胡成艷

（廣州南方學(xué)院，廣東 廣州 510970）

一、引言

隨著市場經(jīng)濟的日益發(fā)展和租賃交易的日趨復(fù)雜，2006年發(fā)布的舊租賃準(zhǔn)則在承租人會計處理方面的相關(guān)問題逐步顯現(xiàn)。

在舊租賃準(zhǔn)則下，經(jīng)營租賃租入的資產(chǎn)無須作為資產(chǎn)入賬反映在報表中，并且融資租賃的分類標(biāo)準(zhǔn)也為實際進(jìn)行租賃類型操縱提供了機會，降低了會計信息可比性。

國際會計準(zhǔn)則理事會于2016年1月修訂發(fā)布了《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第16號——租賃》。為了保持我國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則持續(xù)全面趨同， 2018年12月7日，財政部修訂發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號——租賃》（以下簡稱“新租賃準(zhǔn)則”）。新租賃準(zhǔn)則在租賃定義、對承租人的會計處理上均作了較大修改。

二、承租人視角下新租賃準(zhǔn)則主要修訂內(nèi)容

（一）承租人對于租賃業(yè)務(wù)的分類

在舊租賃準(zhǔn)則下，承租人應(yīng)根據(jù)租賃資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險與報酬是否轉(zhuǎn)移，在租賃開始日將租賃分為融資租賃和經(jīng)營租賃，融資租賃的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)有5項，滿足其中一項即認(rèn)定為融資租賃，否則為經(jīng)營租賃。

而在新租賃準(zhǔn)則下，承租人無需將租賃區(qū)分為經(jīng)營租賃或融資租賃，而是對短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃以外的其他所有租賃采用統(tǒng)一的會計處理模型，均需確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，并分別計提折舊和利息費用。

（二）承租人租賃期開始日的核算

在舊租賃準(zhǔn)則下，在租賃期開始日，承租人無需對分類為經(jīng)營租賃的租賃業(yè)務(wù)進(jìn)行會計處理。對于融資租入資產(chǎn)，則需作為自有資產(chǎn)入賬，承租人對于融資租賃業(yè)務(wù)的初始核算如下：

借：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)

未確認(rèn)融資費用

貸：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款

銀行存款

而在新租賃準(zhǔn)則下，在租賃期開始日，承租人需對非短期租賃和低價值租賃的租賃業(yè)務(wù)進(jìn)行初始核算：

借：使用權(quán)資產(chǎn)

租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費用

貸：租賃負(fù)債——租賃付款額

（三）承租人租賃期間的核算

在舊租賃準(zhǔn)則下，在租賃期間，承租人主要核算經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)的確認(rèn)租金費用，一般將經(jīng)營租賃下發(fā)生的租金在租賃期內(nèi)各個期間按直線法確認(rèn)為費用。而在融資租賃下，租賃期間承租人主要核算支付的租金、分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費用、對融資租入資產(chǎn)計提折舊。

在新租賃準(zhǔn)則下，承租人一方面需對使用權(quán)資產(chǎn)按期計提折舊、按需計提減值，另一方面需對租賃負(fù)債進(jìn)行后續(xù)計量——確認(rèn)各期租賃負(fù)債產(chǎn)生的利息費用、償還的租賃負(fù)債本金。

三、承租人視角下新租賃準(zhǔn)則對南方航空的影響

（一）南方航空飛機租賃情況概述

中國南方航空股份有限公司（以下簡稱“南方航空”），總部設(shè)在廣州。南方航空為重資產(chǎn)企業(yè)，其中飛機資產(chǎn)總額占比最高，南方航空采用自行購買、租賃結(jié)合的方式引入飛機。由表1可以看出，南方航空近四年飛機租賃的比例均超過60%，且租賃中經(jīng)營租賃占比超過融資租賃占比。

表1 南方公司2017—2020年飛機規(guī)模及結(jié)構(gòu)情況表

因南方航空同時在境內(nèi)境外上市，所以自2019年1月1日起執(zhí)行新租賃準(zhǔn)則，對會計政策相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行了調(diào)整。

（二）新租賃準(zhǔn)則對南方航空的財務(wù)影響

第一，對資產(chǎn)負(fù)債表的影響。根據(jù)承租人租賃開始日的核算對比可知，新租賃準(zhǔn)則執(zhí)行后，固定資產(chǎn)將減少，使用權(quán)資產(chǎn)增加，長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款減少，租賃負(fù)債增加，且當(dāng)存在經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)的情況下，使用權(quán)資產(chǎn)的增加額大于固定資產(chǎn)的減少額，租賃負(fù)債的增加額大于應(yīng)付融資租賃款的減少額。

采用新租賃準(zhǔn)則對南方航空2018年12月31日資產(chǎn)負(fù)債數(shù)據(jù)進(jìn)行追溯調(diào)整，如表2所示。

由表2可以看出，執(zhí)行新租賃準(zhǔn)則使得南方航空2019年1月1日資產(chǎn)合計增加了446.7億，負(fù)債合計增加了481.3億，所有者權(quán)益減少34.6億。這是執(zhí)行新租賃準(zhǔn)則，使得原分類為經(jīng)營租賃和融資租賃的核算方式及科目發(fā)生變化所致。

表2 南方航空2019年1月1日按新租賃準(zhǔn)則對資產(chǎn)負(fù)債表調(diào)整單位：人民幣百萬元

第二，對利潤表的影響。在舊租賃準(zhǔn)則下，經(jīng)營租賃支付的租賃在租賃期間按直線法確認(rèn)租賃費用。在新租賃準(zhǔn)則下，該租賃費用被租賃資產(chǎn)折舊費用和租賃負(fù)債的利息費用所取代。

2019年12月31日，由于經(jīng)營租賃不再確認(rèn)期間租賃費用，南方航空集團經(jīng)營租賃費由2018年年末的87.26億下降為14.12億，下降了83.82%；財務(wù)費用為人民幣7460百萬元，比上年同期上升46.05%，主要為執(zhí)行新租賃準(zhǔn)則，租賃負(fù)債利息支出上升所致。期末折舊與攤銷費由2018年12月31日的135.82億上升至234.77億，上升了72.85%，主要為原經(jīng)營租賃資產(chǎn)確認(rèn)為使用權(quán)資產(chǎn)所產(chǎn)生的折舊與攤銷費用上升所致。

綜合上述數(shù)據(jù)可以看出，在新租賃準(zhǔn)則下，2019年租賃利息費用與租賃資產(chǎn)折舊攤銷費的增加額大于經(jīng)營租賃費的減少額，租賃確認(rèn)的費用凈增加使稅前利潤總額凈減少。

第三，對現(xiàn)金流量表的影響。在舊租賃準(zhǔn)則下，租賃期間主要的現(xiàn)金流為支付租金所發(fā)生的現(xiàn)金流出，該現(xiàn)金流出列示于經(jīng)營活動現(xiàn)金流出；在新租賃準(zhǔn)則下，租賃期間發(fā)生的現(xiàn)金流出為支付利息和償還債務(wù)的現(xiàn)金流出，被計入籌資活動現(xiàn)金流出。

第四，對償債能力指標(biāo)的影響。由表3可以看出，南方航空2019年1月1日執(zhí)行新租賃準(zhǔn)則后，資產(chǎn)負(fù)債率顯著上升。2019年1月1日新租賃準(zhǔn)則執(zhí)行后的資產(chǎn)負(fù)債率相對于2018年12月31日上升了約6%，該變動直接原因為新租賃準(zhǔn)則的執(zhí)行。

表3 南方航空2018—2020年資產(chǎn)負(fù)債率表

且由南方航空2019年年報可知，由于2019年執(zhí)行新租賃準(zhǔn)則，租賃負(fù)債產(chǎn)生利息費用上升，南方航空集團的利息保障倍數(shù)也由2018年12月31日的2倍降低為2019年12月31日的一倍。

綜上，2019年執(zhí)行新租賃準(zhǔn)則對南方航空的主要償債能力指標(biāo)、資產(chǎn)負(fù)債率、利息保障倍數(shù)都有顯著的消極影響。

四、結(jié)語

結(jié)合南方航空的財務(wù)數(shù)據(jù)分析可以看出，新租賃準(zhǔn)則的執(zhí)行對航空業(yè)影響較大，主要體現(xiàn)在資產(chǎn)、負(fù)債均增加，費用凈增加，稅前利潤凈減少，租賃現(xiàn)金流出的現(xiàn)金流量表列報項目發(fā)生變化，表內(nèi)償債能力顯著下降。

新租賃準(zhǔn)則的執(zhí)行加大了航空公司的財務(wù)風(fēng)險及融資風(fēng)險，需積極探索新的融資方式，以穩(wěn)定企業(yè)的財務(wù)活動和發(fā)展。

但站在會計信息使用者的角度來看，新租賃準(zhǔn)則規(guī)范了租賃業(yè)務(wù)的核算和報表上的列報，降低了信息使用者對租賃業(yè)務(wù)相關(guān)信息的使用成本及不對稱性。