袁新華

現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)最早出現(xiàn)在英國工業(yè)革命時(shí)期，用來滿足加工企業(yè)對(duì)經(jīng)濟(jì)資源有效分配的信息需求。經(jīng)過200多年的發(fā)展，管理會(huì)計(jì)已經(jīng)形成了為公司決策服務(wù)，對(duì)財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)信息進(jìn)行收集、報(bào)告、計(jì)量和分析的系統(tǒng)性過程。本文旨在回顧管理會(huì)計(jì)的歷史演變，并探討當(dāng)代商業(yè)變化下作業(yè)成本法的應(yīng)用。

一、管理會(huì)計(jì)的發(fā)展歷史

（一）追求效率的管理會(huì)計(jì)時(shí)期（1820-1950年）從工業(yè)革命開始，生產(chǎn)模式從手工生產(chǎn)逐漸轉(zhuǎn)移到大規(guī)模生產(chǎn)線;與此同時(shí)，公司經(jīng)營規(guī)模和地理散步上都顯著增長。實(shí)行層級(jí)管理的企業(yè)，先是紡織、鐵路業(yè)，之后是鋼鐵公司，它們越來越需要精準(zhǔn)的成本信息來加強(qiáng)內(nèi)部管理和提高生產(chǎn)效率。因此，現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)的雛形和業(yè)務(wù)實(shí)踐就在這些企業(yè)開始，以評(píng)估和改善企業(yè)內(nèi)部生產(chǎn)流程的效率為主要目的。截止到1925年，成本會(huì)計(jì)理論和實(shí)踐已經(jīng)較為成熟。

在此期間，西方管理理論為管理會(huì)計(jì)的發(fā)展奠定了基礎(chǔ)。伴隨著泰勒科學(xué)管理理論在企業(yè)生產(chǎn)實(shí)踐實(shí)踐中的廣泛應(yīng)用，例如標(biāo)準(zhǔn)成本、預(yù)算控制、差異分析等這些與泰勒的科學(xué)管理直接相聯(lián)系的技術(shù)方法開始被引進(jìn)到管理會(huì)計(jì)中來。

截止到20世紀(jì)50年代以前，管理會(huì)計(jì)主要側(cè)重于成本的確定和業(yè)務(wù)過程的財(cái)務(wù)控制，強(qiáng)調(diào)“把事情做好”。需要注意的是，在這一時(shí)期，管理會(huì)計(jì)很少考慮企業(yè)組織全局、企業(yè)組織與外部的關(guān)系、商業(yè)環(huán)境的變化等因素。

（二）追求效益的管理會(huì)計(jì)時(shí)期（1950-1985年）二戰(zhàn)后，市場全球化格局開始形成，跨國公司如雨后春筍般涌現(xiàn)。面對(duì)盈利能力普遍下降的狀況，公司不得不努力提高業(yè)務(wù)預(yù)測和決策能力。這一時(shí)期，管理會(huì)計(jì)順應(yīng)商業(yè)環(huán)境的變化，逐漸改良成為作為適應(yīng)公司管理現(xiàn)代化要求的高效系統(tǒng)，注重預(yù)測和決策職能，強(qiáng)調(diào)“先把事情做對(duì)，再做好”。

然而， 卡普蘭和約翰遜在1987年的《管理會(huì)計(jì)興衰史：相關(guān)性喪失》一文中指出，管理會(huì)計(jì)創(chuàng)新過去近60年（1925-1985）當(dāng)中缺乏創(chuàng)新，導(dǎo)致了情況在1980年代中期，公司普遍采用的管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)已經(jīng)，難以應(yīng)對(duì)日新月異的商業(yè)環(huán)境以及制造業(yè)環(huán)境的變化。這一觀點(diǎn)得到了學(xué)術(shù)界普遍認(rèn)同，并推動(dòng)了了管理會(huì)計(jì)理論和實(shí)踐的又一次發(fā)展。

（三）戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)時(shí)期（1985-至今）從20世紀(jì)80年代開始，企業(yè)開始卷入激烈的全球競爭，商業(yè)風(fēng)險(xiǎn)也大大增加了。大規(guī)模流水線生產(chǎn)也逐步向以客戶導(dǎo)向的定制化生產(chǎn)轉(zhuǎn)變。企業(yè)管理者逐漸認(rèn)識(shí)到，企業(yè)的商業(yè)戰(zhàn)略和經(jīng)營活動(dòng)必須與價(jià)值創(chuàng)造這一主題關(guān)聯(lián)，也要及時(shí)響應(yīng)商業(yè)環(huán)境相關(guān)的變化動(dòng)態(tài)。

在這一階段，管理會(huì)計(jì)主要強(qiáng)調(diào)幫助提高企業(yè)的環(huán)境適應(yīng)性和戰(zhàn)略競爭力。隨著諸如作業(yè)成本、準(zhǔn)時(shí)生產(chǎn)法、平衡計(jì)分卡、價(jià)值鏈分析、SWOT分析等新型工具的引入，管理會(huì)計(jì)的發(fā)展超出了價(jià)值增值這一職能，進(jìn)入了被稱為戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的時(shí)代。

二、當(dāng)代商業(yè)環(huán)境的變化

歷史揭示了商業(yè)環(huán)境的變化深刻地影響公司運(yùn)營的方式和管理會(huì)計(jì)實(shí)踐。當(dāng)下商業(yè)環(huán)境的變化也將影響著管理會(huì)計(jì)未來的發(fā)展。

首先，市場全球化加劇了商業(yè)競爭。世界級(jí)的生產(chǎn)商已經(jīng)建立全球化的采購和分銷網(wǎng)絡(luò)，廣泛引入了精益生產(chǎn)系統(tǒng)。另一方面，發(fā)展中國家的中小企業(yè)賴以生存的依托，例如關(guān)稅保護(hù)、服務(wù)于本地市場的優(yōu)越地理位置等優(yōu)勢不復(fù)往昔。海外競爭對(duì)手完全能夠以更低的價(jià)格，提供高質(zhì)量的產(chǎn)品和良好的客戶服務(wù)。電子商務(wù)迅速發(fā)展，任意公司都可以通過在線銷售平臺(tái)，在全球范圍內(nèi)建立市場份額，也可以在原材料采購、生產(chǎn)分銷等領(lǐng)域節(jié)省成本。以上因素導(dǎo)致了地方性企業(yè)也不得不與行業(yè)領(lǐng)導(dǎo)廠商進(jìn)行商業(yè)競爭。因此，無論公司規(guī)模、經(jīng)營地點(diǎn)和業(yè)務(wù)范圍的差異，成本管理和盈利分析變得越來越重要。

第二，近幾十年來，第三產(chǎn)業(yè)取得了顯著增長。在發(fā)達(dá)國家，服務(wù)業(yè)占國內(nèi)生產(chǎn)總值的一半以上。由于歷史原因、行業(yè)特殊性，例如銀行業(yè)、航空業(yè)等先前在一個(gè)受保護(hù)和非競爭的環(huán)境中開展經(jīng)營。近些年來，私有化進(jìn)程加快和行業(yè)管制的松動(dòng)，使服務(wù)業(yè)中的許多部門也面臨日趨激烈的行業(yè)競爭。它們迫切需要合適的管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)來明確成本構(gòu)成，產(chǎn)品領(lǐng)域、客戶群體和區(qū)域市場的盈利來源需要確定。

第三，消費(fèi)市場逐漸轉(zhuǎn)變?yōu)轭櫩蛯?dǎo)向。消費(fèi)市場的變化導(dǎo)致了企業(yè)不得不提供多樣化的產(chǎn)品范圍，然而產(chǎn)品生命周期卻顯著下降。一個(gè)明顯的例子是，10年前一部手機(jī)能夠暢銷2-3年，而當(dāng)下智能手機(jī)從發(fā)布到被市場淘汰的全過程往往不足一年，顧客導(dǎo)向這一趨勢迫使消費(fèi)產(chǎn)品廠商以更快地速度推出新產(chǎn)品，同時(shí)銷售的不確定性也在增加。由于這一變化，制造業(yè)對(duì)成本信息質(zhì)量與準(zhǔn)確性的要求進(jìn)一步提高了，他們往往希望管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)在產(chǎn)品的設(shè)計(jì)階段就能夠提供精準(zhǔn)的成本信息，并且依賴于它們進(jìn)行成本管理、產(chǎn)品改進(jìn)、以及實(shí)行更靈活的定價(jià)策略的產(chǎn)品替換策略。

第四，政府、社會(huì)大眾和消費(fèi)者對(duì)制造業(yè)，特別是重污染、高危害物排放的重工業(yè)有越來越高的履行環(huán)境責(zé)任的期望。另一方面，不遵守環(huán)境法規(guī)要求招致的巨額罰款，也使得工業(yè)巨頭日益重視環(huán)保成本。此外，一些企業(yè)則希望通過對(duì)外展示環(huán)保形象，來提高自己信用評(píng)級(jí)、品牌形象和商譽(yù)。事實(shí)上，環(huán)保成本的考量在西方企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)踐中已經(jīng)占據(jù)了舉足輕重的位置?？紤]到環(huán)保成本的重要性，企業(yè)的成本信息系統(tǒng)很有必要囊括環(huán)境成本，并且衡量基于財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)信息的環(huán)保成本問題，例如稀缺自然資源的消耗，溫室氣體排放等。

最后，信息技術(shù)的進(jìn)步推動(dòng)了商業(yè)信息系統(tǒng)的發(fā)展。集成商業(yè)信息系統(tǒng)與新興的大數(shù)據(jù)、云計(jì)算等工具相結(jié)合，在許多大型企業(yè)中已經(jīng)成為提供決策信息的重要平臺(tái)。與此同時(shí)，商業(yè)信息系統(tǒng)的普及對(duì)管理會(huì)計(jì)師的工作有潛在的影響，因?yàn)閭鹘y(tǒng)意義上會(huì)計(jì)信息提供者和使用者之間的界限正在逐漸模糊。一方面，管理會(huì)計(jì)師從日常的信息收集、組織、整理的工作中解放出來，勞動(dòng)負(fù)擔(dān)減少了。另一方面，面對(duì)大數(shù)據(jù)時(shí)代的海量信息，他們應(yīng)當(dāng)有能力劃分原始數(shù)據(jù)、無效數(shù)據(jù)和有效數(shù)據(jù)，避免信息超載。今后，管理會(huì)計(jì)師將越來越多地參與到解釋信息、為管理者提供業(yè)務(wù)支持，他們的傳統(tǒng)角色正在發(fā)生改變。