□文/ 郭 丹 丁淑杰

（黑龍江八一農(nóng)墾大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 黑龍江·大慶）

［提要］ 2016 年，我國(guó)發(fā)布“1504 號(hào)準(zhǔn)則”將關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)加入到審計(jì)報(bào)告中，彌補(bǔ)了傳統(tǒng)審計(jì)報(bào)告信息含量不足的缺點(diǎn)；但是，通過(guò)學(xué)者的研究發(fā)現(xiàn)，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露的實(shí)際情況卻差強(qiáng)人意。由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所是披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的主體，因此選取大信會(huì)計(jì)師事務(wù)所2019 年披露的審計(jì)報(bào)告作為樣本，從多方面分析其在披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)時(shí)可能存在的問(wèn)題，并提出優(yōu)化建議。

一、引言

隨著企業(yè)經(jīng)營(yíng)愈加復(fù)雜，在財(cái)務(wù)報(bào)表編制的很多領(lǐng)域都需要使用判斷和估計(jì)，因此財(cái)務(wù)報(bào)告的復(fù)雜性有所上升。傳統(tǒng)的審計(jì)報(bào)告只能向信息使用者傳遞審計(jì)師的最終結(jié)論，這種“合格/不合格”模式的審計(jì)報(bào)告已經(jīng)無(wú)法滿足信息使用者的需求。2015 年，國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)發(fā)布新審計(jì)準(zhǔn)則，要求在審計(jì)報(bào)告中披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。我國(guó)隨即也在2016 年發(fā)布“1504 號(hào)準(zhǔn)則”，引入關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露。

關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)將審計(jì)師認(rèn)為在審計(jì)過(guò)程中最應(yīng)當(dāng)關(guān)注的事項(xiàng)展示給公眾，使審計(jì)過(guò)程更加透明化，同時(shí)審計(jì)師可以在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段發(fā)表自身對(duì)該事項(xiàng)的看法，能夠傳遞給投資者更多有用的個(gè)性化信息。如今，距離新審計(jì)報(bào)告的改革已經(jīng)過(guò)去四年，有學(xué)者研究指出關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露卻并沒(méi)有按照預(yù)想的方向發(fā)展，其披露的內(nèi)容存在一定的“模板”。如果關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)流于形式，那么審計(jì)報(bào)告所能提供的信息增量將微乎其微。

二、關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露

通過(guò)查閱1504 號(hào)準(zhǔn)則發(fā)現(xiàn)，審計(jì)師需要披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)內(nèi)容主要有子標(biāo)題、注冊(cè)會(huì)計(jì)師將該事項(xiàng)選為審計(jì)中最為重要的事項(xiàng)之一的原因（即確認(rèn)原因）、該事項(xiàng)在審計(jì)中是如何應(yīng)對(duì)的（即應(yīng)對(duì)方式）。在說(shuō)明對(duì)于該事項(xiàng)的應(yīng)對(duì)方式時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以對(duì)以下要素進(jìn)行描述：對(duì)已實(shí)施審計(jì)程序的簡(jiǎn)要說(shuō)明、實(shí)施審計(jì)程序的結(jié)果以及對(duì)該事項(xiàng)的主要看法。

三、大信會(huì)計(jì)師事務(wù)所關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露現(xiàn)狀

大信會(huì)計(jì)師事務(wù)所（以下簡(jiǎn)稱大信事務(wù)所）在其發(fā)展歷程中經(jīng)歷過(guò)一次巨變，其最初創(chuàng)建于1945 年，后于1985 年重建，是我國(guó)成立最早的一家民辦會(huì)計(jì)師事務(wù)所。經(jīng)過(guò)30 多年的發(fā)展，大信事務(wù)所成為我國(guó)八大會(huì)計(jì)師事務(wù)所之一。其總部在北京，分所遍布全國(guó)，承接審計(jì)、稅務(wù)、咨詢等多項(xiàng)業(yè)務(wù)。在本文的分析中，將選取2019 年由大信事務(wù)所審計(jì)的158 家上市公司（共163 家，其中5 家被出具無(wú)法表示意見(jiàn)，故不再披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)）的審計(jì)報(bào)告作為樣本，對(duì)其披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的數(shù)量、類型、確認(rèn)原因以及應(yīng)對(duì)方式進(jìn)行分析，發(fā)現(xiàn)其在披露時(shí)可能存在的問(wèn)題。

（一）關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露數(shù)量。 大信事務(wù)所在2019 年審計(jì)158 家公司，共披露337 項(xiàng)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，平均一家公司披露2.13 項(xiàng)。根據(jù)證監(jiān)會(huì)出具的分析報(bào)告，2019 年披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)數(shù)量平均為2.03項(xiàng)，大信事務(wù)所披露的平均數(shù)量略高于行業(yè)平均數(shù)量。

通常情況下，企業(yè)所處的行業(yè)不同，風(fēng)險(xiǎn)程度有所差異，因此披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)數(shù)量也不是固定不變的。大信事務(wù)所2019 年審計(jì)的公司共包括15 個(gè)行業(yè)，各個(gè)行業(yè)之間披露的平均數(shù)相差無(wú)幾，其中披露最多的是金融業(yè)，平均披露數(shù)量為2.67，這與金融業(yè)的不穩(wěn)定性有一定關(guān)系，說(shuō)明審計(jì)師對(duì)其給予了更多的關(guān)注。披露數(shù)量較少的是交通運(yùn)輸、倉(cāng)儲(chǔ)和郵政業(yè)，其平均披露數(shù)量為1.67 項(xiàng)，最少的為文化、體育和娛樂(lè)業(yè)，其平均披露數(shù)量只有1.65 項(xiàng)。

雖說(shuō)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露的數(shù)量并不是越多越好，但過(guò)少的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)所能帶來(lái)的信息含量也是有限的，有學(xué)者曾研究過(guò)英國(guó)的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露的數(shù)量均值，在4 左右。與英國(guó)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露數(shù)量相比，可以看出大信事務(wù)所保有一定的謹(jǐn)慎性。（表1）

表1 關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露數(shù)量一覽表

（二）關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露類型。 大信事務(wù)所在2019 年披露的337項(xiàng)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)里可分為以下幾個(gè)大類：資產(chǎn)減值與估計(jì)、收入確認(rèn)、無(wú)形資產(chǎn)與開(kāi)發(fā)支出、資產(chǎn)賬面價(jià)值、關(guān)聯(lián)交易、公允價(jià)值評(píng)估和其他。根據(jù)表2 的統(tǒng)計(jì)可以看出，大信事務(wù)所披露的資產(chǎn)減值比例達(dá)到43.32%，收入確認(rèn)比例達(dá)到35.01%，其披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)類型高度集中于這兩項(xiàng)。對(duì)于其他類型的披露只占據(jù)了很小一部分。這樣高度化的集中在一定程度上說(shuō)明審計(jì)師披露的信息過(guò)于標(biāo)準(zhǔn)化，但也有可能是因?yàn)橘Y產(chǎn)減值和收入確認(rèn)涉及估計(jì)和判斷，向來(lái)是審計(jì)師重點(diǎn)關(guān)注的方面。那么，大信事務(wù)所的審計(jì)師在大規(guī)模選取資產(chǎn)減值和收入確認(rèn)的同時(shí)，是否披露了更多個(gè)性化信息，還需要借助后續(xù)確認(rèn)原因和應(yīng)對(duì)方式的分析。（表2）

表2 關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露類型一覽表

（三）關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的確認(rèn)原因。 通過(guò)分析大信事務(wù)所在披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)確認(rèn)原因時(shí)發(fā)現(xiàn)，這部分存在高度一致的行文思路。無(wú)論是資產(chǎn)減值還是收入確認(rèn)，其披露的確認(rèn)原因可以大致分為三個(gè)部分：第一部分是索引，告知該部分內(nèi)容在財(cái)務(wù)報(bào)告的具體位置，第二部分是對(duì)涉及科目的金額說(shuō)明，第三部分是解釋為何將該科目選定為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。但第三部分的原因解釋卻存在大規(guī)模的雷同。

對(duì)于將資產(chǎn)減值選為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的原因解釋大致有以下三個(gè)方面：金額較大、對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體具有重要性、涉及管理層運(yùn)用重大估計(jì)和判斷。對(duì)于將收入確認(rèn)選為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的原因也可分為四類：是公司的關(guān)鍵業(yè)績(jī)指標(biāo)之一、涉及管理層的重大估計(jì)和判斷、存在可能被管理層操控以實(shí)現(xiàn)目標(biāo)或預(yù)期的固有風(fēng)險(xiǎn)、對(duì)經(jīng)營(yíng)成果或利潤(rùn)具有重大影響。通過(guò)對(duì)原因解釋的分析，可以看出大信事務(wù)所在確認(rèn)原因方面可能存在一定的“模板”，如對(duì)于ST 宜化、德展健康和新鄉(xiāng)化纖選定收入確認(rèn)作為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的原因解釋除了數(shù)據(jù)不同，其他方面基本一致。如果關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)逐漸同質(zhì)化，那么在閱讀相關(guān)信息時(shí)并不能給投資者帶來(lái)更多的信息，審計(jì)改革也就逐漸失去了它的意義。

（四）關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的應(yīng)對(duì)方式。 通過(guò)分析大信事務(wù)所在應(yīng)對(duì)方式的披露發(fā)現(xiàn)，大信事務(wù)所只簡(jiǎn)要說(shuō)明了審計(jì)過(guò)程中實(shí)施的程序，對(duì)于實(shí)施程序的結(jié)果和對(duì)該事項(xiàng)的主要看法并未提及。同時(shí)，在披露的實(shí)施程序里也存在一定程度的雷同。例如，在收入確認(rèn)的審計(jì)應(yīng)對(duì)里，了解公司的內(nèi)部控制和檢查是否符合會(huì)計(jì)政策是必行的前兩步，在同行業(yè)的公司里所實(shí)施的程序和語(yǔ)言表述也存在很大的相似性。

四、大信會(huì)計(jì)師事務(wù)所關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)存在的問(wèn)題

（一）關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露完整性欠缺。 在1504 號(hào)準(zhǔn)則中指出，披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)時(shí)需將其索引至審計(jì)報(bào)告中相關(guān)位置，方便預(yù)期使用者對(duì)具體的財(cái)務(wù)信息進(jìn)行查閱。但大信事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告中，其披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)有的并未添加索引。例如，對(duì)錢江摩托的收入確認(rèn)、存貨計(jì)價(jià)及準(zhǔn)備、應(yīng)收賬款信用風(fēng)險(xiǎn)減值，對(duì)新筑股份的收入確認(rèn)等并未見(jiàn)到索引。

（二）關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露形式單一。 大信事務(wù)所對(duì)于關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露采用的是純文字描述，只是在標(biāo)題上進(jìn)行了加粗處理，這樣傳達(dá)出的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)與其他版面并無(wú)不同，并沒(méi)有突出其重要性。單純的文字描述不如表格或者圖形更加清晰、直觀。在查閱其他事務(wù)所的審計(jì)報(bào)告中發(fā)現(xiàn)，有的會(huì)采用表格的形式進(jìn)行披露，這樣的披露方式更能吸引閱讀者的注意。

（三）關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)存在一定的模板化跡象。 在大信事務(wù)所的審計(jì)報(bào)告中，只涉及到對(duì)事項(xiàng)的描述和審計(jì)應(yīng)對(duì)，而在這兩個(gè)方面，大部分披露的同類型事項(xiàng)也具有很大的相似性，并沒(méi)有與被審計(jì)單位的特定情況進(jìn)行聯(lián)系，只是對(duì)官方語(yǔ)言的贅述。部分確認(rèn)原因只是數(shù)據(jù)有所不同，其他方面均無(wú)太大差異，這樣的披露與傳統(tǒng)的審計(jì)報(bào)告相比并不能帶來(lái)更多信息。而且，審計(jì)師也沒(méi)有對(duì)該事項(xiàng)表述自己的看法，所能提供的個(gè)性化信息寥寥無(wú)幾。

五、大信會(huì)計(jì)師事務(wù)所關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)優(yōu)化建議

（一）外部監(jiān)管與內(nèi)部監(jiān)管雙管齊下。 好的審計(jì)報(bào)告離不開(kāi)有力的監(jiān)管。財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)等外部監(jiān)管部門在檢查審計(jì)工作時(shí)，應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露的檢查，對(duì)于不符合標(biāo)準(zhǔn)的披露采取相應(yīng)措施，提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其的重視程度。事務(wù)所內(nèi)部的監(jiān)管部門應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)項(xiàng)目質(zhì)量復(fù)核，選取有經(jīng)驗(yàn)的人員及時(shí)對(duì)審計(jì)報(bào)告進(jìn)行檢查，這樣的檢查并不是意味著審計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)有標(biāo)準(zhǔn)化的審核指數(shù)，而是對(duì)不符合準(zhǔn)則披露要求的內(nèi)容進(jìn)行查漏補(bǔ)缺。

（二）豐富關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露的格式。 通過(guò)上文的分析，大信事務(wù)所對(duì)于關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露完全采用文字描述，這樣的文字描述不如表格清晰、直觀。在披露過(guò)程中，可以根據(jù)被審計(jì)單位的實(shí)際情況，采取更多生動(dòng)的形式進(jìn)行披露，比如說(shuō)采用表格或圖形的格式，吸引閱讀者的注意，以提高溝通價(jià)值。

（三）加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)能力。 關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露質(zhì)量很大程度上取決于注冊(cè)會(huì)計(jì)師本身，能否正確地選取到當(dāng)期最重要的事項(xiàng)進(jìn)行關(guān)注與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷息息相關(guān)，能否將有用的信息傳遞給投資者也考驗(yàn)著注冊(cè)會(huì)計(jì)師的文字表述能力。大信事務(wù)所不僅應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)新審計(jì)準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)，也應(yīng)當(dāng)培養(yǎng)其溝通和寫(xiě)作能力。同時(shí)，應(yīng)當(dāng)鼓勵(lì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師披露更多個(gè)性化信息，使信息使用者能夠感知到更多信息增量。

六、結(jié)論

通過(guò)上述分析，大信事務(wù)所披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)在數(shù)量上處于中規(guī)中矩的水平，類型上高度集中于收入確認(rèn)和資產(chǎn)減值兩方面，確認(rèn)原因和應(yīng)對(duì)方式相似度較高，可能存在一定的模板，審計(jì)師也未能傳達(dá)更多的個(gè)性化信息。想要更好地發(fā)揮關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)真正的價(jià)值，還需要監(jiān)管部門、注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所多方面的努力。