蔡靜靜

【摘要】在國家深化教育體制改革、推進(jìn)治理體系和治理能力現(xiàn)代化的大背景下， 高校內(nèi)部審計(jì)進(jìn)入全覆蓋、防風(fēng)險(xiǎn)、信息化、促高效的新時(shí)代。 基于政府會(huì)計(jì)制度改革及全面實(shí)施預(yù)算績(jī)效管理的時(shí)代背景， 從公共產(chǎn)品理論和受托責(zé)任理論出發(fā)， 探索高?？?jī)效審計(jì)。 研究認(rèn)為， 高?？?jī)效審計(jì)在宏觀方面包括制度合理性審計(jì)和政策執(zhí)行效果審計(jì)， 在微觀方面包括合規(guī)性、經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性審計(jì)。 建議從學(xué)院和專項(xiàng)項(xiàng)目?jī)蓚€(gè)視角構(gòu)建高?？?jī)效審計(jì)基本評(píng)價(jià)指標(biāo)， 并基于《政府會(huì)計(jì)制度》進(jìn)一步完善該評(píng)價(jià)指標(biāo)。

【關(guān)鍵詞】績(jī)效審計(jì);政府會(huì)計(jì)制度;合規(guī)性;經(jīng)濟(jì)性;效率性;效果性

【中圖分類號(hào)】 F276.1? ? ?【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A? ? ? 【文章編號(hào)】1004-0994（2021）08-0117-6

一、實(shí)施績(jī)效審計(jì)的時(shí)代背景與意義

（一）實(shí)施績(jī)效審計(jì)是實(shí)現(xiàn)審計(jì)全覆蓋最行之有效的途徑

2014年10月， 黨的十八屆四中全會(huì)審議通過的《中共中央關(guān)于全面推進(jìn)依法治國若干重大問題的決定》指出， 通過強(qiáng)化對(duì)行政權(quán)力的制約和監(jiān)督， 建設(shè)法治政府， 需要完善審計(jì)制度， 對(duì)公共資金、國有資產(chǎn)、國有資源和領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任情況實(shí)行審計(jì)全覆蓋。 2015年12月， 中共中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳印發(fā)《關(guān)于完善審計(jì)制度若干重大問題的框架意見》及《關(guān)于實(shí)行審計(jì)全覆蓋的實(shí)施意見》， 明確指出要實(shí)行政府審計(jì)全覆蓋。

隨著我國政府對(duì)高等教育越來越重視， 高等教育經(jīng)費(fèi)投入金額占GDP的比重越來越大， 高校占有的國有資源越來越多， 高校更應(yīng)該按照相關(guān)規(guī)定積極探索實(shí)現(xiàn)審計(jì)全覆蓋的路徑。 而用績(jī)效審計(jì)的理念指導(dǎo)審計(jì)工作是實(shí)現(xiàn)審計(jì)全覆蓋最行之有效的途徑。 績(jī)效審計(jì)不僅關(guān)注財(cái)政資金使用的合規(guī)性、真實(shí)性， 更關(guān)注財(cái)政資金的使用效率和效果， 其還可以更加全面、客觀地反映權(quán)力運(yùn)行和領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況， 促進(jìn)高校審計(jì)全覆蓋的早日實(shí)現(xiàn)。

（二）實(shí)施績(jī)效審計(jì)是全面預(yù)算績(jī)效管理有效落實(shí)的客觀需要

2018年9月， 中共中央、國務(wù)院印發(fā)的《關(guān)于全面實(shí)施預(yù)算績(jī)效管理的意見》[1] ， 針對(duì)當(dāng)前預(yù)算績(jī)效管理的突出問題， 提出利用3 ～ 5年的時(shí)間基本建成“全方位、全過程、全覆蓋”的預(yù)算績(jī)效管理體系， 切實(shí)做到“花錢必有效， 無效必問責(zé)”。 該意見的出臺(tái)是全面推進(jìn)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的內(nèi)在要求， 也是對(duì)十九大報(bào)告中提出的“建立全面規(guī)范透明、標(biāo)準(zhǔn)科學(xué)、約束有力的預(yù)算制度， 全面實(shí)施預(yù)算績(jī)效管理”的具體落實(shí)。 該意見指出， “審計(jì)機(jī)關(guān)要依法對(duì)預(yù)算績(jī)效管理情況開展審計(jì)監(jiān)督， 財(cái)政、審計(jì)等部門發(fā)現(xiàn)違紀(jì)違法問題線索， 應(yīng)當(dāng)及時(shí)移送紀(jì)檢監(jiān)察機(jī)關(guān)”。 可以看出， 該意見的貫徹落實(shí)離不開審計(jì)的監(jiān)督， 而績(jī)效審計(jì)與高校全面預(yù)算績(jī)效管理目標(biāo)一致， 均致力于提高高校治理體系和治理能力的現(xiàn)代化水平。

（三）政府會(huì)計(jì)制度改革為完善績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)奠定了基礎(chǔ)

自2019年我國開始施行《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》（財(cái)會(huì)[2017]25號(hào)， 簡(jiǎn)稱《政府會(huì)計(jì)制度》）[2] ， 將預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)適度分離， 把以前的支出類會(huì)計(jì)要素改為費(fèi)用類會(huì)計(jì)要素， 確定了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)， 從而能夠更真實(shí)、準(zhǔn)確地反映資產(chǎn)負(fù)債情況， 為核算高校教育成本奠定了堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)。 教育成本的確定以及《政府會(huì)計(jì)制度》對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表和預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表編制提出的要求， 為衡量財(cái)政資金使用效率和效果提供了方便， 從而進(jìn)一步完善績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)。

二、我國績(jī)效審計(jì)的理論基礎(chǔ)

（一）公共產(chǎn)品理論

高等教育屬于非義務(wù)教育， 既不是在消費(fèi)上具有完全競(jìng)爭(zhēng)性和排他性的私人產(chǎn)品， 也不是在消費(fèi)上完全不具有競(jìng)爭(zhēng)性和排他性的公共產(chǎn)品， 而是屬于準(zhǔn)公共產(chǎn)品。 同時(shí)， 高等教育具有很強(qiáng)的正外部性， 可以為社會(huì)培養(yǎng)人才， 促進(jìn)社會(huì)發(fā)展和科技進(jìn)步。 高等教育經(jīng)費(fèi)以國家財(cái)政撥款為主， 財(cái)政撥款又主要來自于稅收收入， 要檢查資金使用是否合規(guī)合法并有效益， 就需要績(jī)效審計(jì)來滿足各個(gè)利益相關(guān)者的需求[3] 。

（二）受托責(zé)任理論

受托責(zé)任是績(jī)效審計(jì)產(chǎn)生的核心。 政府作為受托人， 對(duì)公共資金、國有資產(chǎn)、國有資源進(jìn)行配置、管理和使用， 對(duì)所有者負(fù)有不斷提高資金資源使用效率和效果的責(zé)任。 這種責(zé)任履行得如何， 就需要審計(jì)人員進(jìn)行監(jiān)督。 在高校， 由于產(chǎn)權(quán)、行政組織等關(guān)系的存在， 形成了從初始委托人到最終代理人之間的多級(jí)委托關(guān)系：一是基于產(chǎn)權(quán)性質(zhì)的委托代理關(guān)系。 由于高等教育經(jīng)費(fèi)來源主要是政府， 政府委托教育部門對(duì)高校進(jìn)行管理， 作為國有資產(chǎn)代理人的教育部門又將高等教育資源交由黨委領(lǐng)導(dǎo)下的校領(lǐng)導(dǎo)管理， 形成了第一層委托代理關(guān)系。 二是院系行政組織之間的委托代理關(guān)系。 由于管理的需要， 高校設(shè)置了行政部門、教學(xué)院部等機(jī)構(gòu)， 高校校領(lǐng)導(dǎo)作為委托人也需要對(duì)這些機(jī)構(gòu)的管理人進(jìn)行管理。 而績(jī)效審計(jì)作為一種監(jiān)督方式， 可以提高代理人的績(jī)效管理理念， 降低代理人因道德風(fēng)險(xiǎn)和逆向選擇帶來的損失。

三、高校績(jī)效審計(jì)制度現(xiàn)狀及其特殊性

（一）高?？?jī)效審計(jì)制度現(xiàn)狀

審計(jì)監(jiān)督全覆蓋對(duì)審計(jì)監(jiān)督范圍、監(jiān)督對(duì)象提出了更高的要求， 但相應(yīng)的審計(jì)法律法規(guī)并沒有隨之更新。 而且隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展， 社會(huì)對(duì)多樣化審計(jì)產(chǎn)品的需求不斷增加， 審計(jì)監(jiān)督產(chǎn)品需求與供給之間的矛盾愈發(fā)明顯。 針對(duì)績(jī)效審計(jì)， 1988年11月30日國務(wù)院發(fā)布的《審計(jì)條例》以及1995年1月1日開始施行的《審計(jì)法》中均提到要對(duì)被審計(jì)對(duì)象的效益進(jìn)行審計(jì)， 1999 年以后， 財(cái)政部等有關(guān)部門陸續(xù)發(fā)布了《國有資本金效績(jī)?cè)u(píng)價(jià)規(guī)則》《國有資本金效績(jī)?cè)u(píng)價(jià)操作細(xì)則》等文件， 2006年修訂的《審計(jì)法》中也提到 “提高財(cái)政資金使用效益”。 上述文件中雖然均提到了“效益”， 但是均未正式提出“績(jī)效審計(jì)”一詞。 因此， 我國應(yīng)在《審計(jì)法》《審計(jì)法實(shí)施條例》等基礎(chǔ)上， 制定績(jī)效審計(jì)基本準(zhǔn)則、績(jī)效審計(jì)通用指南、績(jī)效審計(jì)具體指南等制度， 為績(jī)效審計(jì)工作的開展提供制度依據(jù)。

（二）高?？?jī)效審計(jì)的特殊性

1. 效益難以計(jì)量。 馬克思在《剩余價(jià)值理論》一書中指出“教育會(huì)生產(chǎn)勞動(dòng)能力”， 在馬克思看來， 教育所生產(chǎn)的是一種復(fù)雜勞動(dòng)。 學(xué)校教師的教育可以發(fā)展人的勞動(dòng)能力， 提高勞動(dòng)力的質(zhì)量。 從某種程度上說， 學(xué)校的“產(chǎn)品”是勞動(dòng)能力， 但它的效益主要表現(xiàn)為社會(huì)效益， 不同于經(jīng)濟(jì)效益可以用定量指標(biāo)直接衡量， 它很難從數(shù)量上進(jìn)行全面概括， 評(píng)價(jià)的客觀性難以得到保證。 羅伯特·卡普蘭和大衛(wèi)·諾頓指出：“你不能描述的， 就無法衡量; 你不能衡量的， 就無法管理。 ”因此， 可以看出， 高校教育成本核算難與效益計(jì)量難并存。

2.教育產(chǎn)出具有遲效性和長(zhǎng)效性的特點(diǎn)。 教育產(chǎn)出具有以下兩個(gè)特點(diǎn)： 一是遲效性。 教學(xué)科研等工作的成果不能立竿見影， 它在促進(jìn)社會(huì)發(fā)展和科技進(jìn)步等方面的成效需要很長(zhǎng)的時(shí)間才能發(fā)揮出來。 而且， 有些科研成果或者重點(diǎn)學(xué)科也并不一定就是當(dāng)年投入產(chǎn)出的成果。 二是長(zhǎng)效性。 學(xué)校培養(yǎng)的各專業(yè)人才投入社會(huì)后， 可以在各行各業(yè)永久地做出貢獻(xiàn)， 不斷地為社會(huì)帶來經(jīng)濟(jì)效益， 所以不管是對(duì)個(gè)人還是對(duì)社會(huì)， 效益均是長(zhǎng)期性的。

四、高校績(jī)效審計(jì)的內(nèi)容、方法、評(píng)價(jià)指標(biāo)

（一）高?？?jī)效審計(jì)的內(nèi)容

高?？?jī)效審計(jì)的內(nèi)容應(yīng)從宏觀和微觀兩個(gè)方面開展： 宏觀方面主要是從內(nèi)部控制的角度對(duì)被審計(jì)對(duì)象進(jìn)行制度合理性審計(jì)和政策執(zhí)行效果審計(jì)， 從體制機(jī)制層面發(fā)現(xiàn)和揭示問題; 微觀方面包括從合規(guī)性、經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性等四個(gè)方面開展審計(jì)。 具體框架如圖1所示。

1. 宏觀方面。高?？?jī)效審計(jì)應(yīng)提高站位， 充分發(fā)揮審計(jì)的監(jiān)督作用， 從完善大學(xué)治理的高度開展審計(jì)工作。 制度合理性審計(jì)是指從完善高校內(nèi)部控制的角度出發(fā)， 找出其制度設(shè)計(jì)、執(zhí)行等方面存在的問題， 揭示體制、機(jī)制方面存在的問題; 政策執(zhí)行效果審計(jì)主要是審計(jì)高校是否積極有效地貫徹落實(shí)了上級(jí)政策文件， 如對(duì)于當(dāng)下政府會(huì)計(jì)制度的執(zhí)行及全面預(yù)算績(jī)效改革的開展等工作是否制定了詳細(xì)的工作方案， 分解細(xì)化了各項(xiàng)工作要求， 積極推動(dòng)了政策落實(shí)到位， 實(shí)際執(zhí)行情況和政策規(guī)定是否有偏差等[4] 。

2.微觀方面。

（1）合規(guī)性審計(jì)。 高?？?jī)效審計(jì)的定義是指高校審計(jì)部門根據(jù)績(jī)效審計(jì)目標(biāo)運(yùn)用專門方法對(duì)高校資源的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性進(jìn)行評(píng)價(jià)的活動(dòng)。 一般認(rèn)為高?？?jī)效審計(jì)的內(nèi)容可從經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性這三個(gè)方面開展， 但是本文認(rèn)為， 開展績(jī)效審計(jì)的前提是合規(guī)性， 因?yàn)楦咝＝逃?jīng)費(fèi)的來源主要是財(cái)政資金， 只有資金使用合規(guī)合法才能保證資金使用的效率和效果。 另外， 由于自2019年1月1日起全面施行了《政府會(huì)計(jì)制度》， 在合規(guī)性審計(jì)方面， 內(nèi)部審計(jì)部門應(yīng)該多關(guān)注實(shí)施該制度后產(chǎn)生的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與控制風(fēng)險(xiǎn)， 對(duì)于一些新增的會(huì)計(jì)科目或者容易出錯(cuò)的業(yè)務(wù)審計(jì)關(guān)注點(diǎn)要特別關(guān)注。 具體如表1所示。

（2）經(jīng)濟(jì)性審計(jì)。 《第2202號(hào)內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則——績(jī)效審計(jì)》[5] 第二條指出：“經(jīng)濟(jì)性， 是指組織經(jīng)營(yíng)管理過程中獲得一定數(shù)量和質(zhì)量的產(chǎn)品或者服務(wù)及其他成果時(shí)所耗用的資源最少。” 從這條規(guī)定可以看出， 它不僅強(qiáng)調(diào)了“數(shù)量”還強(qiáng)調(diào)了“質(zhì)量”。 高校不同于企業(yè)， 企業(yè)存在采購、生產(chǎn)、銷售等環(huán)節(jié)， 而高校的生產(chǎn)過程是“招生、教學(xué)、科研”， 也就是說高校在開展經(jīng)濟(jì)性審計(jì)時(shí)不能僅僅關(guān)注資源消耗是否最少， 經(jīng)濟(jì)性一定要在質(zhì)量有保證的前提下。 高校也會(huì)采購辦公用品、家具設(shè)備等物資， 對(duì)于這些方面可以審查成本是否最低。

（3）效率性審計(jì)。 《第2202號(hào)內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則——績(jī)效審計(jì)》第二條指出：“效率性， 是指組織經(jīng)營(yíng)管理過程中投入資源與產(chǎn)出成果之間的對(duì)比關(guān)系?！?針對(duì)高校， 所謂效率性就是指高校在取得同樣質(zhì)量的教育成果時(shí)所占用的人、財(cái)、物越少， 其效率就越高。 高校效率性審計(jì)應(yīng)從兩個(gè)方面著手： 一是在宏觀方面， 應(yīng)關(guān)注是否存在結(jié)構(gòu)性浪費(fèi)現(xiàn)象，如教育結(jié)構(gòu)是否合理、專業(yè)設(shè)置是否合理、資源是否重復(fù)配置等; 二是在微觀方面， 應(yīng)注意審查資金利用效率， 如大型儀器設(shè)備、教室房屋、圖書等是否真正得到有效利用。

（4）效果性審計(jì)。 《第2202號(hào)內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則——績(jī)效審計(jì)》第二條指出：“效果性， 是指組織經(jīng)營(yíng)管理目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度。 ”所謂效果就是經(jīng)費(fèi)支出后是否達(dá)到預(yù)期的效果。 比如， 內(nèi)部審計(jì)部門購置的一套審計(jì)信息化系統(tǒng)， 目標(biāo)是提升審計(jì)工作效率、提高審計(jì)信息化水平。 那么， 該系統(tǒng)上線后就需要檢查審計(jì)日常工作是否在該系統(tǒng)上開展， 是否降低了審計(jì)人員的工作量， 是否實(shí)現(xiàn)了實(shí)際工作的無紙化和自動(dòng)化處理。

綜上所述， 合規(guī)性、經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性是一個(gè)有機(jī)整體， 在審計(jì)時(shí)絕不能將四者割裂開來， 若單獨(dú)評(píng)價(jià)其中的一項(xiàng)均不夠全面， 容易以偏概全， 應(yīng)該對(duì)四者進(jìn)行綜合分析， 從學(xué)校整體發(fā)展的角度來評(píng)價(jià)。

（二）高校績(jī)效審計(jì)的方法

《第2202號(hào)內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則——績(jī)效審計(jì)》第四章規(guī)定了績(jī)效審計(jì)的方法， 其中第十條提到：“選擇績(jī)效審計(jì)方法時(shí)， 除運(yùn)用常規(guī)審計(jì)方法以外， 還可以運(yùn)用下列方法：數(shù)量分析法、比較分析法、因素分析法、量本利分析法、專題討論會(huì)、標(biāo)桿法、調(diào)查法、成本效益分析法等方法?！?本文認(rèn)為， 高?？?jī)效審計(jì)中除運(yùn)用常規(guī)審計(jì)方法如查閱資料法以外， 應(yīng)多采取審計(jì)調(diào)查法， 比如在對(duì)修購專項(xiàng)的教學(xué)樓專項(xiàng)修繕實(shí)施效果進(jìn)行審計(jì)時(shí)， 最好的辦法就是直接對(duì)師生進(jìn)行當(dāng)面訪談、詢問， 了解他們的滿意度。 將審計(jì)與審計(jì)調(diào)查密切結(jié)合， 不僅查得深、分析得透而且范圍廣、工作主動(dòng)[6] 。 調(diào)查方法雖易于操作， 但準(zhǔn)確性低， 所以審計(jì)人員在進(jìn)行抽樣調(diào)查時(shí)要保證一定的樣本量。

（三）高校績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)設(shè)計(jì)及運(yùn)用

績(jī)效審計(jì)的靈魂在于科學(xué)評(píng)價(jià)， 而科學(xué)評(píng)價(jià)的依據(jù)在于評(píng)價(jià)指標(biāo)及評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)體系。 當(dāng)下評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)缺失， 有關(guān)學(xué)者指出可暫以評(píng)價(jià)來源替代。 由于績(jī)效審計(jì)的對(duì)象千差萬別， 評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)難以統(tǒng)一， 甚至同一個(gè)項(xiàng)目也會(huì)有多種不同的衡量標(biāo)準(zhǔn)。 本文建議審計(jì)人員在開展績(jī)效審計(jì)前， 就評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)問題與被審計(jì)單位協(xié)商確定。 下面主要就如何設(shè)計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)進(jìn)行闡述。

1. 高?？?jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)設(shè)計(jì)。 實(shí)務(wù)中， 在設(shè)計(jì)績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)時(shí)主要存在兩種誤區(qū)：一是把評(píng)價(jià)指標(biāo)等同于評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。 按照相關(guān)規(guī)定， 評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)是用以衡量被審計(jì)單位績(jī)效的標(biāo)準(zhǔn)， 包括國家部門和行業(yè)組織公布的行業(yè)指標(biāo)、有關(guān)法律法規(guī)、被審計(jì)單位制定的目標(biāo)等。 而評(píng)價(jià)指標(biāo)是指審計(jì)設(shè)計(jì)的一些定性與定量指標(biāo)， 用來反映被審計(jì)單位的績(jī)效。 審計(jì)最終要將評(píng)價(jià)指標(biāo)的計(jì)量結(jié)果與評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行比較， 以衡量被審計(jì)單位的資金使用效率和效果。 二是認(rèn)為績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)一定要用復(fù)雜的指標(biāo)和打分方法。 通過查看近幾年有關(guān)績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)方面的文獻(xiàn)， 發(fā)現(xiàn)部分學(xué)者致力于研究一套復(fù)雜的評(píng)價(jià)指標(biāo)體系， 并設(shè)置了一套復(fù)雜的打分方法。 實(shí)際上， 對(duì)于績(jī)效審計(jì)而言， 評(píng)價(jià)指標(biāo)僅僅是一個(gè)工具， 重要的是設(shè)計(jì)的指標(biāo)能客觀公正地衡量被審計(jì)單位的績(jī)效、揭示存在的問題。

由于高?？?jī)效審計(jì)的對(duì)象種類繁多， 包括機(jī)關(guān)部處、學(xué)院以及專項(xiàng)項(xiàng)目等各種類型的單位或項(xiàng)目， 因此衡量被審計(jì)單位經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性的指標(biāo)難以統(tǒng)一。 而且， 從學(xué)校整體設(shè)計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)的實(shí)際利用價(jià)值也不大， 因此可以考慮分別從學(xué)院和專項(xiàng)項(xiàng)目視角構(gòu)建基本評(píng)價(jià)指標(biāo)， 再根據(jù)具體審計(jì)項(xiàng)目對(duì)評(píng)價(jià)指標(biāo)進(jìn)行調(diào)整。

（1）高校學(xué)院績(jī)效審計(jì)基本評(píng)價(jià)指標(biāo)設(shè)計(jì)。 學(xué)院是高校的基本構(gòu)成單元， 又是相對(duì)其他職能部門而言具有較強(qiáng)自主性和獨(dú)立性的二級(jí)機(jī)構(gòu)， 通過對(duì)其開展績(jī)效審計(jì)工作， 可為學(xué)校整體發(fā)展奠定基礎(chǔ)。 在設(shè)計(jì)指標(biāo)時(shí)應(yīng)結(jié)合《政府會(huì)計(jì)制度》， 根據(jù)其新增的會(huì)計(jì)科目完善評(píng)價(jià)指標(biāo)。 具體如表2所示。

第一， 管理費(fèi)用-業(yè)務(wù)費(fèi)用比=單位管理費(fèi)用/業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用。 通過該指標(biāo)可以看出被審計(jì)單位用于開展科研、教學(xué)等業(yè)務(wù)活動(dòng)的費(fèi)用與開展行政等活動(dòng)費(fèi)用的占比關(guān)系。

第二， 人均日常消耗性費(fèi)用=單位管理費(fèi)用下的商品和服務(wù)支出/在職人員數(shù)量。 該指標(biāo)可以反映出學(xué)院在日常運(yùn)行費(fèi)用上的控制力度。

第三， 固定資產(chǎn)使用效果=單位管理費(fèi)用下的固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用/業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用下的固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用。 該指標(biāo)體現(xiàn)了單位固定資產(chǎn)用于行政管理、后勤保障等工作的占比。

第四， 消耗性物資占比=庫存物品/資產(chǎn)總額。 該指標(biāo)反映了年末閑置的消耗性物資的相對(duì)數(shù)量， 該值越高， 當(dāng)年或以往年度購置的消耗性物資超過單位的消耗能力越多， 資金的利用效率就越低。

（2）高校專項(xiàng)項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)基本評(píng)價(jià)指標(biāo)設(shè)計(jì)。 高校目前開展較多的是對(duì)專項(xiàng)項(xiàng)目如改善基本辦學(xué)條件等項(xiàng)目的績(jī)效審計(jì)， 專項(xiàng)項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)針對(duì)性更強(qiáng)。 本文主要以儀器設(shè)備購置專項(xiàng)和基礎(chǔ)設(shè)施改造類專項(xiàng)為例進(jìn)行介紹， 具體指標(biāo)設(shè)計(jì)情況如表3所示。

2. 高?？?jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)的運(yùn)用。 在實(shí)際開展專項(xiàng)項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)工作時(shí)， 由于任何一項(xiàng)項(xiàng)目都存在一些關(guān)鍵環(huán)節(jié)， 因此， 在審計(jì)中可根據(jù)這些關(guān)鍵環(huán)節(jié)以及審計(jì)目標(biāo)， 側(cè)重選擇經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性中的任一要素進(jìn)行重點(diǎn)審計(jì)。 如對(duì)高校改善基本辦學(xué)條件中的房屋修繕類項(xiàng)目進(jìn)行績(jī)效審計(jì)時(shí)， 在合規(guī)性審計(jì)的基礎(chǔ)上應(yīng)該以效果性審計(jì)為主， 評(píng)價(jià)資金的使用是否真正達(dá)到了預(yù)期目標(biāo)， 師生的工作、生活是否真正得到了改善等。

在進(jìn)行績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)時(shí)， 可采取如下步驟： 第一步， 根據(jù)各學(xué)院或項(xiàng)目特點(diǎn)選取評(píng)價(jià)指標(biāo)。 第二步， 獲取定性指標(biāo)和定量指標(biāo)的標(biāo)準(zhǔn)。 對(duì)于定量指標(biāo)， 比如資金到位率、預(yù)算調(diào)整率、各項(xiàng)工作完成及時(shí)率等指標(biāo)， 可以設(shè)為100%; 對(duì)于效果性的一些定量指標(biāo)， 可以與同類高校對(duì)比， 采取單位歷年統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)或者根據(jù)上級(jí)部門指定的標(biāo)準(zhǔn)確定標(biāo)準(zhǔn)值; 對(duì)于定性指標(biāo)， 比如合規(guī)性審計(jì)類的定性指標(biāo)標(biāo)準(zhǔn)為合規(guī)， 效果性審計(jì)類的定性指標(biāo)可以根據(jù)項(xiàng)目最初設(shè)計(jì)的預(yù)期目標(biāo)制定標(biāo)準(zhǔn)。 第三步， 賦予定性指標(biāo)和定量指標(biāo)一定的權(quán)重。 第四步， 對(duì)定性指標(biāo)和定量指標(biāo)中各個(gè)指標(biāo)設(shè)置權(quán)重分值。 第五步， 將各指標(biāo)的實(shí)際得分與標(biāo)準(zhǔn)對(duì)比， 得出各項(xiàng)指標(biāo)的分值。 第六步， 得出總分值。 第七步， 進(jìn)行總體評(píng)價(jià)。

五、深化高?？?jī)效審計(jì)的實(shí)現(xiàn)路徑

（一）與全面預(yù)算績(jī)效管理改革深度融合

未來一段時(shí)間， 全面預(yù)算績(jī)效管理工作應(yīng)該是高校工作的重點(diǎn)之一， 它與績(jī)效審計(jì)的目標(biāo)統(tǒng)一于提高高校治理體系和治理能力的現(xiàn)代化水平， 兩者相互聯(lián)系、相互促進(jìn)。 高校內(nèi)部審計(jì)應(yīng)緊隨預(yù)算管理改革的步伐， 積極探索績(jī)效審計(jì)， 從完善預(yù)算管理制度的高度充分發(fā)揮審計(jì)的監(jiān)督作用， 促進(jìn)全面實(shí)施預(yù)算績(jī)效管理的有效落實(shí)。 具體來說， 可以從以下兩個(gè)方面實(shí)施：一是檢查上級(jí)文件的貫徹落實(shí)情況。 高校是否制定了詳細(xì)的實(shí)施規(guī)劃， 明確了各級(jí)預(yù)算績(jī)效管理主體的責(zé)任， 分解細(xì)化了各項(xiàng)工作要求， 設(shè)置了單位績(jī)效目標(biāo)， 關(guān)注了重大項(xiàng)目的實(shí)施效果等。 二是檢查預(yù)算績(jī)效管理是否全面覆蓋， 是否將全部預(yù)算收支納入了績(jī)效管理。

（二）推動(dòng)高校成本會(huì)計(jì)體系的建立

在施行《政府會(huì)計(jì)制度》之前， 教育成本的計(jì)算方法主要是生均培養(yǎng)成本法， 但生均培養(yǎng)成本不能反映高校不同類型學(xué)生的教育成本。 《政府會(huì)計(jì)制度》采用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)雙核算模式， 而且財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)， 并提出“費(fèi)用”會(huì)計(jì)要素， 可以更準(zhǔn)確地反映高校的資產(chǎn)、負(fù)債、費(fèi)用等要素， 奠定了高校教育成本核算的基礎(chǔ)。 雖然《政府會(huì)計(jì)制度》已經(jīng)施行， 但目前高?；旧线€都是以機(jī)關(guān)部處或者學(xué)院為主體進(jìn)行核算， 成本信息缺失， 而且高校在開展成本工作方面也存在較大的困難， 比如成本核算對(duì)象確定、核算方法選擇、間接費(fèi)用歸集與分配等問題都需要解決。 本文認(rèn)為， 高校應(yīng)根據(jù)財(cái)政部2019年7月出臺(tái)的《行政事業(yè)單位成本核算基本指引（征求意見稿）》（財(cái)會(huì)[2019]25號(hào)）逐步建立健全成本費(fèi)用相關(guān)原始記錄， 加強(qiáng)和完善成本數(shù)據(jù)的收集、記錄、匯總和整理等基礎(chǔ)工作， 為成本核算提供必要的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)， 為績(jī)效審計(jì)提供合理、透明的成本[7] 。

六、結(jié)語

黨的十九大報(bào)告對(duì)國家發(fā)展提出了新的歷史定位， 對(duì)審計(jì)工作也提出了更高要求。 作為內(nèi)審重要組成部分的高校內(nèi)部審計(jì)， 在國家深化教育體制改革、推進(jìn)治理體系和治理能力現(xiàn)代化的大背景下， 已經(jīng)正式進(jìn)入全覆蓋、防風(fēng)險(xiǎn)、信息化、促高效的新時(shí)代。 高校應(yīng)以此為契機(jī)， 以績(jī)效審計(jì)為抓手， 將績(jī)效審計(jì)思路引入審計(jì)工作的全過程， 將效率、效果、效益的觀念根植于各項(xiàng)業(yè)務(wù)的運(yùn)行過程， 推動(dòng)建立全員參與內(nèi)部控制和辦事講究績(jī)效的理念， 使審計(jì)監(jiān)督起到引導(dǎo)資金流向、提高資金使用效益、促進(jìn)學(xué)校內(nèi)涵發(fā)展的作用。

【 主 要 參 考 文 獻(xiàn) 】

[1] 財(cái)政部.中共中央、國務(wù)院關(guān)于全面實(shí)施預(yù)算績(jī)效管理的意見.中發(fā)[2018]34號(hào)，2018-09-01.

[2] 財(cái)政部.政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表[M].北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2017：105.

[3] 羅文，吳軍，張愛袖.高校教育經(jīng)費(fèi)支出的績(jī)效審計(jì)探討——基于內(nèi)部審計(jì)視角[ J].會(huì)計(jì)之友，2016（1）：118 ～ 121.

[4] 蔡春，蔡利，朱榮.關(guān)于全面推進(jìn)我國績(jī)效審計(jì)創(chuàng)新發(fā)展的十大思考[ J].審計(jì)研究，2011（4）：32 ～ 38.

[5] 中國內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì).第2202號(hào)內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則——績(jī)效審計(jì).2014-01-01.

[6] 劉家義.關(guān)于績(jī)效審計(jì)的初步思考[ J].審計(jì)研究，2004（6）：3 ～ 8+34.

[7] 王文兵，焦贊美.項(xiàng)目支出績(jī)效評(píng)價(jià)：變革與挑戰(zhàn)[ J].財(cái)會(huì)月刊，2020（23）：21 ～ 26.