馮鐵拴

(武漢工程大學 法商學院，湖北 武漢430205)

一、問題的提出：認真對待個人所得稅法的災害應對功能

“世界正面臨著自然災害帶給人類生命和經(jīng)濟的巨大影響?！盵1]災害肆虐不僅直接威脅人們的生命健康與財產(chǎn)安全，還嚴重影響一國經(jīng)濟的復蘇與發(fā)展，更深度拷問了一國災害治理體系與治理能力。黨的十九屆五中全會審議通過的《中共中央關于制定國民經(jīng)濟和社會發(fā)展第十四個五年規(guī)劃和二〇三五年遠景目標的建議》就明確指出：“完善國家應急管理體系，加強應急物資保障體系建設，發(fā)展巨災保險，提高防災、減災、抗災、救災能力?！倍斗ㄖ紊鐣ㄔO實施綱要(2020～2025年)》更是立足“增強社會安全感”，再次強調(diào)“強化突發(fā)事件應急體系建設，提升疫情防控、防災減災救災能力?！币驊獮暮︻l發(fā)這一國情，我國不僅出臺了諸如《突發(fā)事件應對法》《防震減災法》《防洪法》《自然災害救助條例》等防災救災專門法律法規(guī)，還在諸如稅法等非專門法律法規(guī)中不斷植入災害應對的因子，以助力我國災害治理體系與治理能力的現(xiàn)代化。

回顧我國近年來應對包括自然災害在內(nèi)的諸多突發(fā)事件的歷程，從“SARS”到“南方雪災”和“汶川地震”，再到時下的“新冠疫情”，稅收政策無論是在災害應急管理還是災后恢復重建皆未缺席。而在既有的稅種立法中，個人所得稅法與災害應對的關系顯得最為撲朔迷離：一方面，該法第六條第一款準許自然災害等不可抗力給納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營活動帶來的損失做稅前扣除；另一方面，該法第五條第一款又明定納稅人“因自然災害遭受重大損失的”可以減征個稅。就前者而言，個人所得稅法與企業(yè)所得稅法并無本質差異，雖納稅主體有別，但皆強調(diào)災害損失相對于納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營活動的必要性及關聯(lián)性。但是，個人所得稅法又何以要對“因自然災害遭受重大損失的”納稅人進行稅收減征，與災害損失扣除有何關系，實踐中運行狀況如何，在災害應對中還有何不足，又該如何完善，等等。為回答這些問題，本文基于個人所得稅與災害之間的內(nèi)在邏輯，闡明個人所得稅法應對災害的功能模式，聚焦各地災害減征規(guī)定，勾勒災害減征制度的基本輪廓，反思災害減征制度的內(nèi)在局限，構造個人所得稅法應對災害的多元制度體系，為稅法融入災害防治體系提供可供參考的思路。

二、個人所得稅法應對災害的功能模式與實踐檢視

“自然災害與法律之間的內(nèi)在聯(lián)系，是災害損失這一法律事實根源。當自然界以其規(guī)律活動時，社會的各種法律關系便處在災害損失的潛在包圍之中，并在災區(qū)以現(xiàn)實損失表現(xiàn)出來。”[2]災害損失既可能體現(xiàn)為人身傷亡，也可能表現(xiàn)為財產(chǎn)或經(jīng)濟損失，但由于“稅法是對各類主體的利益的平衡，是分割社會財富的利器”，[3]個人所得稅與災害之間的聯(lián)系也就主要體現(xiàn)為個人所得稅法如何回應災害給納稅人帶來的經(jīng)濟損失。本文分別從應然與實然兩個層面對個人所得稅法的災害應對功能及實踐加以考察。

(一)個人所得稅法應對災害的功能模式

就災害與個人所得稅的關系而言，一方面，災害會削弱納稅人的經(jīng)濟負擔能力，需要個人所得稅法做出回應；另一方面，災害尤其是重大災害通常會給國民經(jīng)濟造成巨大損失，引發(fā)一系列經(jīng)濟社會問題，不管是出于拉動消費、擴大內(nèi)需的目的，還是基于扶持市場主體、助力復工復產(chǎn)的考慮，都吁求個人所得稅法在減免稅上有所作為。[4]實際上，個人所得稅法應對災害的這兩種模式正是稅法規(guī)范“二分法”論者所提煉的“財政目的規(guī)范”與“管制誘導性規(guī)范”在個人所得稅法中的集中體現(xiàn)。[5]

1.災害損失扣除：個人所得稅法應對災害的消極模式

“量能課稅原則在稅法發(fā)展演進過程中，具有舉足輕重的地位，特別對所得稅法而言，所得稅應依個人經(jīng)濟支付能力而負擔”。[6]為準確把握所得稅納稅人的經(jīng)濟支付能力，國家借所得稅所要分享的并非納稅人的毛所得，而是凈所得。凈所得又可進一步細分為客觀意義上的凈所得(以下簡稱“客觀凈所得”)與主觀意義上的凈所得(以下簡稱“主觀凈所得”)，前者要求自所得稅稅基中扣除必要的成本費用，旨在“避免對投入資本之回收部分課稅，以維持原有資本以擴大再生產(chǎn)”，[7]后者要求“納稅義務人為自己的生存或其家庭的生存或其他理由，必須支出的金額……應自所得稅稅基中扣除”。[8]簡言之，為了準確反映納稅人的經(jīng)濟負擔能力，與獲取收入相關的必要費用以及用于維持納稅人及其家庭成員基本生存所需的費用皆須從個人所得稅稅基中扣除。(1)不過，也須說明的是，若遵奉稅收經(jīng)濟學的邏輯，即僅承認客觀凈所得原則并將主觀費用扣除視為立法者給予納稅人的恩典或者照顧，結論則會有所不同。簡單來說，在累進稅率驅使下，同一稅前扣除額度對適用不同累進稅率納稅人的經(jīng)濟價值并不相同，反倒是適用高累進稅率、納稅能力強的納稅人會從同一扣除額度中獲取更多的減稅效應。而為了確保稅收公平，納稅人發(fā)生的主觀費用就不宜采用稅前扣除模式，而應采行稅額抵免方式。

個人所得稅法在應對災害時，首當其沖的便是評價災害會否減損以及在何種意義上減損納稅人的經(jīng)濟負擔能力。從生產(chǎn)資料與生活資料二分角度觀測，災害給人類社會帶來的經(jīng)濟損失或與生產(chǎn)經(jīng)營相關，或與私人生活相關，但都會減損納稅人的經(jīng)濟負擔能力。至于災害給納稅人的生產(chǎn)生活帶來的損失究竟是劃入成本費用序列為好，還是劃入生存費用為宜，則應具體問題具體分析。一般而言，若災害給納稅人帶來的損失限于生產(chǎn)經(jīng)營領域，則該類損失應歸于成本費用范疇，采取稅基扣除方式當無異議，個人所得稅法及其實施條例也已對此做出回應。需要特別說明的是，若災害誘發(fā)的損失與納稅人生產(chǎn)經(jīng)營活動并無關聯(lián)，那么在現(xiàn)行立法體系下，該類損失便無法稅前扣除，僅能考慮適用個人所得稅法第五條第一款的災害減征規(guī)定，并由各地自行決定是否給予稅收照顧。但就法理而言，此情況下的災害損失“屬納稅義務人不可避免之支出或無可歸責而發(fā)生之損失，自屬不能自由支配之范疇”。[9]既然影響納稅人主觀的經(jīng)濟負擔能力，損失自應作為“通常會增加之生活需要”加以扣除。[10]

2.災害減征：個人所得稅法應對災害的積極模式

誠如前述，災害會減損個人所得稅納稅人的經(jīng)濟負擔能力，而為了準確度衡納稅人的災后負擔能力，災害損失扣除便應運而生。不過在此種模式下，個人所得稅法對災害引發(fā)的風險負擔問題并未做出積極回應，僅僅依照事務法則被動適應。與之不同的是，稅收優(yōu)惠作為管制誘導性規(guī)范，“非依平等負擔租稅予以分配，而系基于政策目的以形成效果為考慮基礎”，[11]進而無論在功能定位還是利益分配上都有別于災害損失扣除。因應災害給納稅人帶來的損失，立法者無疑也可基于不同政策目的在個人所得稅法中主動設計稅收優(yōu)惠條款。

結合稅收優(yōu)惠所欲達成的目的，可以將之區(qū)分為照顧性稅收優(yōu)惠和政策性稅收優(yōu)惠。[12]照顧性稅收優(yōu)惠很大程度上是為了保障納稅人的社會基本權以實現(xiàn)社會正義，遵循需要原則；而政策性稅收優(yōu)惠則在某種意義上以提高社會總體經(jīng)濟效率為要義，奉行的是功績原則。故而，又可將稅收優(yōu)惠作社會目的稅收優(yōu)惠和經(jīng)濟目的稅收優(yōu)惠二分。[13]與之相應，個人所得稅法在回應災害時，既可發(fā)揮其“止血”功能，出于照顧社會弱者的考慮，給予特定群體以稅收優(yōu)惠，將因災害遭受損失的人作為與殘疾人、孤寡老人相類似的一個群體予以稅收扶持；也可實踐其“輸血”功能，準許納稅人公益捐贈稅前扣除并對災區(qū)納稅人獲得的撫恤金、救濟金予以免稅；還可運用其“造血”功能，基于提高經(jīng)濟效率的目的，給予生產(chǎn)經(jīng)營者以稅收優(yōu)待，助力災后重建與復工復產(chǎn)。(2)“止血—輸血—造血”本為生物學用語，將之引入稅法領域，是為了更形象地描繪出稅法在災害應對中的功能。有必要說明的是，按照該文作者李建人的觀點，諸如公益捐贈稅前扣除以及救濟金、撫恤金免稅的規(guī)定皆可納入個人所得稅法應對災害的“輸血”模式，但考慮到該類稅收優(yōu)惠與災害應對雖有關聯(lián)，但并非立法者出于災害應對目的而專門制定的規(guī)范，從而與本文討論的個人所得稅法災害應對規(guī)范有所差別，故而本文不擬對此展開討論。[14]因目的不同，稅收優(yōu)惠的側重方向自應有別。如出于照顧受災群體的考慮，設置的稅收優(yōu)惠就應充分考慮納稅人遭受損失的情況并盡可能向中低收入群體傾斜。反之，若出于經(jīng)濟刺激目的，則稅收優(yōu)惠應當向生產(chǎn)經(jīng)營主體而非普通消費者傾斜，既然無須照顧弱勢群體，也不必考慮納稅人遭受損失的情況。

(二)個人所得稅法應對災害的實踐檢視：以災害減征為觀測

從應然層面來說，災害損失扣除是個人所得稅恪守量能課稅原則的結果，理應成為個人所得稅法回應災害的首選模式；而向受災人提供的減免稅“本質上是一種租稅特權，違背量能課稅與平等課稅的根本理念，其合法性與正當性在于它所承載的特定價值追求”，[15]作為立法者實現(xiàn)特定價值追求的一種手段，既非無可替代，故只能作為個人所得稅法回應災害的劣后模式。然而，我國個人所得稅法應對災害的制度實踐卻并非如此，兩種模式雖都有運用，但災害損失扣除模式的采行范圍卻極為有限，僅限于經(jīng)營所得領域，隱含于經(jīng)營所得應納稅所得額的界定之中。與之不同，災害減征則位居個人所得稅法的中心，并借由法律授權在各地實踐中呈現(xiàn)出多元樣態(tài)，集中詮釋了個人所得稅法在災害應對中的責任與擔當。

災害減征規(guī)定由來已久，并非個人所得稅法近年來的創(chuàng)舉，最早出現(xiàn)于1993年修訂后的《個人所得稅法》，著眼于“照顧某些納稅人特別是從事非農(nóng)業(yè)生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人的實際困難。”(3)劉仲藜：《關于<中華人民共和國個人所得稅法修正案(草案)>的說明》，1993年8月25日在第八屆全國人民代表大會常務委員會第三次會議上。此后，該規(guī)定一直是個人所得稅法不可分割的一部分，減征幅度與期限皆由各省級政府確定。隨著稅收法定呼聲日益高漲，至2018年個人所得稅法再次修訂，這一權力配置格局才發(fā)生些許變化，增加了“報同級人民代表大會常務委員會備案”的程序，但決定權仍由各省級政府行使，并無根本改變。由是之故，筆者借助北大法寶數(shù)據(jù)庫，在“地方法規(guī)規(guī)章”欄目中以“個人所得稅”為標題，采用“精確”檢索方式搜索全文含有“災害”的現(xiàn)行有效的減征規(guī)定，檢索結果僅有山東、山西、廣西、江蘇、西藏五個省級行政區(qū)。在此基礎上，筆者借助搜索引擎以同樣方式檢索，獲得另外12個行政區(qū)的減征規(guī)定，整理后形成表1所列17個樣本。審視各地災害減征規(guī)定文本，大體可以從“減征所得項目”、“減征模式”、“減征標準”三個方面加以把握?！皽p征所得項目”是指何種所得可以獲得減免稅的待遇，在分類征收模式下意義尤為突出，即便是在當下的分類與綜合相結合的征收模式下也不容忽視?！皽p征模式”指災害減征呈現(xiàn)出的具體形式，是稅前所得額的抵減還是稅后應納稅額的減免，不同模式背后蘊含的思想也不盡一致。“減征標準”則涉及減征的期限標準和數(shù)額標準，具體影響納稅人可享受的減免稅額度。

結合表1可以發(fā)現(xiàn)以下現(xiàn)象(4)山東省尚未明確減征所得類型、減征所得項目、減征所得期限，在涉及這三個要素指標時，因山東省不納入統(tǒng)計樣本，統(tǒng)計時各類樣本加總之后會比總樣本少1個。：就減征所得項目來說，采不限所得類型的地方最多，達到13個；限于經(jīng)營所得的次之，有山西和西藏兩地；限于勞動所得的地方最少，僅有江蘇1地。而就減征模式而言，絕大多數(shù)地方采取稅額減征模式，共15地，僅廣東、廣西兩地采取所得額扣減模式。至于減征標準則稍顯復雜：減征期限明確不限當年的有9個，限于當年的有7個；是否將納稅人遭受的具體損失作為確定減征標準的考慮因素，有5個地方持否定態(tài)度，另有12個地方將之作為減征數(shù)額上限或酌定因素；在推行稅額減征模式的15個地方中，既有采取定額減征標準的(福建)，也有采取定率減征標準的(陜西、四川、內(nèi)蒙古、云南、河北、貴州、江西、黑龍江)，還有兼采定額標準與定率標準的(山西)，更有視納稅人遭受損失情況采酌定標準的(山東、江蘇、西藏、重慶)。但總體來說，采取定率減征標準的地方更多一些，且多與納稅人應納個人所得稅稅額掛鉤。

表1 各省(區(qū)、市)個稅災害減征規(guī)定一覽表

三、個人所得稅法災害減征的制度共識及其理念局限

照顧納稅人的實際困難作為個人所得稅法引入災害減征制度的初心，各地受權出臺的具體規(guī)定理應將之作為基本共識。但無論是仔細研讀《個人所得稅法》第五條第一款第二項的規(guī)定，還是深入考察各地文本實踐，“繳納稅款確有困難”都難謂災害減征的前置條件，所謂的基本共識也只能宣告“破產(chǎn)”。故而，有必要重新審視各地的災害減征規(guī)定來提煉其內(nèi)在共識。惟其如此，探尋個人所得稅法災害應對制度的理念及局限方有可能，災害應對制度的完善才會指日可待。

(一)個人所得稅法災害減征之共識提煉

第一，災害損失由政府承擔。各地在推行個稅減征制度時，雖絕大多數(shù)采稅額減征模式，但也有采納應納稅所得額減征模式(也可稱稅基扣除模式)的。盡管這兩種模式都能起到減輕納稅人納稅負擔的效果，但無論是減稅效果還是風險負擔理念都全然不同。就減稅效果來說，在損失相同情況下，稅基扣除的效果毫無疑問要遜于稅額減征，稅基扣除的減稅效果取決于扣除的損失數(shù)額與納稅人適用的最高邊際稅率的乘積，稅額減征模式的減稅效果不考慮其它因素情況下就直接等于損失數(shù)額本身。[16]若進一步思考，實際上還可以發(fā)現(xiàn)這兩種減征模式所內(nèi)涵的風險負擔理念也截然有別。(5)此處的風險負擔是對買賣合同中標的物風險負擔規(guī)則內(nèi)涵的借用，即“買賣合同訂立以后，標的物發(fā)生意外毀損滅失，應由合同哪一方當事人承擔該項損失以及相關不利后果?！北M管納稅人與國家之間不存在交易關系，但若從稅收債權債務關系角度理解的話，民商法領域的一些法理亦可作參照。在稅基扣除模式下，納稅人雖可因災害而少交稅，但其根源在于納稅人作為財產(chǎn)所有人因自擔災害這一不可抗力帶來的損失進而削弱自身經(jīng)濟負擔能力，國家根據(jù)其已經(jīng)弱化了的經(jīng)濟負擔能力征稅。根本而言，在稅基扣除模式下，國家并未承擔納稅人的受災損失。與之不同，在稅額減征模式下，納稅人因災受損，但國家并不認可這會導致納稅人經(jīng)濟負擔能力下降，而是基于人道主義精神，出于照顧納稅人的考慮，允許納稅人用受災損失抵免其應納稅額。若進一步引申，稅額減征模式實則蘊含了納稅人因災害這一不可抗力發(fā)生的損失并非由其自身承擔，而是由國家或政府負擔。

第二，減征所得項目不設限。盡管《個人所得稅法》第五條第一款并未限定減征所得項目，但將減征所得項目限于個別所得的實踐卻早已有之且差別對待現(xiàn)象格外突出。(6)《甘肅省個人所得稅減征幅度和期限的規(guī)定》(甘政發(fā)〔1994〕52號)(已廢止)第三條就僅允許因災害遭受重大損失納稅人就其工資薪金所得、生產(chǎn)經(jīng)營所得以及對企事業(yè)單位的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得這三類所得項目進行稅額減征。2018年個人所得稅法修法使我國個人所得稅征收模式實現(xiàn)綜合與分類相結合，綜合所得內(nèi)部的工資薪金所得、勞務報酬所得、稿酬所得、特許權使用費所得在減征待遇上實現(xiàn)了統(tǒng)一，但綜合所得、經(jīng)營所得以及非勞動所得之間的差別待遇尚未完全消失。雖然絕大多數(shù)地方的減征規(guī)定都未限定所得類別，但也不乏將減征所得項目限于經(jīng)營所得或勞動性所得的地方。限于經(jīng)營所得的地方，或基于“自然災害影響的主要是納稅人的經(jīng)營所得”的認知，(7)山西省財政廳：《<山西省人民政府關于明確我省個人所得稅減征政策的通知>解讀》，http://www.shanxi.gov.cn/yw/zcjd/wzjd/202004/t20200414_795007_ewm.shtml，2020年12月18日訪問。不認為災害會影響納稅人的其他類型所得，或出于“擴大弱勢群體就業(yè)，更好地維護弱勢群體的合法權益，促進其工作和生活條件的改善”(8)參見《西藏自治區(qū)國家稅務局轉發(fā)西藏自治區(qū)人民政府關于殘疾人孤老人員和烈屬所得及遭受嚴重自然災害的個人所得減征個人所得稅的通知》(藏國稅發(fā)〔2008〕5號)。的考慮，認為給予經(jīng)營所得納稅人稅收優(yōu)惠可以助力個體經(jīng)濟的發(fā)展，進而拉動就業(yè)。而將減征所得項目限于勞動性所得的地方，則源于其將“因嚴重自然災害造成重大損失的個人”與“殘疾、孤老人員和烈屬”作為類似的兩類弱勢群體加以對待，認為災害影響的只是納稅人的勞動能力和據(jù)此獲得的勞動性所得。(9)《江蘇省地方稅務局關于殘疾人等個人所得稅減征管理有關規(guī)定的公告》(蘇地稅規(guī)〔2015〕7號)。實際上，災害雖不會直接影響納稅人的非經(jīng)營所得，但卻會影響納稅人的生活條件，致使納稅人為了保持災前生活狀況不得不產(chǎn)生額外支出。這既可能體現(xiàn)為重建住房的支出，也可能呈現(xiàn)為重置家庭用品的支出，還可能表現(xiàn)為花費更多的金錢購置基本生活用品。而為了維持災前生活水平，納稅人獲得的各項所得都可成為支出對象。也或許是這個緣故，絕大多數(shù)地區(qū)都未限定減征個稅的所得項目。

第三，減征幅度綜合考量受災損失與財政承受能力。無論是個稅災害減征制度引入初期的“因嚴重自然災害造成重大損失的”，還是2018年修法后的“因自然災害造成重大損失的”，“重大損失”都是災害減征規(guī)定適用的前提。不過，縱觀各地文本規(guī)定，皆無關于“重大損失”的界定，這在一定程度上使這一前置條件流于形式，似乎納稅人只要有“災害造成的損失”就足矣。在實踐中，一些地方在確定災害減征幅度時也并未將納稅人遭受實際損失情況作為考慮基準，只要納稅人有損失且繳納個人所得稅就可享受災害減征待遇。這類規(guī)定除具有承擔納稅人災害損失的效果，還可能會起到鼓勵消費、提升經(jīng)濟景氣的作用，對納稅能力強而受損少的納稅人尤為有利。不過，大多數(shù)地方的決策者在設定減征幅度時，都會把災害給納稅人造成的實際損失作為考量基準之一，從而提升災害減征制度的實施成效，以免納稅人因災害減征規(guī)定獲得額外的經(jīng)濟利益。此外，鑒于個人所得稅在地方財政收入中頗為重要的地位，大多數(shù)地方在確定災害減征幅度時還格外關注其財政效應，以免減征幅度過大進而影響當?shù)刎斣础Ｒ舱腔谶@個緣故，多數(shù)地方在設定減征幅度時都會強調(diào)減征的稅額除了不超過納稅人實際損失，還不得超過某一固定額度或納稅人當年繳納的個人所得稅的某一百分比。更有甚者，還有些地方明定減征額度以納稅人或者其扣繳義務人在本省范圍內(nèi)自行申報或者扣繳申報繳納的個人所得稅為限，江蘇省就尤為典型。與之相似，四川省則限定只有來自災區(qū)的所得才能享受減征待遇。

第四，減征期限不限當年漸成趨勢。與前述幾種情形不完全相同，減征期限不限當年的地方(9個)雖多于僅限于當年的地方(7個)，但若考慮到江蘇、黑龍江兩地頗為特別，減征期限明確不限當年的地方則有7個，原則上僅限當年而例外不限當年的有2個，明確限于當年的也有7個。這說明對于減征期限是否僅限當年各地分歧較大。不過，若仔細分析2019年以來出臺的減征規(guī)定，10個樣本中有7個明確不限當年；出臺時間在2019年以前的7個樣本僅有2個例外不限當年，無明確不限當年的。將這兩種現(xiàn)象加以比對，不難發(fā)現(xiàn)減征期不限當年已成為近年來的共識。實際上，災害發(fā)生當年，納稅人很可能并無多少所得，本就不需或者只需繳納極少的個人所得稅，減免稅若僅限當年實難起到減征效果，而減征期不限當年確有其合理之處。

(二)個人所得稅法災害減征制度之理念局限

災害減征制度通過減輕納稅人稅收負擔，客觀上可以起到支持納稅人恢復生產(chǎn)生活、盡快重建家園的效果。不過，穿梭于個人所得稅法與災害應對法理念之間，仍能發(fā)現(xiàn)制度共識背后的諸多理念缺憾。反思共識背后的理念缺憾絕非無的放矢，而是為了個人所得稅法能夠更好地應對災害，從而既不偏離個人所得稅法設定的軌道，也能深度契合災害應對法的內(nèi)在規(guī)律。[17]

其一，重災害損失承擔而輕能力衡量。不可否認，將納稅人實際遭受的損失作為稅額減征的上限，這一做法能夠避免納稅人借災害減征制度獲取不當稅收利益，有其合理之處。不過若進一步思考，這一做法所蘊含的價值導向也有其內(nèi)在局限性。具體來看，因災害減征制度主要以稅額抵減形式存在，納稅人所遭受的災害損失能否被抵減以及能抵減多少，也就不完全取決于納稅人是否因災遭受損失以及在何等程度遭受損失，反而更多依賴于納稅人的經(jīng)濟負擔能力及應納稅額的多寡。只有納稅能力足夠強的人才能通過災害減征制度完全填補其所遭受的損失，至于納稅能力較弱的人則只能部分甚至無法彌補災害損失。雖說這一不為人們所欲的風險負擔結果并非決策者有意為之，而是源于個人所得稅減稅機制的固有局限。但也不能否認，災害減征制度既然以承擔納稅人災害損失為出發(fā)點，風險負擔規(guī)則也就不應因納稅能力差異而迥然有別，此種“扶強抑弱”的現(xiàn)象則更應避免，方能與個人所得稅法“限富濟貧”這一收入分配目標相吻合。[18]相較而言，個人所得稅法引入災害減征制度的初心——照顧納稅人的實際困難，反倒更為可取。因為對于經(jīng)濟負擔能力較強的納稅人，災害損失雖會削弱其負擔能力，卻未必會使其陷入生產(chǎn)或生活困難的境地。反倒是經(jīng)濟負擔能力弱的納稅人，更容易因災步入生產(chǎn)生活極為困難的狀態(tài)。故而，若不對納稅人的具體情況加以甄別，災害減征制度的扶弱濟貧效果勢必會大打折扣。因此，福建省出臺的減征規(guī)定才格外強調(diào)“按規(guī)定繳納個人所得稅確有困難的，經(jīng)納稅人申報，由國家稅務總局各縣(市區(qū))稅務局根據(jù)其實際損失程度予以計算”。

其二，重非常態(tài)干預而輕常態(tài)應對?！皯惫芾肀旧碛挚煞譃槌B(tài)化和非常態(tài)化兩種，前者是對一般性的災害和公共突發(fā)事件的應對，后者是對發(fā)生概率極低、災難性后果又極大的巨災或跨越界域的重大危機的應對?！盵19]基于災害類型的差異，個人所得稅法的應對模式自應有所區(qū)別。只是不論一般的災害還是巨災，它們在減損納稅人負擔能力上卻是共通的。所不同的是，巨災面前個人所得稅法須綜合采用多重工具加以應對；面對一般災害，個人所得稅法中的常態(tài)災害應對機制即足矣。回顧災害減征制度的變遷史，深究災害減征條款的文本規(guī)定，不難發(fā)現(xiàn)個人所得稅法應對災害的理念過于強調(diào)非常態(tài)干預而不甚重視常態(tài)應對。1993年個人所得稅法引入災害減征制度時，并未將之定位為常態(tài)應對機制，而是將其作為一種例外的非常態(tài)干預措施。具體來說，納稅人只有因“嚴重自然災害”遭受“重大損失”才可向稅務部門申請減稅，“嚴重”和“重大”都足以體現(xiàn)立法者對該條款適用的節(jié)制態(tài)度。換言之，在立法者看來，這一條款并非個人所得稅法回應災害的常態(tài)路徑。2018年修法之際，立法者將這一條款中的“嚴重”予以刪除，似乎表明立法者有意將這一規(guī)定作為個人所得稅法應對災害的常態(tài)機制，但實際上也并非如此。一則該條款中的“重大”并未刪除，這就意味著納稅人即便因災遭受損失，但若不“重大”，同樣無法享受減稅待遇；二則“維護整個法律體系之一貫及概念用語之一致”，[20]運用體系解釋方法亦能得出類似結論，《資源稅法》第七條第一款第一項“因意外事故或者自然災害等原因遭受重大損失”這一表達可資對照。顯然，資源稅法災害減征規(guī)定亦未將災害限于“嚴重”這一層級，也同樣要求損失“重大”，這就意味著“重大”一詞未予刪除絕非立法者疏忽所致，更非毫無門檻。(10)考察各地資源稅災害減征規(guī)定文本，盡管有些地方就“重大損失”的標準作出了界定，有些地方未作界定，但可以肯定“重大損失”絕不等于“損失”。以陜西省和甘肅省為例，這兩省在實施《資源稅法》授權時都明確規(guī)定“重大損失”是指損失超過上年度主營業(yè)務收入50%(含50%)以上。參見《陜西省實施<中華人民共和國資源稅法>授權事項的方案》(2020年7月30日陜西省十三屆人大常委會第十九次會議表決通過)；《甘肅省人民代表大會常務委員會關于甘肅省資源稅適用稅率等有關事項的決定》(2020年7月31日省十三屆人大常委會第十八次會議通過)。各地在出臺個稅災害減征規(guī)定時未就“重大損失”做出具體界定，雖頗有將個稅災害減征制度打造成個人所得稅法回應自然災害的一種常態(tài)機制的韻味，但這絕非立法者的態(tài)度，充其量也只是各地未能充分貫徹中央立法意圖的客觀效果罷了。

其三，重災后救災而輕災前防范。誠然，“并非所有的風險都能被準確識別、有效消減，這樣的活動只能做到有限防范”，[21]災后救濟與災后恢復重建自難以避免。但這絕不意味應對災害只能靠事后救濟而不能采取事前防范的措施。實際上，《突發(fā)事件應對法》第五條就規(guī)定，“突發(fā)事件應對工作實行預防為主、預防與應急相結合的原則。”在此基礎上，《中共中央 國務院關于推進防災減災救災體制機制改革的意見》則進一步強調(diào)“努力實現(xiàn)從注重災后救助向注重災前預防轉變”。作為災害應對的指導思想，這一理念毫無疑問可以也應當指導個人所得稅法災害應對制度的建構。反觀我國個人所得稅法災害應對機制，無論是災害減征制度還是災害損失扣除制度，體現(xiàn)的都是災后救濟思路，毫無事前防范的思維。(11)不過，災害減征制度的事后救濟屬性更為突出。相比災害損失扣除因著眼度衡納稅人的經(jīng)濟負擔能力，既非國家給予納稅人的特殊恩惠，災害救濟屬性自然不那么突出，也就只能將之作為國家給予納稅人災后的消極救濟。鑒于災害損失扣除在我國個稅災害應對制度中不甚突出的地位，不妨結合各地災害減征制度實踐加以考察，以闡明我國個稅災害應對制度的主要功能定位在于災后救濟而非災前防范。例如，應對北京“7.21”特大自然災害，北京市財政局聯(lián)合北京市地方稅務局出臺的專項稅收優(yōu)惠政策就涉及到個人所得稅減征規(guī)定，其作用就在于“幫助‘7.21’特大自然災害造成重大損失的地區(qū)開展生產(chǎn)自救，鼓勵社會力量投入災后重建”。(12)《北京市財政局 北京市地方稅務局關于北京“7.21”特大自然災害實施稅收優(yōu)惠政策的通知》(京財稅〔2012〕2491號)。又如，為“使地震災區(qū)基本生產(chǎn)生活條件和經(jīng)濟社會全面恢復并實現(xiàn)提升發(fā)展”，四川省政府將個稅災害減征政策作為稅收支持政策極為重要的一個部分予以列示。(13)《四川省人民政府關于支持“8·8”九寨溝地震災后恢復重建政策措施的意見》(川府發(fā)〔2017〕57號)規(guī)定：“個人因地震災害造成重大損失的，對其來源于受災地區(qū)的所得，減征7成個人所得稅?！边€有，為應對新冠疫情對湖北省經(jīng)濟的沖擊，出于“鼓勵個人參與和支持疫情防治”的目的，湖北省同樣將個稅災害減征規(guī)定作為出臺的系列財稅支持政策之關鍵一環(huán)。(14)《湖北省人民政府辦公廳關于印發(fā)湖北省防控新型冠狀病毒感染肺炎疫情財稅支持政策的通知》(鄂政辦發(fā)〔2020〕4號)規(guī)定：“對受疫情影響生產(chǎn)經(jīng)營的個體工商戶業(yè)主、個人獨資企業(yè)投資人、合伙企業(yè)個人合伙人，根據(jù)疫情損失情況進行合理測算后，報經(jīng)省人民政府同意，定額減免2020年度應納經(jīng)營所得個人所得稅額?！狈泊朔N種，無不表明我國個人所得稅法災害應對制度災后救助功能有余而災前防范作用不足。

四、超越災害減征：個人所得稅法災害應對制度的體系化建構

我國個人所得稅法災害應對理念呈現(xiàn)出重災害損失負擔而輕能力衡量、重非常態(tài)干預而輕常態(tài)應對以及重災后救濟而輕事前防范這三大導向，不僅難以與個人所得稅法奉行的量能課稅原則相契合，也無法與災害應對法遵循的常態(tài)減災和非常態(tài)救災相統(tǒng)一、災前預防與災后救濟相結合的指導思想相兼容。個人所得稅法災害應對制度既為個人所得稅法和災害應對法的交集，其所奉行的價值理念自應尊重這兩大法域的基礎共識。循此，我國個人所得稅法災害應對制度亦有必要做出相應調(diào)整，超越災害減征，致力于個人所得稅法災害應對制度的體系化建構。

(一)確立基于負擔能力的差異化災害減征制度

保障救助型稅收優(yōu)惠“是以實現(xiàn)社會公平、執(zhí)行社會公共政策為目的而設置的……針對社會弱勢群體所設置的各種稅收優(yōu)惠也是該類稅收優(yōu)惠的表現(xiàn)形式”。[22]無論是從立足個人所得稅法引入災害減征制度的初衷來談，還是從《個人所得稅法》第五條第一款的邏輯架構來看，災害減征規(guī)定都應被界定為保障救助型稅收優(yōu)惠。就前者來說，無論對“照顧納稅人的實際困難”作何種解讀與理解，皆與調(diào)控激勵型稅收優(yōu)惠所遵循的功績理念相去甚遠，體現(xiàn)的是保障救助型稅收優(yōu)惠所恪守的照顧思維。就后者而言，從體系一貫性出發(fā)，既然《個人所得稅法》第五條第一款將第一項的“殘疾、孤老人員和烈屬的所得”與第二項的“因自然災害遭受重大損失的”加以并列，就意味著這兩類稅收優(yōu)惠措施在本質上具有同一性。若將第一項的“殘疾、孤老人員和烈屬的所得”減征規(guī)定界定為保障救助型稅收優(yōu)惠，斷無理由將第二項的災害減征規(guī)定界定為調(diào)控激勵型稅收優(yōu)惠。保障救助型稅收優(yōu)惠雖是對量能課稅原則的偏離，但若從稅法子系統(tǒng)不會也不應脫離社會系統(tǒng)封閉運行這一角度考慮，為保障救助型稅收優(yōu)惠措施植入能力負擔因子確也并非難事。畢竟，在非均衡經(jīng)濟狀態(tài)下，“公平稅收實乃無意識地借公平之美名而倍行不公平”，[23]要想達致社會正義、實現(xiàn)社會公平，保障救助型稅收優(yōu)惠措施不可或缺。

個稅災害減征規(guī)定作為保障救助型稅收優(yōu)惠，既以照顧受災群體實際困難、滿足其需要為目標，就應綜合考慮納稅人因災遭受損失的情況及其所固有的經(jīng)濟負擔能力，這也是縱橫統(tǒng)一的量能課稅之內(nèi)在要求。[24]具體來說，在納稅人經(jīng)濟負擔能力相同的情況下，納稅人遭受的損失越大，個稅減征幅度也應越大；而在納稅人遭受損失既定的情形下，納稅人經(jīng)濟負擔能力越強，減稅幅度則應越小。反觀我國各省級地方出臺的個稅災害減征規(guī)定，盡管多數(shù)已將納稅人受災情況作為重要考慮因素，但將納稅人經(jīng)濟負擔能力作為考慮因素的卻少之又少。故此，有必要在現(xiàn)行災害減征規(guī)定中植入更多的能力負擔因子。就域外經(jīng)驗而言，日本針對災害出臺的減免稅辦法可資借鑒。如表2所示，納稅人年度所得越多，可享受的減免稅額越少，可謂災害減征規(guī)定中植入能力負擔因素的典型適例。[25]就國內(nèi)來說，部分地方政府針對殘疾人等弱勢群體出臺的個稅減征辦法亦有遵循納稅能力越強，減免稅幅度越小的價值導向。(15)例如《西藏自治區(qū)人民政府關于殘疾人、孤老人員和烈屬所得及遭受嚴重自然災害的個人所得減征個人所得稅的通知》(藏政發(fā)〔2007〕90號)第二條就規(guī)定：“個人獨立經(jīng)營取得的個體工商戶生產(chǎn)、經(jīng)營所得，對企事業(yè)單位的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得，個人創(chuàng)辦獨資企業(yè)、合伙企業(yè)取得的所得，區(qū)別情況分別予以減征：年應納稅所得額在3萬元(含3萬元)以下的，按應納稅額減征100%的個人所得稅；年應納稅所得額在3～5萬元(含5萬元)的，按應納稅額減征50%的個人所得稅；年應納稅所得額超過5萬元的，不再給予減征照顧?！?/p>

表2 日本所得稅災害減免與所得關系對照表(16)日本《災害減免法》規(guī)定，房屋或家產(chǎn)損失金額不少于其價值的1/2的納稅人在受災當年和次年可以享受所得稅減免稅額的優(yōu)惠政策。

植入能力負擔因子后的個人所得稅法災害減征規(guī)定仍須將納稅人受災損失情況納入評價范圍。只是在考量損失的時候，是考慮相對程度還是絕對數(shù)額仍有討論空間。各地制度實踐也存有一定分歧，福建、西藏以及重慶三地出臺的規(guī)定采取的是“損失程度”或“受災程度”這一措辭，而其它地方則采取 “損失額”這一表達。不過若從能力負擔角度考慮的話，“損失程度”較之“損失額”更具合理性。因為在納稅人所得不同情況下，即便損失額度完全一樣，其影響也不盡一致。而在損失數(shù)額既定情況下，納稅能力越弱，災害對其生產(chǎn)生活的影響越大，越需要稅收優(yōu)惠予以扶持。是故，植入能力負擔因子的個稅災害減征應在主體識別與減征幅度兩個環(huán)節(jié)對既有規(guī)定做出調(diào)整。具體而言，在主體識別階段，只有納稅人生產(chǎn)生活設施受損情況達到一定程度時，如損失額超過其全年所得的50%時，可認定構成“重大損失”，符合災害減征規(guī)定的主體門檻；而在減征幅度確定上則可適當借鑒前文提及的國內(nèi)外相關經(jīng)驗，明確稅額減免的幅度取決于納稅人年度總所得的數(shù)額，比如，在減征稅額以納稅人實際損失額為限的基礎上，納稅人全年總所得不足20萬元部分最多可減征100%，超過20萬但低于50萬部分最多可減征50%，超過50萬元部分，則不再適用減征規(guī)定。

(二)拓寬災害損失扣除制度適用范圍

如前所述，災害減征的本質是稅收優(yōu)惠，通常被認為是對量能課稅原則的偏離，既非個人所得稅的必備構成要件，更非個人所得稅法應對災害損失的常態(tài)模式，而是個人所得稅法為回應非常災害做出的制度安排。與之不同，災害損失扣除雖有減少納稅人金錢給付義務的功能，卻是量能課稅原則在個人所得稅中的具化，既可回應非常災害對納稅人經(jīng)濟負擔能力的削弱，也可應對常規(guī)災害對納稅人負擔能力的影響。災害減征規(guī)定與災害損失扣除在通常情況下互有分工、涇渭分明，前者致力于非常規(guī)災害的應對，后者則主要服務于常規(guī)災害的應對；即便在面臨非常災害時，二者在適用上也存有先后順序，災害損失扣除作為應對災害的常態(tài)手段理應率先出場，而后才是以應對非常態(tài)災害為使命的災害減征。然而，各地災害減征規(guī)定卻時常偏離個人所得稅法所確立的此種分工，或無視“重大損失”與“損失”的根本差異，或徑自將災害減征規(guī)定設計為災害損失扣除，致使災害損失扣除與災害減征規(guī)定在功能面向上實難區(qū)分。此種亂象源于我國不甚健全、過于狹隘的災害損失扣除制度。為使災害損失扣除與災害減征規(guī)定各歸其位，在前文理順災害減征規(guī)定聚焦非常態(tài)災害應對基礎上，應拓寬災害損失扣除的適用范圍，確立其作為常態(tài)災害應對的定位。

個人所得稅法及其實施條例做出規(guī)定，納稅人生產(chǎn)、經(jīng)營活動中因災害等不可抗力造成的損失可稅前扣除。這一舉措認識到災害損失會減損納稅人經(jīng)濟負擔能力，值得肯定。但也必須承認，災害損失對納稅人經(jīng)濟能力的影響絕不限于生產(chǎn)、經(jīng)營活動領域，還廣泛遍及納稅人日常生活的方方面面，海南省將災害減征規(guī)定適用的主體明定為“因風、火、水、地震等自然災害造成生產(chǎn)、生活設施嚴重毀損的個人” 便是例證。(17)《海南省人民政府關于個人所得稅減征有關問題的公告》(瓊府〔2020〕57號)。實際上，在我國大陸以外的所得稅立法實踐中，災害損失扣除也大多不限制所得類型。典型如我國臺灣地區(qū)的“所得稅法”第十七條第二款的規(guī)定，將“災害損失”作為列舉扣除額之一，需在綜合所得凈額之前減除，納稅人遭受的損失與生產(chǎn)經(jīng)營活動是否相關在所不問，只是“受有保險賠償或救濟金部分，不得扣除。”還需交代的是，我國臺灣地區(qū)的“綜合所得”囊括各種所得類型，不僅包括勞動所得，也包括資本所得，還涵蓋偶然所得，從而與我國大陸地區(qū)限于勞動所得的“綜合所得”全然不同。從國際上看，德國雖無災害損失扣除這一項目，但其《個人所得稅法》第33條對“特殊的負擔”(18)即“超過了通常標準的但不可避免的、基本生存所必須的私人費用。由此引起的主觀給付能力減少通過相應的扣除實情而被考慮......a)不能有其他的扣除可能性，b)費用必須，c)給納稅人造成了負擔并且它必須具有，d)特殊的和，e)不可避免的特點?！弊龀龅慕缍ㄗ阋院w災害損失且更具包容性，使包括災害損失在內(nèi)的各類特殊支出得以稅前扣除，對所得類型亦無過多限制。[26]究其根源，災害損失不僅會削弱納稅人的客觀經(jīng)濟負擔能力，也會深刻影響納稅人的主觀經(jīng)濟負擔能力，對納稅人為恢復其災前生活水平發(fā)生的支出不應評價為納稅人的負擔能力。

我國個人所得稅法應轉變立法理念，直接承認災害損失對納稅人主觀負擔能力的影響，剝離災害減征規(guī)定對災害的常態(tài)應對功能，將災害損失扣除擴及納稅人的基本生活領域，準許從納稅人的總所得中加以扣除。將納稅人遭受的災害損失從總所得中扣除，在分類與綜合稅制模式下，操作難度確實不小。故而，有論者指出，“為尊重稅收法定，宜將總所得界定為綜合所得，對于生產(chǎn)經(jīng)營所得、承包經(jīng)營所得和財產(chǎn)轉讓所得，可以稅收優(yōu)惠形式補充減免?！盵27]不過，若能領會分類與綜合相結合稅制模式下慈善捐贈稅前扣除的操作機理，這一操作難題也將迎刃而解。(19)參見《財政部、國家稅務總局關于公益慈善事業(yè)捐贈個人所得稅政策的公告》(財政部、國家稅務總局公告2019年第99號)。只是，若將災害損失扣除參照慈善捐贈扣除而非專項附加扣除處理的話，似乎會使之貼上稅收優(yōu)惠的標簽，進而與災害損失扣除所彰顯的量能課稅邏輯產(chǎn)生偏差。因而，最為理想的還是隨著我國分類與綜合所得稅制的持續(xù)完善，由立法者將專項附加扣除適用范圍進一步拓寬至獲取各類所得的納稅人并增設災害損失專項附加扣除。至于災害損失是否得到據(jù)實扣除，域外實踐并無統(tǒng)一標準：美國和日本皆設有相應門檻，以免“許多小項目的扣除，在稅務行政上花費很大的時間”，[28]扣除額通常情況下小于損失額；但德國及我國臺灣地區(qū)并無此等限制，準許災害損失據(jù)實扣除。鑒于災害乃不可抗力，其造成的損失也難由納稅人控制，道德風險并不突出，從準確衡量納稅人負擔能力角度出發(fā)，可不設置門檻。

(三)增設災害保險扣除

一般來說，災害保險主要有三方面功能，即“穩(wěn)定受災地區(qū)人民生活的社會功能；推動災后復興和重建的經(jīng)濟功能；減輕政府財政負擔的風險分擔功能?！盵29]借助大數(shù)法則，災害保險不僅可減少災害對人們生產(chǎn)生活造成的損失，還可緩解災害對宏觀經(jīng)濟的影響，更是災害預防政策工具箱的核心成員，《防震減災法》將“鼓勵單位和個人參加地震災害保險”列于“地震災害預防”一章即為明證。不過視災害屬性不同，災害保險又可進一步細分為一般災害保險與巨災保險。一般災害保險遵循市場法則，投保個人需根據(jù)保險標的情況繳納相應保費；巨災保險的運作模式各國雖不盡一致，但因其公共屬性極為突出，個人通常只需支付極少甚至不需支付保費。[30]但不管是一般災害保險還是巨災保險，納稅人既然要支出保費，個人所得稅法就應作出回應，這也是個人所得稅法應對災害的另一路徑。

如前所述，災害減征與災害損失稅前扣除在理念上有所差異，前者體現(xiàn)個人所得稅法對非常態(tài)災害的應對，后者彰顯個人所得稅法對常態(tài)災害的回應，厘清二者的適用邊界有助于妥善處理常態(tài)應急與非常態(tài)應急的關系。但也必須承認，“稅制本來應該發(fā)揮的作用是給予實現(xiàn)災害的社會費用最小化的獎勵，事后的受災者救濟理論上應該在社會保障制度的框架內(nèi)進行。”[31]災害損失扣除和災害減征，尤其是災害減征本質上既為個人所得稅法災后救助功能的具化，與災害應對法內(nèi)置的預防為主理念自有嫌隙，與稅制災害應對功能亦有偏差。與之不同，災害保險扣除則具有很強的事前預防功能，通過引導納稅人購買災害保險，不僅能減少納稅人因災遭受的損失，還可緩解因災害減征規(guī)定和災害損失扣除導致的財政減收，理應成為個人所得稅法應對災害的重要手段。個人所得稅法增設災害保險扣除固有必要，但還需回應以下三個問題：一是災害保險扣除的法律屬性為何，是稅收優(yōu)惠還是基于量能課稅的扣除，這關乎扣除制度的具體設計；二是災害保險扣除的適用范圍為何，是限于綜合所得還是不限所得類型；三是災害保險扣除采取何種方式進入現(xiàn)行立法。

災害保險扣除的法律屬性并非稅收優(yōu)惠，而是基于量能課稅原則的扣除。事實上，從納稅人可否自主決定災害保險購買事宜這個角度來看，災害保險確實不是納稅人當期不可避免的支出，允許扣除似乎會抵觸量能課稅原則。不過僅僅立足于面向未來的預防費用與保障當前基本需要的費用不同，進而不允許保險費用稅前扣除亦難言合理。對此，德國聯(lián)邦憲法法院在2008年一起關于醫(yī)療以及長期照護保險費裁定中給出頗有啟發(fā)性的論證，認為“納稅人的健康和護理費用，特別是相應的保險費，也可以成為最低生活保障免稅標準中的一部分……在任何情況下，健康和護理保險繳款都不具有儲蓄性質……維持最低生活水平的免稅旨在滿足‘當前需求’的說法并非旨在區(qū)分物質費用和保險費。它僅指的是最低免稅額應基于所得稅的周期性。從這個意義上說，‘當前’需求是需要滿足各個日歷年的最低生活水平。將純風險保險包括在可以按日歷年定額的繳費基礎上，沒有根本的擔憂?！?20)BVerfG DStR 2008,604(608).這一認知同樣可以適用于災害保險扣除領域。災害保險雖非納稅人當期不可支配的支出，但其功能在于減少災害發(fā)生年度納稅人所遭受的損失，與災害損失具有相同的事物本質。既然災害損失扣除是基于量能課稅原則而作出的扣除，那么斷無將災害保險扣除歸入稅收優(yōu)惠的道理。

災害保險支出應從納稅人年度總所得中扣除。鑒于災害保險扣除并非稅收優(yōu)惠，而是度衡納稅人經(jīng)濟負擔能力的內(nèi)在要求，應從納稅人年度總所得中扣除，不宜限于綜合所得，更不應限于經(jīng)營所得。需要說明的是，為避免經(jīng)營所得領域的保險扣除與本文提及的災害保險扣除相重疊，本文語境下的災害保險僅指以個人和家庭為投保主體的災害保險，例如家庭財產(chǎn)綜合保險。至于是否要為災害保險扣除設定限額，原因與災害損失扣除相似，筆者認為實無必要。因為災害保險僅具有填補損失的功能，不會使投保人獲益，而納稅人在災后無論是主張適用災害損失扣除還是災害減征規(guī)定，判定其實際損失皆以扣除保險賠款后的凈損失為標準。這也是各地出臺災害減征規(guī)定時皆強調(diào)納稅人遭受的損失以扣除保險等賠款后的損失為限的根本原因?？v然災害確實給納稅人的生活設施帶來破壞，但如果設施破壞損失與保險賠款相抵后無凈損失，那么納稅人就不能再適用災害損失扣除與災害減征兩項措施。因此，災害保險扣除與災害損失扣除以及災害減征具有較強的替代性，在災害損失扣除與災害減征皆不限納稅人所得類型的情形下，災害保險扣除自無限制納稅人所得類型的理由。

考慮到我國的個人所得稅扣除類型既有囊括三險一金的專項扣除，也有以子女教育、贍養(yǎng)老人為代表的專項附加扣除，還有涵蓋商業(yè)健康保險、商業(yè)養(yǎng)老保險在內(nèi)的其他扣除，將災害保險扣除置于“其他扣除”更為務實可取。從災害保險支出的性質來看，因其具有可自主支配的屬性，從而與法定強制支出的三險一金不同；專項附加扣除雖原則上也是量能課稅原則的具體化，但因其項下的各類支出皆為當期支出，從而與保險費這種預防性支出有別，若將災害保險置于其中，則不利于維持專項附加扣除體系的一貫性；至于其他扣除，雖職業(yè)年金、企業(yè)年金以及稅收遞延型商業(yè)養(yǎng)老保險這三項扣除具有很強的稅收優(yōu)惠屬性，但既非法定強制支出，也非當期需求，至少在形式上與災害保險頗為類似，若將災害保險扣除引入其中，則有助于確立起其他扣除聚焦商業(yè)保險費的特質，助力其他扣除形成完備自洽的內(nèi)在邏輯體系。當然，若從災害保險扣除入法的難易程度考慮，將之放入“其他扣除”亦有可取之處?！秱€人所得稅法實施條例》第十三條中的“國務院規(guī)定可以扣除的其他項目”作為兜底條款，雖有違稅收法定意旨，卻也使得扣除項目具有較強的伸縮性，在專項附加扣除和專項扣除的具體項目皆由《個人所得稅法》嚴格限定的情況下，災害保險扣除通過“其他扣除”這一通道不僅可以起到入法的效果，也能避免對法律做出過多修改，最為務實可取。

五、結 論

財政作為國家治理的基石與重要支柱，在推進國家災害治理體系與治理能力現(xiàn)代化中發(fā)揮著壓艙石與穩(wěn)定器的功能。稅收作為財政的核心，雖受稅收法定原則約束，制度設計也多循常態(tài)思維，但在風險社會來臨之際，應對層出不窮的突發(fā)公共事件，也應適度調(diào)整、融入應急理念。個人所得稅法作為稅法家族的核心成員，在災害應對上雖已初步展現(xiàn)其應有的責任與擔當，但在災害治理體系現(xiàn)代化這一時代背景下，還應與災害應對法在理念和制度上進一步接軌。也唯有如此，多層級、立體化的個人所得稅災害應對制度體系方能得以形成，個人所得稅法才能更好地融入災害防治體系。