安迪

2020年11月30日，國際會計準則理事會（IASB）對外發(fā)布了“同一控制下企業(yè)合并準則”征求意見稿，對“國際會計準則第3號——企業(yè)合并”進行了重大修改。本文將對此次修改進行簡要介紹，并將此次修訂稿與我國《企業(yè)會計準則》現(xiàn)行相關(guān)規(guī)定作比較。最后，本文將對我國《企業(yè)會計準則》與本次國際會計準則修訂稿在未來可能發(fā)生的趨同作一些前瞻性思考。

IASB關(guān)于企業(yè)合并準則征求意見稿的簡要介紹

2020年11月30日，IASB對外發(fā)布了“同一控制下企業(yè)合并準則”征求意見稿（以下簡稱“征求意見稿”），征求期間自2020年11月30日至2021年9月30日。該征求意見稿應(yīng)是對“國際會計準則第3號——企業(yè)合并”的重大調(diào)整。與國際會計準則現(xiàn)行相關(guān)內(nèi)容相比，本次修訂內(nèi)容具有以下兩個值得關(guān)注的因素。

首次將與同一控制下的企業(yè)合并相關(guān)的規(guī)定單獨列示

在此次修訂前，國際會計準則體系并未將企業(yè)合并按照合并方式的不同進行分別規(guī)定。而此次的修訂稿明確將“同一控制下的企業(yè)合并”進行單獨列示。這種單獨列示對正確計量與企業(yè)合并相關(guān)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)具有積極意義：因為這說明IASB已經(jīng)關(guān)注到了不同合并方式在經(jīng)濟實質(zhì)上的區(qū)別，而如果對這些在經(jīng)濟實質(zhì)上有區(qū)別的行為繼續(xù)采用同一種會計記錄計量方式可能會導(dǎo)致會計記錄無法正確反映不同合并方式的本質(zhì)。以上的這些問題在實務(wù)工作中早已顯現(xiàn)，無論是會計實務(wù)工作者、會計信息使用者還是會計理論界均對國際會計準則目前不加區(qū)別的籠統(tǒng)記錄不同情況下企業(yè)合并業(yè)務(wù)的方式提出了諸多批評，本次征求意見稿的發(fā)布也是對這些批評的正面回應(yīng)，得到了會計實務(wù)工作者一定程度的肯定。

明確以公允價值為基礎(chǔ)計量同一控制下的企業(yè)合并

在現(xiàn)行國際會計準則體系下，對企業(yè)合并的會計計量呈現(xiàn)公允價值和以歷史成本為基礎(chǔ)反映的賬面價值并存的格局。而本次征求意見稿則明確了同一控制下的企業(yè)合并需采用公允價值進行計量。這也是IASB對目前在企業(yè)合并實務(wù)中存在的較為混亂的計量模式的回應(yīng)。然而簡單地甚至“一刀切”式地統(tǒng)一為單一的公允價值計量模式是否能夠準確地反映同一控制下的企業(yè)合并的經(jīng)濟實質(zhì)，在征求意見稿發(fā)出之后便引起了很大爭議，筆者將在下文展開詳細討論。

征求意見稿與我國現(xiàn)行相關(guān)規(guī)定的比較分析

與我國《企業(yè)會計準則》有關(guān)企業(yè)合并的現(xiàn)行規(guī)定相比，征求意見稿有一個共同點和一個不同點。

一個共同點：均采用了對不同合并方式的會計處理進行分別規(guī)定的模式

可以說，在與企業(yè)合并相關(guān)的會計準則制定方面，《企業(yè)會計準則》走在了國際會計準則前面。在我國，與企業(yè)合并相關(guān)的《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》和《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》均按照不同的合并方式——同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并對不同合并方式的會計處理進行了分別規(guī)定。而此次征求意見稿也開始按照不同的合并方式對會計處理進行分別規(guī)定，如果這樣的處理模式最終確定（筆者認為這會是極大概率事件），說明IFRS將在企業(yè)合并的分類方面與《企業(yè)會計準則》趨同。與以往的中外會計準則趨同不同的是：此次趨同是國際會計準則向《企業(yè)會計準則》趨同，這樣的趨同方向從某種程度上說明我國的企業(yè)會計制度已經(jīng)有了長足進步，并在某些方面逐漸被全球認可并采納，對我國企業(yè)會計制度向著更高水平發(fā)展以及中外會計制度的進一步趨同都有著重要的作用。

兩個不同點之一：兩者在初始計量模式上有所不同

如前所述，本次征求意見稿明確了同一控制下的企業(yè)合并以公允價值為基礎(chǔ)進行初始計量，即從理論上講，征求意見稿選擇“購買法”進行會計處理；而《企業(yè)會計準則》規(guī)定同一控制下的企業(yè)合并采用“權(quán)益結(jié)合法”進行會計處理。這一不同的方法使得在具體計量時，國際會計準則和《企業(yè)會計準則》會產(chǎn)生如下區(qū)別：對同一控制下的企業(yè)合并的初始計量有差異。征求意見稿規(guī)定采用公允價值進行初始計量，公允價值與原賬面價值的差額計入當期損益；而《企業(yè)會計準則》則規(guī)定同一控制下的企業(yè)合并應(yīng)以被合并方所有者權(quán)益在最終控制方合并財務(wù)報表中的賬面價值的份額為依據(jù)進行初始價量，該初始計量與原賬面價值的差額應(yīng)當沖減資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益?？梢姡鶕?jù)我國現(xiàn)行準則的規(guī)定，同一控制下的企業(yè)合并初始計量并不是以公允價值為基礎(chǔ)，合并對價與原賬面價值的差額也不會影響損益，這與征求意見稿的規(guī)定形成鮮明的對比。

兩個不同點之二：兩者在后續(xù)計量模式上也有差異

征求意見稿將公允價值作為同一控制下企業(yè)合并的計量基礎(chǔ)，說明IASB已有意使用公允價值模式作為其后續(xù)計量基礎(chǔ)。然而根據(jù)《企業(yè)會計準則》的規(guī)定，公允價值計量模式并不是企業(yè)合并允許的會計計量模式——無論是同一控制下的企業(yè)合并還是非同一控制下的企業(yè)合并，后續(xù)計量均采用成本法，即“應(yīng)當按照初始投資成本計價，追加或收回投資應(yīng)當調(diào)整長期股權(quán)投資的成本”。這樣的規(guī)定也就意味著在成本法下，除非“真實地”追加成本或者“實在地”收回成本，否則長期股權(quán)投資的成本不會發(fā)生變動。這與公允價值模式下在每個資產(chǎn)負債表日根據(jù)當期公允價值調(diào)整與企業(yè)合并相關(guān)的會計科目初始成本并影響當期損益的后續(xù)計量截然不同。

對未來可能發(fā)生的同一控制下的企業(yè)合并中外準則趨同的一些思考

盡管IASB目前發(fā)布的僅僅是征求意見稿，然而結(jié)合其發(fā)布的一系列公開消息以及近幾年發(fā)布的國際會計準則可以看出：IASB對公允價值計量基礎(chǔ)推崇備至——該理事會長期以來認為公允價值計量方式是會計計量基礎(chǔ)的最佳模式，在能夠使用公允價值計量的情況下應(yīng)盡可能地使用公允價值作為計量基礎(chǔ)。而其最近幾年發(fā)布的會計準則修訂稿都將公允價值計量作為一個很重要的因素（或者在以前對公允價值計量未作規(guī)定的情況下在近幾年的修改中加入了公允價值計量因素，或者在以前規(guī)定采用除公允價值計量以外的其他計量基礎(chǔ)而在最近的修改中將其轉(zhuǎn)換為公允價值計量基礎(chǔ)）。鑒于此，筆者認為，“以公允價值計量同一控制下的企業(yè)合并”這一規(guī)定很有可能成為最終定稿。一旦最終定稿成為國際會計準則的組成部分，《企業(yè)會計準則》是否需要與此修訂后的國際會計準則趨同便成為了我國會計政策制定者將面對的一個問題，也是我國廣大會計從業(yè)者會面臨的現(xiàn)實問題。從2006年開始，以《企業(yè)會計準則》的頒布實施為起點至今，我國的會計制度一直在向國際會計準則趨同的道路上發(fā)展，尤其是近幾年頒布的幾個準則（公允價值計量、持有待售的非流動資產(chǎn)、金融工具、收入和租賃準則）都呈現(xiàn)出“國際會計準則前腳修訂，《企業(yè)會計準則》迅速跟進”的節(jié)奏，且《企業(yè)會計準則》在修訂之后很大程度上均接受了國際會計準則修訂的核心思想和條款?；诖耍P者認為本次征求意見稿的核心思想和重要條款將會是《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》下一次修訂的重要理論依據(jù)。然而，本次可能的修訂是否像近期前幾個準則那樣完全照搬國際會計準則修訂稿的內(nèi)容，筆者認為應(yīng)當謹慎。具體來說有以下兩點。

按照不同合并方式分別進行會計計量的思路應(yīng)該堅持

《企業(yè)會計準則》現(xiàn)行相關(guān)規(guī)定認為：同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并背后的經(jīng)濟實質(zhì)有著根本的區(qū)別。同一控制下的企業(yè)合并是集團內(nèi)相關(guān)資源要素的重新分配，而非同一控制下的企業(yè)合并是一種類似于買賣的市場交易行為。因此，需要用不同的方法來計量這兩種不同的經(jīng)濟活動。筆者認為這樣的認知是符合企業(yè)合并內(nèi)在邏輯的，應(yīng)該堅持。事實上，如上文所述，本次國際會計準則的修訂本身也是對現(xiàn)行準則條款不區(qū)分企業(yè)合并方式所引起的在實務(wù)中的混亂記載的回應(yīng)，也是《企業(yè)會計準則》已經(jīng)先于國際會計準則完成的步驟?；诖耍瑹o論國際會計準則征求意見稿在未來如何修改，《企業(yè)會計準則》都應(yīng)堅持分別規(guī)定這一基本原則。

按照公允價值計量的規(guī)定應(yīng)該謹慎考慮是否趨同

如第一章所述，征求意見稿對同一控制下的企業(yè)合并一刀切地采用公允價值計量基礎(chǔ)一經(jīng)公布便在實務(wù)界引起了很大爭議。如果再考慮到中國會計實務(wù)界所面臨的更為特殊的外在環(huán)境，是否在未來與很可能成為最終準則的該項征求意見稿趨同更是一個需要謹慎考慮的問題。在絕大多數(shù)情況下，同一控制下的企業(yè)合并從經(jīng)濟實質(zhì)上講并不是公開市場上的公平買賣交易，由于同受母公司的控制，合并方和被合并方通常是以最符合集團利益而不是公平市場交易的原則來處理合并事項。因此在合并過程中，包括母公司在內(nèi)的合并各方通常使用的是經(jīng)過調(diào)整的內(nèi)部價格。如果在這種情況下堅持使用公允價值計量將使會計記錄不能反映交易的真實意圖，導(dǎo)致會計信息誤導(dǎo)財務(wù)報表使用者。此外，在一些情況下如果被合并企業(yè)的公允價值大于賬面價值，超過的部分將影響當期損益。這樣的記錄方式難免不會被企業(yè)用作操作利潤的手段?？紤]到我國的一些特殊情況：資本市場監(jiān)管體系尚不健全、上市流通的股份所占比重較少無法對大股東進行有效監(jiān)督、上市公司信息披露制度有待健全，如果《企業(yè)會計準則》在資本市場發(fā)育尚不健全的現(xiàn)階段就倉促趨同，則趨同后的規(guī)定極有可能成為大股東謀取私利、操縱利潤甚至進行舞弊的工具。因此，筆者認為針對征求意見稿使用公允價值計量同一控制下的企業(yè)合并，《企業(yè)會計準則》在考慮是否趨同是應(yīng)慎之又慎。

（四川大學(xué)錦城學(xué)院）

參考文獻：

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