趙陳美

【摘 要】借款費用資本化與否，不僅影響企業(yè)的現(xiàn)金流量、損益、財務(wù)狀況，資本范圍的確認也受到影響。鋼鐵企業(yè)工程項目建設(shè)周期長、投資金額大，借款費用資本化的操作對固定資產(chǎn)價值和期間費用有很大影響，本文結(jié)合鋼鐵企業(yè)工程項目建設(shè)實際，對借款費用資本化問題進行思考，提出一些具體操作方法。

【關(guān)鍵詞】鋼鐵企業(yè);借款費用;資本化

一、引言

面對激烈的市場競爭，企業(yè)在實際的生產(chǎn)和發(fā)展中，需要大量的資金維持經(jīng)營和擴大規(guī)模，僅憑企業(yè)自有資金很難滿足，需要向銀行、證券、信托等金融機構(gòu)借款。從金融機構(gòu)借入長期或者短期款項時，企業(yè)需要付出的成本即為借款費用，在向金融機構(gòu)借款時，辦理款項劃轉(zhuǎn)等也需要支付一些手續(xù)費，也歸屬于借款費用。借款費用的處理方式，一種是費用化即直接計入當期損益，另一種是資本化即計入相應(yīng)的成本當中。借款費用在企業(yè)的經(jīng)營發(fā)展中普遍存在且分量較大，借款費用資本化的應(yīng)用越來越廣泛，但在企業(yè)的實際操作中也存在著一些具體問題需要解決。本文在借款費用費用化和資本化分析的基礎(chǔ)上，對鋼鐵企業(yè)工程項目借款費用處理實務(wù)操作進行思考，探索可具體應(yīng)用的處理方法。

二、借款費用資本化的內(nèi)容和必要性

對于借款費用的范圍，不管舊準則還是新準則所做的界定是一致的。主要是企業(yè)發(fā)生借款時發(fā)生的利息、手續(xù)費或者外幣借款時產(chǎn)生的匯兌差額，或者企業(yè)發(fā)行債券時產(chǎn)生的利息以及折價或溢價攤銷額，這些均是借款費用的組成內(nèi)容。借款費用的資本化，就是確定借款費用的會計處理方式，即通過資本化處理將這些借款費用計入到相關(guān)成本當中。

企業(yè)想要長遠發(fā)展需要不斷擴大規(guī)模，往往需要構(gòu)建固定資產(chǎn)，因為投資較大通常都會進行借款。因借款而產(chǎn)生的借款費用，雖然是企業(yè)承擔的成本，但同時會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，影響企業(yè)的經(jīng)營成果，企業(yè)必須準確計量。借款費用資本化，即把借款費用歸為企業(yè)固定資產(chǎn)價值的一部分，通過資本化把借款費用計入到企業(yè)資產(chǎn)成本中，這種做法有利于明確企業(yè)固定資產(chǎn)的實際成本，符合企業(yè)資產(chǎn)的成本計量原則和確認條件，體現(xiàn)了企業(yè)核算的準確性。

三、鋼鐵企業(yè)工程項目借款費用資本化的操作難點

1.工程集中建設(shè)投資，借款占用情況不清晰。

鋼鐵企業(yè)構(gòu)建資產(chǎn)一般會集中投資和建設(shè)，多項工程同時進行，這會帶來專門借款無法滿足集中支付的問題，此時需一般借款來補充。當鋼鐵企業(yè)工程項目建設(shè)占用一般借款時，需要確認累計資產(chǎn)支出超出專門借款金額的資產(chǎn)支出的加權(quán)平均數(shù)和一般借款的資本化率，這就要求對一般借款資金和工程項目建設(shè)支出作出對應(yīng)關(guān)系，滿足這個條件才能進行資本化，但在實務(wù)操作中這是非常困難的。另外，鋼鐵企業(yè)項目建設(shè)需要大量資金，固定資產(chǎn)投資的資金來源一般包括項目資本金和銀行等金融機構(gòu)貸款，國家為了控制金融風險做了相關(guān)防范措施，出臺了相關(guān)文件對固定資產(chǎn)投資的資本金最低額度提出了要求，對投資項目的資本結(jié)構(gòu)提出了指導意見。對于資本金投資，企業(yè)是必須使用自有資金的，不能用借款代替，因項目建設(shè)的資本金不足使用借款的，對應(yīng)金額是無法資本化的。

2.多個工程項目同步進行，資本化資產(chǎn)存在分配問題。

如果企業(yè)只有單個工程項目正在構(gòu)建，那么借款費用資本化計入資產(chǎn)的金額無需分配，會計處理相對簡單也沒有太大爭議。但鋼鐵企業(yè)的實際情況是，建設(shè)規(guī)模較大，冶煉軋制等工序多，產(chǎn)線多，項目數(shù)量多，一級項目下存在多個子項目，經(jīng)常多個項目（含子項目）同時建設(shè)，并且項目的構(gòu)建開始時間不同，建設(shè)周期不同，投產(chǎn)投運時間也不同。因項目建設(shè)借入的多項借款，對于借款費用，實際分配時應(yīng)根據(jù)借款在各項資產(chǎn)中的支出比例來分配，但是由于鋼鐵企業(yè)項目建設(shè)復雜情況的制約，借款實際的使用情況沒有辦法在同時進行的項目之間清晰區(qū)分，會計處理難度很大，對于多項資產(chǎn)之間的資本化金額分配，準則也沒有作出明確規(guī)定，這對實務(wù)操作來說非常困難。

四、鋼鐵企業(yè)工程項目建設(shè)借款費用資本化的具體操作建議

1.借款費用資本化確認總體原則。

因工程項目建設(shè)而發(fā)生的借款，不再嚴格區(qū)分專門借款和一般借款，重點關(guān)注工程項目建設(shè)整體占用的借款總額。因借款利率有所不同，不再計算借款的資本化率，重點關(guān)注企業(yè)月度實際的綜合融資成本率。資本化的確認原則為，工程項目達到預定可使用狀態(tài)前，相應(yīng)的借款費用進行資本化處理，對應(yīng)金額計入相關(guān)工程項目建設(shè)成本。

2.借款費用資本化時點。

（1）開始資本化時點。

必須同時滿足三個條件：①有項目（含子項目）已經(jīng)開始支付建設(shè)投資款項;②已經(jīng)從金融機構(gòu)借款，即企業(yè)存在長期或者短期借款;③工程項目（含子項目）已經(jīng)開始建設(shè)。

（2）停止資本化時點。

工程項目包含一級項目和子項目，一級項目達到預定可使用狀態(tài)當月，整個項目停止資本化。

3.借款費用資本化計量。

為工程項目建設(shè)而借入專門借款和占用一般借款的，資本化借款總額不能突破可研資料中明確的資本金與借款的比例。

（1）月度資本化借款總額的確定方法。

為工程項目建設(shè)而借入專門借款和占用一般借款的，月度資本化借款總額按以下三者最小者計算：①累計借款余額;②可研資料中明確的該工程項目可使用的借款總額度（按照資本金與借款比例確定）;③工程項目累計支出總額度，“工程項目累計支出額”即“賬面在建工程余額”。

（2）月度借款費用資本化金額的確認方法。

若月度資本化借款總額中，累計借款余額最小，月度借款費用資本化金額=當月實際發(fā)生的借款費用。

若月度資本化借款總額中，可研資料中明確的該工程項目可使用的借款總額度或工程項目累計支出總額度最小，月度借款費用資本化金額=[可研資料中明確的該工程項目可使用的借款總額度或工程項目累計支出總額度]×當月綜合融資成本率，其中當月綜合融資成本率=當月借款費用÷當月借款平均余額。

4.借款費用資本化金額項目分攤。

（1）借款費用資本化金額一級項目月度分攤方法：

分攤率=一級在建項目賬面余額÷Σ一級在建項目賬面余額

分攤額=分攤率×本月借款費用資本化金額

注：一級項目全部投產(chǎn)后，該一級項目不再參與資本化借款費用的分攤。

（2）借款費用資本化金額投產(chǎn)子項目分攤方法：

分攤率=子項目暫估轉(zhuǎn)固額（建安+設(shè)備）÷一級項目概算（建安+設(shè)備）

分攤額=分攤率×一級項目已分攤的借款費用資本化金額

注：當月投產(chǎn)的子項目，當月起不再參與資本化借款費用的分攤;一級項目的最后一個子項目，直接分攤該一級項目剩余的資本化借款費用。

5.其他事項。

上述討論形成的資本化借款費用項目分攤方法，前提需要企業(yè)按照項目投產(chǎn)時間先后順序提交相關(guān)信息，同時建立借款費用資本化金額項目分攤臺賬，每月根據(jù)實際發(fā)生的借款費用資本化金額及項目投產(chǎn)情況更新臺賬，以便保證借款費用資本化分攤的準確性。

五、結(jié)語

借款費用資本化問題一直備受關(guān)注，具體操作對鋼鐵企業(yè)來說是實務(wù)中的熱點和難點，借款費用資本化處理是否合理恰當，既影響鋼鐵企業(yè)當期利潤，又影響鋼鐵企業(yè)的財務(wù)狀況，對鋼鐵企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營決策有重要意義。本文提出的借款費用資本化操作建議，對實務(wù)操作有一定指導意義，為鋼鐵企業(yè)進行有效的、準確的借款費用資本化處理提供了一定依據(jù)，能保證固定資產(chǎn)成本的準確計量，對鋼鐵企業(yè)會計核算的規(guī)范有一定的幫助，完善企業(yè)的會計基礎(chǔ)管理，從而進一步提升鋼鐵企業(yè)的財務(wù)管理能力和水平，在當前市場環(huán)境激烈的情況下提升鋼鐵企業(yè)在行業(yè)中的整體競爭力。

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（作者單位：寶鋼湛江鋼鐵有限公司）