王冰艷

2008年1月1日施行的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》以及同日施行的《實施條例》中，都單獨設(shè)一章“特別納稅調(diào)整”，在基本法律層面上，全面而系統(tǒng)地設(shè)立了關(guān)于我國反避稅管理制度。但2008年企業(yè)所得稅法的一般反避稅條款中引入的“合理商業(yè)目的”卻逐漸地成為了我國反避稅制度中的一個核心概念，對于這種缺少上位觀念的避稅行為的界定也是存在不足的，這個問題值得我們反思。除此之外，當(dāng)前我國在稅務(wù)人才隊伍建設(shè)上關(guān)于稅務(wù)人才的成長環(huán)境、人才質(zhì)量和人才培訓(xùn)方面仍然存在著不可忽視的問題。本文針對這兩個問題提出恰當(dāng)?shù)慕ㄗh，以期能為我國的反避稅事業(yè)提供些許幫助。

一、當(dāng)前我國對企業(yè)反避稅的措施

（一）相關(guān)法律法規(guī)

當(dāng)前我國對于企業(yè)避稅的防范措施主要通過制定與執(zhí)行反避稅規(guī)則，我國的反避稅規(guī)則主要包括三個部分，《企業(yè)所得稅法》第47條、《企業(yè)所得稅法實施條例》第120條以及國家稅務(wù)總局《特別納稅調(diào)整辦法（試行）》第十章“一般反避稅管理”。其中，《企業(yè)所得稅法》第47條明確規(guī)定了稅務(wù)機關(guān)可以使用合理方法調(diào)整企業(yè)應(yīng)納稅所得額的情況，即該企業(yè)為了達(dá)到一種不具備合理的商業(yè)性目的而進(jìn)行安排，從而縮小應(yīng)納稅所得額，獲取不正當(dāng)?shù)亩愂招б鏁r。對于“不具有合理商業(yè)目的”這個名詞的正確解釋，我們可以從《企業(yè)所得稅法實施條例》第120條中來探知，其認(rèn)為當(dāng)一個企業(yè)為了降低、免除或者延期繳納相關(guān)應(yīng)納稅金額而進(jìn)行某種安排時，該項的安排便被認(rèn)為是不具有合理的商業(yè)目的的一種安排。但自字面意思我們可以清楚地看到，這里把“不具有合理商業(yè)目的”等同于“避稅”。

自2008年企業(yè)所得稅法的一般反避稅條款中引入“合理商業(yè)目的”一詞，其逐漸成為我國反避稅制度中的一個核心概念，它不僅在企業(yè)所得稅法中占據(jù)高位，甚至出現(xiàn)在營改增的一系列文件中。

不具有合理商業(yè)目的的安排的特征可以參考《關(guān)于印發(fā)<新企業(yè)所得稅法精神宣傳提綱>的通知》（國稅函〔2008〕159號），特征有三，首先是存在事實，即存在一個人為的安排;其次是獲得利益，即企業(yè)可以從該項安排中通過縮減應(yīng)納稅所得額獲得現(xiàn)實利益;最后便是該項安排的主要目的就是通過縮減、免除或者推遲繳納應(yīng)納稅額。但是，這項通知并不能指導(dǎo)工作人員明確區(qū)分避稅行為、逃稅行為以及合理節(jié)稅行為。

（二）建立反避稅“三位一體”新格局

國家稅務(wù)總局廣州市稅務(wù)局正在嘗試建立反避稅“三位一體”新格局，其選擇性吸收了發(fā)達(dá)國家在反避稅稅收管理方面的先進(jìn)經(jīng)驗，并以此為基礎(chǔ)，通過深入研究反避稅調(diào)查、服務(wù)、管理等方面來優(yōu)化反避稅工作方法，更是提出了重點建議。包括多渠道加強反避稅管理、持續(xù)優(yōu)化反避稅服務(wù)工作、構(gòu)建我國反避稅規(guī)則體系、探索金融領(lǐng)域轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查開展方式、加強數(shù)字經(jīng)濟轉(zhuǎn)讓定價問題研究等，以期更好地落實建立管理、服務(wù)、調(diào)查“三位一體”反避稅防控體系的要求。

二、當(dāng)前我國對企業(yè)反避稅措施中存在的問題

（一）“合理商業(yè)目的”的“不合理”

從上文可知，“合理商業(yè)目的”逐漸成為我國反避稅制度中的一個核心概念，但筆者認(rèn)為，其定位過高，并不合理。界定反避稅的方式，不應(yīng)該圍繞著企業(yè)是否具有合理商業(yè)目的，而是應(yīng)該從與避稅行為相關(guān)的理論中抽象出上位的核心概念作為避稅的替代概念。在這方面有所建樹的是美國的成文化的經(jīng)濟實質(zhì)原則以及歐盟及大陸法系國家禁止權(quán)利濫用原則。

在這些原則的基礎(chǔ)上才可以將企業(yè)是否具有合理商業(yè)目的作為企業(yè)是否進(jìn)行避稅行為的判斷標(biāo)準(zhǔn)之一。但是，當(dāng)前我國的做法卻是僅僅強調(diào)合理商業(yè)目的的地位。一如上文所言，定義合理商業(yè)目的的意義與特征，并不能界定避稅行為，它只是避稅的行為的替代詞。

（二）稅務(wù)人才隊伍建設(shè)問題

眾所周知，人才隊伍建設(shè)是一項長期投資，也是基礎(chǔ)性、戰(zhàn)略性的投資，而稅務(wù)人才隊伍建設(shè)更是其中的重點。稅務(wù)人才隊伍的建設(shè)對于提高稅務(wù)機關(guān)工作效率以及發(fā)展稅收征管事業(yè)都是不可或缺的。我們應(yīng)該用發(fā)展的戰(zhàn)略眼光和創(chuàng)新的思維方式，客觀分析存在的問題，深入思考對策，切實做好新形勢下稅務(wù)人才隊伍建設(shè)工作。

近年來，國家越發(fā)看重稅務(wù)人才隊伍的建設(shè)，稅務(wù)人才隊伍的建設(shè)也取得了不錯的成績。但是，在這一進(jìn)程中仍然存在著一些問題需要我們?nèi)ソ鉀Q。首先是成長環(huán)境方面的問題，當(dāng)前社會更偏向于發(fā)展企業(yè)稅務(wù)籌劃，以至于在培養(yǎng)國家稅務(wù)人才方面并不積極，尊重、理解、信任、幫助和培養(yǎng)是稅務(wù)人才成長環(huán)境所缺乏的要素;其次是質(zhì)量方面的問題，在反企業(yè)避稅中，對稅務(wù)人才的綜合素質(zhì)、專業(yè)能力有較高的要求，國家需要復(fù)合型人才和領(lǐng)軍人才，這些恰恰是當(dāng)前短缺的;最后是培訓(xùn)方面的問題，稅務(wù)人才培訓(xùn)的方式方法與實際脫離，培訓(xùn)手段、規(guī)模也存在不足，其中亟待改善的一點是，基層單位缺乏參加培訓(xùn)的機會，這不僅拖慢了稅務(wù)人才隊伍建設(shè)的腳步、不利于增強稅務(wù)人才的能力也不利于發(fā)展稅收征管事業(yè)。

三、針對存在的問題提出建議

（一）彌補避稅界定方法的不足

由上述內(nèi)容我們得知，當(dāng)前我國對于反避稅的制度中對于合理的商業(yè)目標(biāo)一詞太多地過分依賴，所以我們應(yīng)該要做到彌補《企業(yè)所得稅法》在法理上對于避稅的界定存在不足，從而更好地定位和確立合理的商業(yè)目標(biāo)，這樣我們才有可能夠為日后的其他反避稅稅種相關(guān)法律中的反避稅條款以及整個企業(yè)所得稅規(guī)則制度體系的建立和系統(tǒng)開發(fā)提供切實可行的方法和思路。

彌補避稅界定方法的不足首先應(yīng)該引入相關(guān)上位概念，即所謂避稅行為應(yīng)當(dāng)是納稅義務(wù)人為了獲取不當(dāng)?shù)亩愂绽鏋E用民商法上之形成自由。反避稅調(diào)整的道德和法理基礎(chǔ)本就是不得濫用權(quán)利，這在德國、法國、歐盟都是早已被相關(guān)法律所接納的。

其次，對于避稅行為的界定要從四個方面做出簡單明了的解釋，這四個方面包括行為、主觀、效果以及法律目的。即在行為方面，被認(rèn)定為避稅行為的活動應(yīng)當(dāng)是存在不合常規(guī)的交易安排的;在主觀方面，納稅義務(wù)人應(yīng)當(dāng)是以獲得不當(dāng)稅收利益為主要目的，這項安排才可以被認(rèn)定為避稅行為;而在效果方面則非常明顯，即納稅義務(wù)人獲得了不當(dāng)?shù)亩愂绽?。合理商業(yè)目的原則可以作為一項消極的主觀要素來適用，由納稅人主張以對抗反避稅調(diào)查。