鄭石橋 周靈欣

【關(guān)鍵詞】 國有資源委托代理關(guān)系; 政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告; 審計(jì)需求; 內(nèi)部審計(jì); 外部審計(jì)

【中圖分類號】 F239.44? 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2021）13-0147-08

一、引言

政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告是綜合反映各級政府整體財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)行情況和財(cái)政中長期可持續(xù)性的報(bào)告，美國聯(lián)邦審計(jì)署從1997年就開始對聯(lián)邦政府合并財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)，其他一些國家也有這種審計(jì)制度[1]。我國高度重視政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度的建立，2013年，黨的十八屆三中全會通過的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》提出，要“建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度”;2014年8月，全國人大常委會修訂的《中華人民共和國預(yù)算法》規(guī)定，“各級政府財(cái)政部門應(yīng)當(dāng)按年度編制以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告”;2014年12月，國務(wù)院批轉(zhuǎn)財(cái)政部《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案》，提出“在2020年前建立具有中國特色的權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度”。很顯然，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度是政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度的重要內(nèi)容，然而，沒有理論上的正確認(rèn)知，就沒有科學(xué)的制度建構(gòu)，要科學(xué)地建立這個(gè)審計(jì)制度，必須從理論上清楚地認(rèn)知其主要的基礎(chǔ)性問題，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)需求是這些基礎(chǔ)性問題之一。

現(xiàn)有文獻(xiàn)中，不少文獻(xiàn)從一般意義上研究財(cái)務(wù)信息審計(jì)需求，形成了代理理論、信息含量理論、信號傳遞理論和保險(xiǎn)理論這四種主要觀點(diǎn)。未發(fā)現(xiàn)有文獻(xiàn)專門研究政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)需求，少量文獻(xiàn)涉及到這個(gè)問題。本文的貢獻(xiàn)在于以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)，分別從委托人和代理人角度來分析政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)需求，提出一個(gè)關(guān)于政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)需求的理論框架，以深化對政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)需求的認(rèn)知，并為優(yōu)化相關(guān)制度建構(gòu)提供理論支撐。

二、文獻(xiàn)綜述

目前，從一般意義上研究財(cái)務(wù)信息審計(jì)需求的文獻(xiàn)很多，形成了代理理論、信息含量理論、信號傳遞理論和保險(xiǎn)理論這四種主要觀點(diǎn)。代理理論認(rèn)為，由于預(yù)期到委托人與代理人之間的代理沖突，代理人會產(chǎn)生代理問題，而委托人會以不同的方式進(jìn)行自我保護(hù)，由審計(jì)師對財(cái)務(wù)信息進(jìn)行審計(jì)是其中的一種方式[2-8]。信息含量理論認(rèn)為，財(cái)務(wù)信息審計(jì)增加了財(cái)務(wù)信息的可信性，在實(shí)質(zhì)上降低了財(cái)務(wù)信息風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而增加了其決策有用性，這個(gè)決策有用性可以理解為財(cái)務(wù)信息的信息含量[9]。信號傳遞理論認(rèn)為，財(cái)務(wù)信息審計(jì)就是一個(gè)信號，這個(gè)信號被利益相關(guān)者解讀之后，會有助于其形成對會計(jì)主體有利的決策[10-11]。保險(xiǎn)理論認(rèn)為，財(cái)務(wù)信息審計(jì)可以通過風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移機(jī)制將信息使用者所面臨的財(cái)務(wù)信息風(fēng)險(xiǎn)全部或者部分地轉(zhuǎn)移給審計(jì)師[12-15]。

政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告作為一種特殊的財(cái)務(wù)報(bào)告，未發(fā)現(xiàn)有文獻(xiàn)專門研究其審計(jì)需求，少量文獻(xiàn)涉及到這個(gè)問題。唐大鵬等[16]提出，國家審計(jì)是“增強(qiáng)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告可信賴程度的關(guān)鍵機(jī)制”“國家審計(jì)應(yīng)注重政府責(zé)任觀下的財(cái)務(wù)信息真實(shí)完整”，這類似審計(jì)需求理論中的信息含量理論;尹啟華[17]提出，公共受托責(zé)任觀、信息不對稱觀和控制論都可以作為政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的理論基礎(chǔ)，這意味著認(rèn)同三種解釋政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)需求的理論;劉冠亞[18]提出，“在財(cái)政管理中存在著多重委托代理關(guān)系”，這些委托代理關(guān)系所產(chǎn)生的問題包括道德風(fēng)險(xiǎn)問題和逆向選擇問題，而財(cái)務(wù)信息失真也屬于委托代理關(guān)系所產(chǎn)生的問題之一。這類似審計(jì)需求理論中的代理理論。

上述文獻(xiàn)顯示，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)作為一種許多國家已經(jīng)實(shí)施的審計(jì)實(shí)踐，其審計(jì)需求還缺乏相應(yīng)的理論支撐，本文擬在現(xiàn)有研究的基礎(chǔ)上，提出政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)需求的理論框架。

三、理論框架

政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告是“反映各級政府整體財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)行情況和財(cái)政中長期可持續(xù)性的報(bào)告”，從實(shí)質(zhì)上來說，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告反映的是各級政府作為所有者代表人所控制的國有資源及其營運(yùn)狀況。本文的目的是以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)，提出一個(gè)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)需求的理論框架，也就是從理論上闡釋政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告為什么需要審計(jì)。為此，首先要分析政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告所體現(xiàn)的國有資源委托代理關(guān)系，在此基礎(chǔ)上，分別從委托人和代理人的角度來分析政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)需求。

（一）國有資源委托代理關(guān)系及國有資源經(jīng)管責(zé)任

政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告反映的是各級政府作為所有者代表人所控制的國有資源及其營運(yùn)狀況，這里的國有資源是廣義的，有多種形態(tài)，通常包括國有資金、國有資產(chǎn)、資源性國有資產(chǎn)（資源性國有資產(chǎn)也稱為狹義的國有資源，除非特殊說明，本文從廣義上使用國有資源）。我國的相關(guān)法律法規(guī)對國有資源的主要關(guān)系進(jìn)行了規(guī)范，確定了國有資源委托代理關(guān)系，根據(jù)《中華人民共和國憲法》《中華人民共和國預(yù)算法》《中華人民共和國土地管理法》《中華人民共和國企業(yè)國有資產(chǎn)法》等的相關(guān)條款，我國國有資源委托代理關(guān)系的基本架構(gòu)如圖1所示。

圖1中有六種類型的國有資源委托代理關(guān)系，關(guān)系①是本行政區(qū)公眾與本級人大之間的國有資源委托代理關(guān)系，本行政區(qū)公眾將一定的國有資源交付本級人大，并要求本級人大履行特定的職責(zé)（例如，每年將財(cái)政預(yù)算資金交付人大，由其安排這些資金用于各項(xiàng)公共事業(yè)），本行政區(qū)公眾是委托人，本級人大是代理人。關(guān)系②是本行政區(qū)公眾與本級政府之間的國有資源委托代理關(guān)系，本行政區(qū)公眾將一定的國有資源交付本級政府，并要求政府履行特定的職責(zé)（例如，本行政區(qū)公眾將本行政區(qū)國有企業(yè)的國有資產(chǎn)交付本級政府，本行政區(qū)公眾將本行政區(qū)的國有土地交付本級政府），本行政區(qū)公眾是委托人，本級政府是代理人。關(guān)系③是本級人大與本級政府之間的關(guān)系，本級政府是由本級人大產(chǎn)生的行政機(jī)構(gòu)，本級人大將一定的國有資源交付本級政府，并要求其履行特定的職責(zé)（每年的政府工作報(bào)告類似于職責(zé)履行報(bào)告，而預(yù)算執(zhí)行報(bào)告則類似于國有資源使用責(zé)任報(bào)告），本級人大是委托人，本級政府是代理人。關(guān)系④是上級政府與本級政府之間的關(guān)系，上級政府將一定的國有資源交付本級政府，并要求本級政府履行特定的職責(zé)（例如，扶貧專項(xiàng)資金），上級政府是委托人，本級政府是代理人，這種關(guān)系在單一制國家肯定會發(fā)生，在聯(lián)邦制國家也有可能發(fā)生。關(guān)系⑤是本級政府與本級單位之間的關(guān)系，本級政府通過本級財(cái)政部門及國有資源管理部門將一些國有資源交付給本級國有資源使用單位，并要求本級國有資源使用單位履行特定的職責(zé)，本級政府是委托人，而本級國有資源使用單位是代理人，本級財(cái)政部門及國有資源管理部門是代表本級政府直接履行國有資源所有者職責(zé)的部門，上述這些責(zé)任主體共同組成本級國有資源委托代理關(guān)系。關(guān)系⑥是關(guān)系⑤的擴(kuò)展，是本級政府與本級單位及下級政府之間的關(guān)系，本級政府通過本級財(cái)政部門及國有資源管理部門將一些國有資源交付本級國有資源使用單位和下級政府，并要求本級國有資源使用單位及下級政府履行特定的職責(zé)，本級政府是委托人，而本級國有資源使用單位及下級政府是代理人，本級財(cái)政部門及國有資源管理部門是代表本級政府直接履行國有資源所有者職責(zé)的部門，上述這些責(zé)任主體共同組成本行政區(qū)國有資源委托代理關(guān)系。在單一制國家，可以認(rèn)為下級政府擁有所有權(quán)的國有資源也同時(shí)屬于上級政府，關(guān)系⑥與關(guān)系⑤的區(qū)別是，增加了本級政府與下級政府之間的國有資源委托代理關(guān)系，顯現(xiàn)了上級政府對下級政府的所有權(quán)關(guān)系。

上述六種情形的國有資源委托代理關(guān)系，可以分為兩類，一是本級政府作為代理人的國有資源委托代理關(guān)系，圖1中的關(guān)系①②③④都屬于這種情形，本文稱為第一類國有資源委托代理關(guān)系;二是本級政府作為委托人的國有資源委托代理關(guān)系，圖1中的關(guān)系⑤⑥都屬于這種情形，本文稱為第二類國有資源委托代理關(guān)系。無論何種情形的國有資源委托代理關(guān)系，代理人都對委托人承擔(dān)了國有資源經(jīng)管責(zé)任，這種經(jīng)管責(zé)任包括兩方面的內(nèi)容，一是最大善意地使用委托人交付的國有資源，這種責(zé)任通常稱為財(cái)務(wù)責(zé)任;二是最大善意地完成委托人要求履行的職責(zé)，這種責(zé)任通常稱為業(yè)務(wù)責(zé)任，財(cái)務(wù)責(zé)任和業(yè)務(wù)責(zé)任都包括行為合規(guī)、信息真實(shí)、制度健全和績效達(dá)標(biāo)四個(gè)方面，所以，國有資源經(jīng)管責(zé)任的內(nèi)容可以概括如表1所示。

表1中的財(cái)務(wù)責(zé)任主要是代理人對國有資源使用、保管等所承擔(dān)的責(zé)任，具體內(nèi)容包括四個(gè)方面，一是財(cái)務(wù)行為合規(guī)，是指代理人對國有資源的使用、保管等行為要符合相關(guān)法律法規(guī);二是財(cái)務(wù)信息真實(shí)，指代理人要客觀真實(shí)地確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告國有資源及其營運(yùn)狀況，主要是涉及國有資源及其營運(yùn)的財(cái)務(wù)信息;三是財(cái)務(wù)制度健全，是指國有資源的財(cái)務(wù)行為及財(cái)務(wù)信息相關(guān)的制度要健全有效，為財(cái)務(wù)行為合規(guī)和財(cái)務(wù)信息真實(shí)提供制度保障;四是績效達(dá)標(biāo)，主要是指國有資源營運(yùn)的財(cái)務(wù)績效要達(dá)到目標(biāo)要求。如果上述四方面的財(cái)務(wù)責(zé)任都履行好了，就可以認(rèn)為是最大善意地履行了國有資源經(jīng)管責(zé)任中的財(cái)務(wù)責(zé)任[19]。

表1中的業(yè)務(wù)責(zé)任主要是代理人對使用國有資源所要履行的職責(zé)所承擔(dān)的責(zé)任，具體內(nèi)容同樣包括四個(gè)方面，業(yè)務(wù)行為合規(guī)是指履行職責(zé)的各項(xiàng)業(yè)務(wù)行為要符合相關(guān)的法律法規(guī);業(yè)務(wù)信息真實(shí)是指業(yè)務(wù)信息（也就是業(yè)務(wù)行為相關(guān)的信息）要真實(shí)地反映業(yè)務(wù)行為，主要涉及各類業(yè)務(wù)行為的統(tǒng)計(jì)信息;業(yè)務(wù)制度健全是指業(yè)務(wù)行為相關(guān)的制度要健全有效;業(yè)務(wù)績效達(dá)標(biāo)是指業(yè)務(wù)行為要實(shí)現(xiàn)既定的目標(biāo)。如果上述四方面的業(yè)務(wù)責(zé)任都履行好了，就可以認(rèn)為是最大善意地履行了國有資源經(jīng)管責(zé)任中的業(yè)務(wù)責(zé)任[19]。

本文的目的是提出一個(gè)關(guān)于政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)需求的理論框架，因此，在一般性了解國有資源委托代理關(guān)系及其經(jīng)管責(zé)任的基礎(chǔ)上，需要聚集政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告，也就是財(cái)務(wù)信息真實(shí)這種責(zé)任。

（二）政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)需求：基于委托人視角

1.政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告可能出現(xiàn)的代理問題和次優(yōu)問題

政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告反映的是各級政府作為所有者代表人所控制的國有資源及其營運(yùn)狀況。根據(jù)國務(wù)院批準(zhǔn)的《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案》，“各級政府財(cái)政部門應(yīng)合并各部門和其他納入合并范圍主體的財(cái)務(wù)報(bào)表，編制以資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用表等財(cái)務(wù)報(bào)表為主要內(nèi)容的本級政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告?？h級以上政府財(cái)政部門要合并匯總本級政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告和下級政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告，編制本行政區(qū)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告”，所以，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告區(qū)分為本級政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告和本行政區(qū)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告。在圖1所示的國有資源委托代理關(guān)系中，本級政府作為代理人向其委托人（本行政區(qū)公眾、本級人大、上級政府）承擔(dān)了國有資源經(jīng)管責(zé)任，這種責(zé)任由財(cái)務(wù)責(zé)任和業(yè)務(wù)責(zé)任組成，財(cái)務(wù)責(zé)任中包括客觀真實(shí)地確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告國有資源及其營運(yùn)狀況（見表1），政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告就是這種責(zé)任的具體體現(xiàn)，它既可以是本級政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告，這個(gè)報(bào)告反映了本級政府領(lǐng)導(dǎo)本級單位對國有資源的控制和營運(yùn)狀況，也可以是本行政區(qū)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告，這個(gè)報(bào)告反映了本級政府領(lǐng)導(dǎo)本級單位及下級政府對國有資源的控制和營運(yùn)狀況?？傮w來說，兩個(gè)報(bào)告都反映了本級政府及其所領(lǐng)導(dǎo)的下屬單位的財(cái)務(wù)責(zé)任履行情況，體現(xiàn)了其財(cái)務(wù)績效水平。

財(cái)務(wù)責(zé)任要求財(cái)務(wù)信息真實(shí)，那么，本級政府能否真實(shí)地編制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告？或者說，本級政府能否真實(shí)地向其委托人報(bào)告其財(cái)務(wù)責(zé)任履行情況呢？答案是，不一定！讓我們先看幾則新聞。據(jù)澎湃新聞報(bào)道①，遼寧省鞍山市所屬“岫巖滿族自治縣虛增財(cái)政收入8.47億元，超過同年實(shí)際財(cái)政收入的127%”，大連市所屬“莊河市塔嶺鎮(zhèn)2013年全鎮(zhèn)公布財(cái)政收入比實(shí)際財(cái)政收入高出2 534萬元，虛增16.24倍”，大連市所屬“普蘭店市將全市2014年公共財(cái)政收入，由年初預(yù)算53.35億元下調(diào)為33.85億元，降幅近20億元”;據(jù)第一財(cái)經(jīng)2018年1月16日的報(bào)道②，“繼內(nèi)蒙古自治區(qū)自曝2016年財(cái)政收入虛增500多億元后，下轄的包頭市政府也首次公開承認(rèn)財(cái)政收入虛增，注水率超100%”;據(jù)第一財(cái)經(jīng)2018年6月21日的報(bào)道③，“審計(jì)署公布的《2018年第一季度跟蹤審計(jì)發(fā)現(xiàn)的主要問題》顯示，江西、云南、貴州等6省份的10個(gè)市縣（區(qū)）虛增2017年財(cái)政收入17.59億元”。上述這些新聞所報(bào)道的事實(shí)，并不鮮見。那么，包括政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告在內(nèi)的各類政府整體性的財(cái)務(wù)信息為什么會失真呢？或者說，為什么本級政府不能如實(shí)地向其委托人報(bào)告其財(cái)務(wù)責(zé)任履行情況呢？總體來說，有兩方面的原因，一是故意原因而造成的政府整體性財(cái)務(wù)信息虛假，本文稱這類信息失真為代理問題;二是非故意原因而造成的政府整體性財(cái)務(wù)信息虛假，本文稱這類信息失真為次優(yōu)問題。下面具體分析。

本級政府基于故意原因進(jìn)行政府整體性財(cái)務(wù)信息造假，可以從造假動機(jī)和造假條件兩方面來分析。從造假動機(jī)來說，主要在于政府整體性財(cái)務(wù)信息與本級政府官員利益高度相關(guān)，具體來說，體現(xiàn)以下三個(gè)方面：第一，經(jīng)濟(jì)績效問題，政府整體性財(cái)務(wù)信息在很大程度上反映了政府官員執(zhí)政的經(jīng)濟(jì)績效，而這種經(jīng)濟(jì)績效又對政府官員的職位升遷有重要的影響[20]，因此，政府官員會很重視經(jīng)濟(jì)績效，當(dāng)實(shí)際的經(jīng)濟(jì)績效指標(biāo)達(dá)不到其期望的水平時(shí)，政府官員很有可能會策劃操縱這些經(jīng)濟(jì)績效指標(biāo);第二，聲譽(yù)問題，如果本地區(qū)財(cái)政數(shù)據(jù)都顯示快速增長，高于具有可比性的地區(qū)，則本地區(qū)的官員會得到贊譽(yù)，相反，如果本地區(qū)財(cái)政數(shù)據(jù)都顯示增速顯著低于具有可比性的地區(qū)，則本地區(qū)的官員的聲譽(yù)可能受到負(fù)面影響，為了好的聲譽(yù)，政府官員有可能策劃操縱財(cái)務(wù)信息;第三，面子問題，當(dāng)政府換屆后，如果在本屆政府領(lǐng)導(dǎo)下，本地區(qū)財(cái)政數(shù)據(jù)顯示增速顯著高于前屆政府，則本屆政府很有面子，相反，如果是增速顯著低于前屆政府，則本屆政府很沒面子，因此，為了面子，政府官員有可能策劃操縱財(cái)務(wù)信息。上述三個(gè)方面的具體體現(xiàn)，只是列舉性的，還有其他各種具體的造假動機(jī)。總體來說，這些造假動機(jī)都是為了本級政府官員的利益，都會偏離本級政府委托人的利益，所以，也可能將這種動機(jī)歸結(jié)為激勵不相容。

那么，本級政府基于上述動機(jī)的造假需求，能否實(shí)現(xiàn)呢？這就涉及到造假條件，只有具備一定的造假條件，本級政府的造假需求才能實(shí)現(xiàn)。從造假條件來說，主要是本級政府與其委托人存在信息不對稱和環(huán)境不確定性。信息不對稱是指本級政府與其委托人所掌握的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)信息存在差異，本級政府具有信息優(yōu)勢，很顯然，本級政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告和本行政區(qū)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告都是由本級政府的財(cái)政部門以本級各單位的部門財(cái)務(wù)報(bào)告和下級政府的行政區(qū)綜合財(cái)務(wù)報(bào)告為基礎(chǔ)性財(cái)務(wù)報(bào)告，在抵消和調(diào)整的基礎(chǔ)上編制的合并財(cái)務(wù)報(bào)表，相對于委托人，本級政府在基礎(chǔ)性財(cái)務(wù)報(bào)告和抵消及調(diào)整事項(xiàng)這兩方面都具有信息優(yōu)勢，正是因?yàn)檫@種信息優(yōu)勢，本級政府可以在委托人不知情的情形下來操縱政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告中的數(shù)據(jù)，設(shè)想一下，如果不存在信息不對稱，本級政府掌握的信息，委托人掌握了，則本級政府的數(shù)據(jù)操縱就可能被委托人識破。那么，本級政府與委托人之間的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)相關(guān)信息存在不對稱，這種狀況能否消除呢？通常來說，委托人將國有資源交付本級政府，同時(shí)也就必須授權(quán)本級政府來管理和營運(yùn)這些國有資源，因此，對于管理和營運(yùn)國有資源的具體信息，委托人通常并不掌握，如果這些具體信息都要掌握，則相當(dāng)于委托人直接管理和營運(yùn)國有資源，委托人與本級政府之間的國有資源委托代理關(guān)系也就失去了意義，而這種委托代理關(guān)系恰恰是提高國有資源營運(yùn)效率的基礎(chǔ)，所以，總體來說，委托人與本級政府之間在國有資源管理及營運(yùn)方面的信息不對稱是不可能消除的，只能在符合成本效益原則的前提下，降低這種信息不對稱。

信息不對稱只是本級政府財(cái)務(wù)信息造假的一個(gè)條件，另外一個(gè)條件是環(huán)境不確定性。政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告中的財(cái)務(wù)信息究竟應(yīng)該是多少，受到許多環(huán)境因素的影響，如果這些影響因素是確定的，并且各期保持不變，則財(cái)務(wù)信息就呈現(xiàn)了規(guī)律，委托人可以根據(jù)這個(gè)規(guī)律來判斷政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告中的財(cái)務(wù)信息是否失真。但是，由于究竟有哪些因素會影響政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告中的財(cái)務(wù)信息，通常難以確定，并且，這些影響因素本身也在發(fā)生變化（上述這兩個(gè)方面，歸結(jié)為環(huán)境不確定性），所以，委托人無法從影響政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告中財(cái)務(wù)信息的因素這個(gè)路徑來判斷財(cái)務(wù)信息是否真實(shí)。

上述信息不對稱、環(huán)境不確定性為本級政府操縱政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告中的財(cái)務(wù)信息創(chuàng)造了條件，在這些條件下，具有造假動機(jī)的政府官員就很有可能實(shí)施財(cái)務(wù)信息造假了。

當(dāng)然，激勵不相容、信息不對稱、環(huán)境不確定性必須同時(shí)具備，政府官員的財(cái)務(wù)信息造假需求才能得以實(shí)現(xiàn)，沒有激勵不相容，政府官員就沒有造假動機(jī)，當(dāng)然也就不會造假;沒有信息不對稱，政府官員掌握的信息，委托人都掌握，則政府官員的財(cái)務(wù)信息造假，很容易被委托人所識破，通常也不敢造假了;同樣，如果沒有環(huán)境不確定性，財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)有規(guī)律性，則政府官員也就不敢造假了。只有當(dāng)上述三個(gè)要素同時(shí)具備時(shí)，政府官員才有可能實(shí)施財(cái)務(wù)信息造假。當(dāng)然，在激勵不相容、信息不對稱、環(huán)境不確定性必須同時(shí)具備時(shí)，實(shí)施財(cái)務(wù)信息造假，其基礎(chǔ)性前提是政府官員具有自利傾向，具備經(jīng)濟(jì)人的特征，如果政府官員沒有自利傾向，則也就不會存在激勵不相容，即使存在信息不對稱、環(huán)境不確定性，也不會操縱財(cái)務(wù)信息。

從上述分析可知，本級政府的財(cái)務(wù)信息造假是以本級政府與其委托人之間的委托代理問題密不可分的，是委托代理關(guān)系下的代理人對委托人期望的偏離，是委托代理關(guān)系下的產(chǎn)物，是為自己做事與為他人做事的差別，所以，這類政府整體性財(cái)務(wù)信息造假屬于代理問題。

以上分析了本級政府基于故意原因進(jìn)行政府整體性財(cái)務(wù)信息造假，下面，來分析非故意原因而造成的政府整體性財(cái)務(wù)信息虛假。這里的非故意原因，是指政府整體性財(cái)務(wù)信息確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告過程中，由于過錯(cuò)、大意、疏忽或技術(shù)方法等方面的原因，造成政府整體性財(cái)務(wù)信息失真，很顯然，這種情形下的政府整體性財(cái)務(wù)信息生產(chǎn)未能達(dá)到當(dāng)前環(huán)境下的最優(yōu)狀況，所以，這種信息問題失真稱為次優(yōu)問題。無論政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告是以人工為主還是以計(jì)算機(jī)為主而生成的，人是有限理性的，而作為有限理性的人，在工作中就很有可能會犯錯(cuò)誤，因此，有限理性的人在工作中就可能由于各種非故意的原因而產(chǎn)生數(shù)據(jù)差錯(cuò)，從而使得政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告失真，這種數(shù)據(jù)差錯(cuò)與國有資源委托代理關(guān)系無關(guān)，即使是沒有這種委托代理關(guān)系，這種數(shù)據(jù)差錯(cuò)也可能會發(fā)生，但是，國有資源委托代理關(guān)系可能會放大這種差錯(cuò)，因?yàn)樵趪匈Y源委托代理關(guān)系下，每個(gè)人都是為他人工作，工作人員的責(zé)任心可能有的會降低，正是這種責(zé)任的降低，出現(xiàn)數(shù)據(jù)差錯(cuò)的可能性就會增大。

綜合上述分析，可以得出的結(jié)論是，在委托人與本級政府的委托代理關(guān)系中，由于人性自利，當(dāng)激勵不相容、信息不對稱和環(huán)境不確定性同時(shí)存在時(shí)，本級政府可能基于故意原因而操縱政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告，從而出現(xiàn)財(cái)務(wù)信息代理問題;由于人的有限理性，人們在加工政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)信息時(shí)，可能出現(xiàn)錯(cuò)誤，從而出現(xiàn)財(cái)務(wù)信息次優(yōu)問題。上述代理問題和次優(yōu)問題，導(dǎo)致政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告失真。

2.政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告信息失真的治理機(jī)制及政府綜合報(bào)告的內(nèi)部審計(jì)和外部審計(jì)

基于上述分析可以認(rèn)為，本級政府不一定能真實(shí)地編制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告，或者說，本級政府不一定能真實(shí)地向其委托人報(bào)告其財(cái)務(wù)責(zé)任履行情況。那么，委托人怎么辦呢？委托人可以推動建立針對政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告信息真實(shí)性的治理機(jī)制，通過這個(gè)治理機(jī)制來治理政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告信息失真，為政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告信息質(zhì)量提供合理保障。那么，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告信息真實(shí)性的治理機(jī)制是如何構(gòu)造的呢？筆者認(rèn)為，這個(gè)治理機(jī)制由內(nèi)部治理機(jī)制和外部治理機(jī)制兩部分構(gòu)成，基本情況如圖2所示。

內(nèi)部治理機(jī)制是在政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告各會計(jì)主體內(nèi)部用以保障財(cái)務(wù)信息真實(shí)性的各種內(nèi)部控制機(jī)制，主要包括兩個(gè)方面，一是合并范圍內(nèi)各會計(jì)主體內(nèi)部的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制機(jī)制，根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引第14號——財(cái)務(wù)報(bào)告》，合并范圍內(nèi)的各會計(jì)主體應(yīng)該“嚴(yán)格執(zhí)行會計(jì)法律法規(guī)和國家統(tǒng)一的會計(jì)準(zhǔn)則制度，加強(qiáng)對財(cái)務(wù)報(bào)告編制、對外提供和分析利用全過程的管理，明確相關(guān)工作流程和要求，落實(shí)責(zé)任制”;二是財(cái)政部門編制合并會計(jì)報(bào)告的相關(guān)內(nèi)部控制機(jī)制，這需要嚴(yán)格按財(cái)政部《政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告編制操作指南（試行）》（財(cái)庫〔2019〕58號）的相關(guān)規(guī)定來執(zhí)行。很顯然，合并范圍內(nèi)各會計(jì)主體的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制機(jī)制中包括內(nèi)部審計(jì)機(jī)制。

政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告信息真實(shí)性的外部治理機(jī)制是在政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告各合并會計(jì)主體外部用以保障財(cái)務(wù)信息真實(shí)性的各種機(jī)制，主要有四種機(jī)制，一是人大監(jiān)督機(jī)制，二是市場機(jī)制，三是社會機(jī)制，四是外部審計(jì)機(jī)制。人大監(jiān)督是人大根據(jù)《中華人民共和國預(yù)算法》對本級預(yù)算執(zhí)行情況的監(jiān)督，其中包括政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告中的一些重要的財(cái)務(wù)信息。市場機(jī)制主要是指政府舉債或發(fā)行債券后，資本市場對政府整體性財(cái)務(wù)信息是否真實(shí)也會有自己的判斷，因此，對政府綜合報(bào)告中的財(cái)務(wù)信息造假有一定的抑制作用。社會機(jī)制是各種媒體及社會組織對政府整體性財(cái)務(wù)信息真實(shí)性所發(fā)揮的抑制作用。這里的外部審計(jì)機(jī)制是指由外部審計(jì)機(jī)構(gòu)對政府綜合報(bào)告的真實(shí)性所進(jìn)行的專門審計(jì)。

上述政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告信息真實(shí)性內(nèi)部治理機(jī)制和外部治理機(jī)制都包括審計(jì)，這其中的原因是什么？先來看內(nèi)部審計(jì)在內(nèi)部治理機(jī)制中的定位及其需求。合并范圍內(nèi)各會計(jì)主體建立的內(nèi)部治理機(jī)制，通?？梢苑譃榧顧C(jī)制、制衡機(jī)制、透明機(jī)制、道德機(jī)制、監(jiān)督機(jī)制和監(jiān)視機(jī)制。激勵機(jī)制是通過一些制度設(shè)計(jì)來引導(dǎo)相關(guān)責(zé)任主體的行為，使得這些責(zé)任主體主動提高財(cái)務(wù)信息質(zhì)量或放棄操縱財(cái)務(wù)信息的想法;制衡機(jī)制是在財(cái)務(wù)信息的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告流程中增加一些環(huán)節(jié)，對前面環(huán)節(jié)的工作進(jìn)行檢查，及時(shí)地發(fā)現(xiàn)失真的信息，透明機(jī)制是在適當(dāng)?shù)沫h(huán)節(jié)將財(cái)務(wù)信息在適當(dāng)范圍予以公開以防范其失真;道德機(jī)制是通過提高相關(guān)人員的道德水平從而減少其操縱財(cái)務(wù)信息的可能性;監(jiān)督機(jī)制是在財(cái)務(wù)信息的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告流程之外對這些信息加工的檢查，而監(jiān)視機(jī)制是對上述各種內(nèi)部控制機(jī)制的監(jiān)督檢查，以確保這些機(jī)制持續(xù)有效。上述這些機(jī)制發(fā)揮作用的基本情況如圖3所示。

圖3中，首先是在政府整體性財(cái)務(wù)信息確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告的整個(gè)流程中實(shí)施的控制機(jī)制，包括激勵機(jī)制、制衡機(jī)制、透明機(jī)制和道德機(jī)制，這些機(jī)制存在于政府整體性財(cái)務(wù)信息生產(chǎn)的第一線，所以，也稱為第一道防線。經(jīng)過第一道防線的作用，很多的財(cái)務(wù)信息失真得以控制，但是，仍然還有可能存在一些財(cái)務(wù)信息失真（稱為剩余的財(cái)務(wù)信息失真），監(jiān)督機(jī)制繼續(xù)發(fā)揮作用，進(jìn)一步抑制財(cái)務(wù)信息失真，通常來說，難以完全消除財(cái)務(wù)信息失真，所以，最后得到可容忍的財(cái)務(wù)信息失真，監(jiān)督機(jī)制是在第一道防線的基礎(chǔ)上發(fā)揮作用，所以，稱為第二道防線。第三道防線就是監(jiān)視機(jī)制，主要是對第一道防線和第二道防線進(jìn)行的檢查，以確保其持續(xù)有效。問題的關(guān)鍵是，上述三道防線中，內(nèi)部審計(jì)如何定位呢？首先，內(nèi)部審計(jì)可以作為制衡機(jī)制的組成部分，出現(xiàn)在第一道防線中，對前序環(huán)節(jié)已經(jīng)加工完成的財(cái)務(wù)信息進(jìn)行檢查，只有內(nèi)部審計(jì)檢查通過的財(cái)務(wù)信息才能進(jìn)入下一個(gè)加工環(huán)節(jié)。其次，內(nèi)部審計(jì)可以作為監(jiān)督機(jī)制的組成部分，對已經(jīng)加工完成的財(cái)務(wù)信息進(jìn)行再次檢查，以進(jìn)一步控制其信息失真，這種檢查是在財(cái)務(wù)信息加工流程之外進(jìn)行的，并不是財(cái)務(wù)信息加工環(huán)節(jié)的組成部分，這與制衡機(jī)制不同，內(nèi)部審計(jì)作為財(cái)務(wù)信息的監(jiān)督機(jī)制通過兩個(gè)路徑發(fā)揮作用，一是揭示路徑，直接發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)信息失真;二是威脅路徑，前面第一道防線知道還有內(nèi)部審計(jì)的再次檢查，所以，可以抑制其操縱行為或使其更加謹(jǐn)慎，從而減少財(cái)務(wù)信息失真。最后，內(nèi)部審計(jì)作為監(jiān)視機(jī)制，對前面兩個(gè)防線進(jìn)行檢查，以確保其持續(xù)有效。

作為政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告信息真實(shí)性內(nèi)部治理機(jī)制中內(nèi)部審計(jì)，上述三種定位是否具有不可或缺性呢？制衡機(jī)制是在特殊情形下作為財(cái)務(wù)信息加工流程的組成部分，并不是不可或缺的，只是在特殊情形下才能發(fā)揮作用;監(jiān)督機(jī)制是在財(cái)務(wù)信息加工流程之外運(yùn)行的，這種機(jī)制的效果不如制衡機(jī)制，但是，成本也顯著低于制衡機(jī)制，所以，從財(cái)務(wù)信息真實(shí)性治理的整體成本效益性來考慮，監(jiān)督機(jī)制具有不可或缺性;監(jiān)視機(jī)制是第一道防線和第二道防線持續(xù)有效的保障機(jī)制，類似于這兩道防線的保健醫(yī)生，所以，是不可或缺的。

以上分析了政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告信息真實(shí)性內(nèi)部治理機(jī)制中的內(nèi)部審計(jì)定位及其不可或缺性，下面分析政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告信息真實(shí)性外部治理機(jī)制中的外部審計(jì)。首先，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告信息真實(shí)性外部治理機(jī)制具有不可或缺性。在委托人與本級政府的委托代理關(guān)系中，委托人為治理本級政府在政府整體性財(cái)務(wù)信息中的代理問題和次優(yōu)問題，會推動本級政府建立內(nèi)部治理機(jī)制，但是，內(nèi)部治理機(jī)制畢竟是由本級政府及合并范圍內(nèi)各會計(jì)主體自行來執(zhí)行的治理機(jī)制，作為這個(gè)機(jī)制組成部分的內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性不強(qiáng)，如果本級政府或其合并范圍內(nèi)各會計(jì)主體單位的領(lǐng)導(dǎo)要操縱財(cái)務(wù)信息，則內(nèi)部審計(jì)難以抑制這種操縱行為，而外部治理機(jī)制則不同，外部治理機(jī)制的各實(shí)施主體相對具有獨(dú)立性，這就為外部治理機(jī)制的有效運(yùn)行奠定了基礎(chǔ)。其次，外部治理機(jī)制中，外部審計(jì)具有不可或缺性。政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告信息真實(shí)性外部治理機(jī)制有人大監(jiān)督機(jī)制、市場機(jī)制、社會機(jī)制和外部審計(jì)機(jī)制等，這些機(jī)制都具有獨(dú)立性（當(dāng)然需要一定的制度安排才能實(shí)現(xiàn)），而外部審計(jì)還具有專業(yè)性，如果外部審計(jì)作為法定審計(jì)，則外部審計(jì)還具有監(jiān)督的經(jīng)常性，如此一來，外部審計(jì)同時(shí)具有獨(dú)立性、專業(yè)性和經(jīng)常性，這種監(jiān)督機(jī)制是其他外部監(jiān)督機(jī)制無法替代的，在外部治理機(jī)制中發(fā)揮主力作用。

綜合上述分析，可以得出的結(jié)論是，本級政府的委托人為了抑制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告中的財(cái)務(wù)信息失真，會推動建立針對政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告信息真實(shí)性的治理機(jī)制，這個(gè)治理機(jī)制由內(nèi)部治理機(jī)制和外部治理機(jī)制組成。內(nèi)部治理機(jī)制包括激勵機(jī)制、制衡機(jī)制、透明機(jī)制、道德機(jī)制、監(jiān)督機(jī)制和監(jiān)視機(jī)制，內(nèi)部審計(jì)是內(nèi)部治理機(jī)制的組成部分，可以定位于制衡機(jī)制或監(jiān)督機(jī)制或監(jiān)視機(jī)制，其中，定位于監(jiān)督機(jī)制和監(jiān)視機(jī)制具有不可或缺性。外部治理機(jī)制包括人大監(jiān)督機(jī)制、市場機(jī)制、社會機(jī)制和外部審計(jì)機(jī)制等，外部審計(jì)是其組成部分，由于其獨(dú)立性、專業(yè)性和經(jīng)常性，因此，具有不可或缺性。

（三）政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)需求：基于代理人視角

以上分析了基于委托人視角的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)需求，事實(shí)上，本級政府作為代理人，也可能出現(xiàn)對政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的需求。代理人的審計(jì)需求可能有三種情形，第一，作為揭示機(jī)制，抑制因?yàn)榇蝺?yōu)問題而產(chǎn)生的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告中的財(cái)務(wù)信息失真，在這種情形下，雖然代理人沒有操縱財(cái)務(wù)信息的動機(jī)，當(dāng)然也沒有實(shí)施財(cái)務(wù)信息操縱，但是，也可能由于政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告生產(chǎn)過程中存在非故意的錯(cuò)誤而導(dǎo)致的財(cái)務(wù)信息失真，通過外部審計(jì)，或許能發(fā)現(xiàn)這些財(cái)務(wù)信息失真;第二，作為信號傳遞機(jī)制，向利益相關(guān)方發(fā)出信號，表明政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的財(cái)務(wù)信息質(zhì)量，在這種情形下，本級政府作為財(cái)務(wù)信息的責(zé)任主體，需要一些利益相關(guān)者做出一些與本級政府有關(guān)的決策，而這種決策又可能與政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的信息質(zhì)量相關(guān)，為了顯現(xiàn)這種信息質(zhì)量，外部審計(jì)作為傳遞信息高質(zhì)量的信號;第三，作為保險(xiǎn)機(jī)制，為政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告使用者利益提供保障，在這種情形下，如果外部利益相關(guān)者使用經(jīng)外部審計(jì)機(jī)構(gòu)審計(jì)后的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告中的財(cái)務(wù)信息做出決策，因?yàn)檫@些決策給外部利益相關(guān)者帶來了損失，而決策所信賴的財(cái)務(wù)信息本身存在失真，在這種情形下，外部審計(jì)機(jī)構(gòu)就承擔(dān)給這種損失進(jìn)行賠償?shù)呢?zé)任，有了這種保險(xiǎn)機(jī)制，外部利益者更容易做出相關(guān)決策了，而這些決策恰恰也是本級政府所需求的。

上述三種需求都是在特殊情形下才會產(chǎn)生，作為揭示機(jī)制，是本級政府沒有操縱財(cái)務(wù)信息的動機(jī)，不存在激勵不相容;作為信號傳遞機(jī)制，是為了向外部利益相關(guān)者發(fā)現(xiàn)信號，本級政府必須具有發(fā)出這種信號的需求;作為保險(xiǎn)機(jī)制，是為了吸引某些外部利益相關(guān)者根據(jù)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的財(cái)務(wù)信息做出本級政府所希望的決策，沒有這種需求，也不會使用外部審計(jì)作為財(cái)務(wù)信息的保障機(jī)制。所以，總體來說，代理人的審計(jì)需求是特殊情形下的需求，并不具有經(jīng)常性。

四、結(jié)論和啟示

政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告反映的是各級政府作為所有者代表人所控制的國有資源及其營運(yùn)狀況，真實(shí)性是其基本要求。本文以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)，在分析國有資源委托代理關(guān)系及國有資源經(jīng)管責(zé)任的基礎(chǔ)上，分別從委托人和代理人的角度分析政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)需求，提出一個(gè)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)需求的理論框架。

國有資源委托代理關(guān)系有多種情形，無論何種情形的國有資源委托代理關(guān)系，代理人都對委托人承擔(dān)了國有資源經(jīng)管責(zé)任，這種經(jīng)管責(zé)任包括財(cái)務(wù)責(zé)任和業(yè)務(wù)責(zé)任。財(cái)務(wù)責(zé)任中包括客觀真實(shí)地確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告國有資源及其營運(yùn)狀況，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性就是這種責(zé)任的具體體現(xiàn)。然而，在委托人與本級政府的委托代理關(guān)系中，由于人性自利，當(dāng)激勵不相容、信息不對稱和環(huán)境不確定性同時(shí)存在時(shí)，本級政府可能基于故意原因而操縱政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告，從而出現(xiàn)財(cái)務(wù)信息代理問題;由于人的有限理性，人們在加工政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)信息時(shí)，可能出現(xiàn)錯(cuò)誤，從而出現(xiàn)財(cái)務(wù)信息次優(yōu)問題。上述代理問題和次優(yōu)問題，導(dǎo)致政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告失真。

本級政府的委托人為了抑制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告中的財(cái)務(wù)信息失真，會推動建立針對政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告信息真實(shí)性的治理機(jī)制，這個(gè)治理機(jī)制由內(nèi)部治理機(jī)制和外部治理機(jī)制組成。內(nèi)部治理機(jī)制包括激勵機(jī)制、制衡機(jī)制、透明機(jī)制、道德機(jī)制、監(jiān)督機(jī)制和監(jiān)視機(jī)制，內(nèi)部審計(jì)是內(nèi)部治理機(jī)制的組成部分，可以定位于制衡機(jī)制或監(jiān)督機(jī)制或監(jiān)視機(jī)制，其中，監(jiān)督機(jī)制和監(jiān)視機(jī)制具有不可或缺性。外部治理機(jī)制包括人大監(jiān)督機(jī)制、市場機(jī)制、社會機(jī)制和外部審計(jì)機(jī)制等，外部審計(jì)是其組成部分，由于其獨(dú)立性、專業(yè)性和經(jīng)常性，因此，具有不可或缺性。

本級政府作為代理人也可能有政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)需求，一是作為揭示機(jī)制，抑制因?yàn)榇蝺?yōu)問題而產(chǎn)生的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告中的財(cái)務(wù)信息失真;二是作為信號傳遞機(jī)制，向利益相關(guān)方發(fā)出信號，表明政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的信息質(zhì)量高;三是作為保險(xiǎn)機(jī)制，為政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告使用者利益提供保障。上述這些審計(jì)需求是在特殊情形下才會產(chǎn)生，并不具有經(jīng)常性。

本文的研究啟示我們，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)具有內(nèi)在的需求，因此，問題的關(guān)鍵不在于是否要審計(jì)，而在于如何審計(jì)以使得政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)需求真正地得以實(shí)現(xiàn)，所以，科學(xué)地建構(gòu)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度是最為重要的。

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