府權(quán)威型政府)，表示在維護政府權(quán)威型政府條件下未完成征稅任務(wù)的概率；P(維護政府權(quán)威型政府)，表示維護政府權(quán)威型政府的概率；P(未完成征稅任務(wù)|積極履行征稅義務(wù)型政府)，表示積極履行征稅義務(wù)型政府條件下未完成征稅任務(wù)的概率；P(積極履行征稅義務(wù)型政府)，表示積極履行征稅義務(wù)型政府的概率；下文的解釋類同。=(1-β)

(1-μ)+(1-α)μ

(1)

作為經(jīng)濟理性的納稅企業(yè)，一般都會根據(jù)條件概率(Conditional Probability)的計算公式，分別測算在未完成征稅任務(wù)的背景下積極履行征稅義務(wù)型政府條件概率和維護政府權(quán)威型政府條件概率：

P(積極履行征稅義務(wù)型政府|未完成征稅任務(wù))=P(未完成征稅任務(wù)|積極履行征稅義務(wù)型

政府)×P(積極履行征稅義務(wù)型政府)÷P(未完成征稅任務(wù))=(1-α)μ/[(1-β)(1-μ)

+(1-α)μ]

(2)

P(維護政府權(quán)威型政府|未完成征稅任務(wù))=P(未完成征稅任務(wù)|維護政府權(quán)威型政府)×P

(維護政府權(quán)威型政府)÷P(未完成征稅任務(wù))=(1-β)(1-μ)/[(1-β)(1-μ)+(1-α)μ]

(3)

納稅企業(yè)在充分分析等式(1)、等式(2)和等式(3)的基礎(chǔ)上，采取兩種稅務(wù)籌劃策略的期望收益分別為E(知識型稅務(wù)籌劃)和E(業(yè)務(wù)型稅務(wù)籌劃)：

E(知識型稅務(wù)籌劃)=(R1-C1)(1-α)μ/[(1-β)(1-μ)+(1-α)μ]+(R5-C5){1

-(1-α)μ/[(1-β)(1-μ)+(1-α)μ]}

(4)

E(業(yè)務(wù)型稅務(wù)籌劃)=(R2-C2)(1-α)μ/[(1-β)(1-μ)+(1-α)μ]+(R6-C6){1

-(1-α)μ/[(1-β)(1-μ)+(1-α)μ]}

(5)

當(dāng)達到均衡時，各自的期望收益為0，所以令E(知識型稅務(wù)籌劃)=E(業(yè)務(wù)型稅務(wù)籌劃)=0。為分析政府態(tài)度對知識型稅務(wù)籌劃收益和業(yè)務(wù)型稅務(wù)籌劃收益的影響，分別對等式(4)和等式(5)的μ求一階導(dǎo)數(shù)，可得：

dE(知識型稅務(wù)籌劃)/dμ=(1-α)(1-β)[(R1-C1)-(R5-C5)]/[(1-β)(1-μ)+(1-α)μ]2

dE(業(yè)務(wù)型稅務(wù)籌劃)/dμ=(1-α)(1-β)[(R2-C2)-(R6-C6)]/[(1-β)(1-μ)+(1-α)μ]2

顯然，求一階導(dǎo)數(shù)后的分子(R1-C1)-(R5-C5)與(R2-C2)-(R6-C6)分別決定了這兩個導(dǎo)數(shù)的正負號。如果大于0，納稅企業(yè)傾向選擇積極履行征稅義務(wù)型政府，否則傾向選擇維護政府權(quán)威型政府。以知識型稅務(wù)籌劃為例，因為采取稅務(wù)籌劃的途徑一致，故C1=C5，但是由于不管政府是何種類型，政府的第一任務(wù)是完成稅額任務(wù)T，因此納稅企業(yè)通過知識型稅務(wù)籌劃難以實現(xiàn)差別收益，故R1=R5；同理，R2=R6，C2=C6。

通過以上分析，在政府沒有完成征稅總額T的情況下，政府會嚴格執(zhí)行稅務(wù)政策，導(dǎo)致知識型稅務(wù)籌劃和業(yè)務(wù)型稅務(wù)籌劃內(nèi)部的成本和收益無差異。只能依靠知識型稅務(wù)籌劃和業(yè)務(wù)型稅務(wù)籌劃之間的成本和收益的差異選擇采用何種稅務(wù)籌劃方案。企業(yè)出于利潤最大化目標(biāo)的刺激作用，將考察(R1-C1)與(R2-C2)和(R5-C5)與(R6-C6)的大小。由于企業(yè)的結(jié)構(gòu)不一致，企業(yè)采用何種稅務(wù)籌劃的收益和成本也不一致，這時企業(yè)將根據(jù)自身特點選擇利潤最大化的稅務(wù)籌劃策略。

(二)完成征稅任務(wù)情形下的博弈分析

同理，在企業(yè)決定繳納稅收與政府達成合作之前，納稅企業(yè)將和政府進行納稅交涉，如果發(fā)現(xiàn)政府嚴格按照稅務(wù)法規(guī)和企業(yè)實際業(yè)務(wù)量征收稅款的意愿弱，納稅企業(yè)將判斷政府完成征收任務(wù)的邊緣概率，其計算推導(dǎo)過程為：

P(完成征稅任務(wù))=P(完成征稅任務(wù)|維護政府權(quán)威型政府)×P(維護政府權(quán)威型政府)+

P(完成征稅任務(wù)|積極履行征稅義務(wù)型政府)×P(積極履行征稅義務(wù)型政府)=β(1-μ)+αμ

(6)

作為理性經(jīng)濟的納稅企業(yè)，會根據(jù)條件概率公式，測算在完成征稅任務(wù)的背景下積極履行征稅義務(wù)型政府條件概率和維護政府權(quán)威型政府條件概率：

P(積極履行征稅義務(wù)型政府|完成征稅任務(wù))=P(完成征稅任務(wù)|積極履行征稅義務(wù)型政府)

×P(積極履行征稅義務(wù)型政府)÷P(完成征稅任務(wù))=αμ/[β(1-μ)+αμ]

(7)

P(維護政府權(quán)威型政府|完成征稅任務(wù))=P(完成征稅任務(wù)|維護政府權(quán)威型政府)P(維護

政府權(quán)威型政府)/P(完成征稅任務(wù))=β(1-μ)/[(1-β)(1-μ)+(1-α)μ]

(8)

納稅企業(yè)在充分分析的基礎(chǔ)上，采取各種稅務(wù)籌劃策略的期望收益分別為E(知識型稅務(wù)籌劃)和E(業(yè)務(wù)型稅務(wù)籌劃)：

E(知識型稅務(wù)籌劃)=(R3-C3)αμ/[β(1-μ)+αμ]+(R7-C7)β(1-μ)/[(1-β)(1-μ)

+(1-α)μ]

(9)

E(業(yè)務(wù)型稅務(wù)籌劃)=(R4-C4)αμ/[β(1-μ)+αμ]+(R8-C8)β(1-μ)/[(1-β)(1-μ)

+(1-α)μ]

(10)

當(dāng)達到均衡時，各自的期望收益為0，所以令E(知識型稅務(wù)籌劃)=E(業(yè)務(wù)型稅務(wù)籌劃)=0。為進一步分析政府態(tài)度對知識型稅務(wù)籌劃收益和業(yè)務(wù)型稅務(wù)籌劃收益的影響，分別對等式(9)和等式(10)的μ求一階導(dǎo)數(shù)，可得：

dE(知識型稅務(wù)籌劃)/dμ=αβ[(R3-C3)-(R7-C7)]/[β(1-μ)+αμ]2

dE(業(yè)務(wù)型稅務(wù)籌劃)/dμ=αβ[(R4-C4)-(R8-C8)]/[β(1-μ)+αμ]2

同理，求一階導(dǎo)數(shù)后的分子(R3-C3)-(R7-C7)與(R4-C4)-(R8-C8)分別決定了這兩個導(dǎo)數(shù)的正負號。如果大于0，企業(yè)傾向選擇積極履行征稅義務(wù)型政府，否則傾向選擇維護政府權(quán)威型政府。以知識型稅務(wù)籌劃為例，因為采取稅務(wù)籌劃的途徑一致，故C1=C5，但是積極履行征稅義務(wù)型政府在納稅總額T實現(xiàn)后，仍然采取積極的稅收政策，而維護政府權(quán)威型政府可能采取消極的征稅政策，企業(yè)稅務(wù)籌劃在后者變成了形式，故C3

通過分析，在政府完成征稅總額T的情況下，不同類型政府執(zhí)行稅務(wù)政策的嚴格程度不同，導(dǎo)致知識型稅務(wù)籌劃和業(yè)務(wù)型稅務(wù)籌劃內(nèi)部之間的成本和收益差異很大。出于企業(yè)追求利潤最大化的目標(biāo)，我們將重點考察(R3-C3)與(R7-C7)和(R4-C4)與(R8-C8)的大小。假設(shè)企業(yè)的結(jié)構(gòu)一致，采取業(yè)務(wù)型稅務(wù)籌劃無差異，企業(yè)在積極履行征稅義務(wù)型政府中選擇業(yè)務(wù)型稅務(wù)籌劃，在維護政府權(quán)威型政府中選擇知識型稅務(wù)籌劃。

四、區(qū)塊鏈參與情況下的博弈分析

區(qū)塊鏈作為一種技術(shù)沖擊的外生變量，通過其獨特的特征優(yōu)勢，改變“企業(yè)—利益相關(guān)者—制度”信息生態(tài)鏈和合約生態(tài)鏈，改變納稅企業(yè)和政府因為外生變量形成的不平等地位，重構(gòu)雙方信用和博弈均衡機制。結(jié)合表2的博弈矩陣，本文研究區(qū)塊鏈參與情況下的博弈改變和賦能路徑。

(一)基于信息論的收益矩陣分析

1.知識型稅務(wù)籌劃向公益性稅務(wù)服務(wù)轉(zhuǎn)化。由于稅務(wù)知識是外生變量，稅務(wù)知識上鏈的結(jié)果改變了各參與者因為稅務(wù)知識獲取的超額利潤。因此完成征收任務(wù)T之前和之后，知識型稅務(wù)籌劃的成本和收益均為0，即c1=c3=c5=c7=0和r1=r3=r5=r7=0。隨著區(qū)塊鏈的導(dǎo)入，輸入業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)，系統(tǒng)自動產(chǎn)生最優(yōu)的會計和稅務(wù)的結(jié)果，把稅務(wù)知識作為系統(tǒng)黑箱內(nèi)部化，這樣知識型稅務(wù)籌劃向公益性稅務(wù)服務(wù)轉(zhuǎn)化，節(jié)約企業(yè)的稅務(wù)成本。區(qū)塊鏈賦能信息改變博弈收益矩陣見表3。

表3 稅務(wù)知識賦能

2.征稅任務(wù)T的制度安排失去意義。企業(yè)業(yè)務(wù)上鏈，由于鏈的私鑰性，企業(yè)業(yè)務(wù)上私有鏈，政府不清楚企業(yè)業(yè)務(wù)信息的真假，但鏈系統(tǒng)可以判斷企業(yè)稅務(wù)信息的真假，并自動精準測算各地稅收總額，政府的征稅任務(wù)T的制度安排失去意義，于是g1=g3，g5=g7。區(qū)塊鏈賦能政府征稅測算博弈收益矩陣見表4。

表4 稅務(wù)測算賦能

3.維護權(quán)威型政府與積極履行征稅義務(wù)型政府無差異化。在區(qū)塊鏈上，政府征稅行為不能篡改，由單一行動變成終身追究的“印記戳”，政府行為公開透明，導(dǎo)致維護權(quán)威型政府與積極履行征稅義務(wù)型政府無差異化，即g1=g3=g5=g7。區(qū)塊鏈賦能政府履行征稅義務(wù)型博弈收益矩陣見表5。

表5 政府盡職賦能

(二)基于控制論的收益矩陣分析

1.變無為政府為有為政府。企業(yè)信息公開并私鑰化，形成透明的政企親清關(guān)系，企業(yè)改進技術(shù)，改善經(jīng)營管理，經(jīng)濟業(yè)務(wù)朝政府主導(dǎo)方向發(fā)展，企業(yè)稅務(wù)籌劃開始專注業(yè)務(wù)型稅務(wù)籌劃，倒逼政府控制導(dǎo)向變革，變權(quán)威性政府為實干型政府。此時：r2-c2=r6-c6，r4-c4=r8-c8，g2=g6，g4=g8。區(qū)塊鏈賦能政府親清轉(zhuǎn)型博弈收益矩陣見表6。

表6 政府親清賦能

2.變監(jiān)督型政府為服務(wù)型政府。政府專業(yè)化程度提高，強化政府的服務(wù)功能，政府的權(quán)威因為專業(yè)化服務(wù)而改觀。區(qū)塊鏈參與使政府監(jiān)督成本內(nèi)部化，變抽查監(jiān)督為日常監(jiān)督，稅后監(jiān)督為稅前輔導(dǎo)，稅中完善，稅后改進。此時，區(qū)塊鏈的私有鏈、聯(lián)盟鏈及公有鏈共同作用，賦能政府轉(zhuǎn)型：g2=g6=g4=g8=g。區(qū)塊鏈賦能政府服務(wù)專業(yè)化轉(zhuǎn)型博弈收益矩陣見表7。

表7 政府專業(yè)化服務(wù)賦能

3.變知識型征稅政府為結(jié)構(gòu)性征稅政府。區(qū)塊鏈呈現(xiàn)點對點傳輸、分布式賬本、共識算法和鏈式時間戳特征，賦能企業(yè)預(yù)先建立業(yè)務(wù)模型和稅務(wù)模型，幫助企業(yè)正規(guī)化、長期性經(jīng)營。因為企業(yè)業(yè)務(wù)型稅務(wù)籌劃的凈收益成為內(nèi)生變量，與政府態(tài)式無關(guān)，即：r2-c2=r6-c6=r4-c4=r8-c8=rc。區(qū)塊鏈結(jié)構(gòu)性賦能博弈收益矩陣見表8。

表8 結(jié)構(gòu)性賦能

(三)基于系統(tǒng)論的收益矩陣分析

基于以上分析，政企形成齒輪效應(yīng)和捆綁考核機制，目標(biāo)趨向政企總體未來收益最大化，可用公式表示：U=Max(rc+g)，當(dāng)區(qū)塊鏈成本一定時，由于本文不考慮區(qū)塊鏈的技術(shù)來源因素，只考慮區(qū)塊鏈的應(yīng)用帶來的社會屬性，因此假設(shè)區(qū)塊鏈的成本為固定值的外生沖擊變量。對U求微分，即可計算出綜合利益最大化的各自收益情況。此時企業(yè)利潤和政府利潤是總邊際的函數(shù)，分別設(shè)為rmu和gmu，區(qū)塊鏈捆綁賦能博弈收益矩陣見表9。

表9 捆綁賦能

五、結(jié)論與展望

稅收征管與稅務(wù)籌劃是矛盾的兩個方面，可以相互促進并在動態(tài)博弈中升級共生。通過構(gòu)建稅收征管與稅務(wù)籌劃的動態(tài)博弈模型，筆者從信息論、控制論和系統(tǒng)論角度分析博弈均衡解的存在條件，隨著稅務(wù)區(qū)塊鏈技術(shù)的引入，演繹了區(qū)塊鏈賦能稅收征管與稅務(wù)籌劃的路徑：基于信息論的稅務(wù)知識賦能，稅務(wù)測算賦能和政府盡職賦能；基于控制論的政府親清賦能，政府專業(yè)化服務(wù)賦能，結(jié)構(gòu)性賦能；基于系統(tǒng)論的捆綁賦能。

本文把區(qū)塊鏈技術(shù)看作是外生變量，認為區(qū)塊鏈是完備的和有效的，但是區(qū)塊鏈本身也存在風(fēng)險，比如上鏈的選擇、鏈的黑客攻擊、鏈的技術(shù)壟斷和鏈的管理及管理壟斷，這些因素的參與使博弈將會變得更加復(fù)雜。同時，假設(shè)區(qū)塊鏈技術(shù)盒子可以維護私鑰，公開報錯機制但是不公開信息，這樣對區(qū)塊鏈技術(shù)提出了更高的挑戰(zhàn)，也是未來研究的重要方向。