黃繼越 李姝怡

[摘要]隨著我國境外投資規(guī)模的不斷擴大，對境外國有資產(chǎn)管理情況進行常態(tài)化、專業(yè)化審計，不僅是考核國有企業(yè)主要領導人員履職情況的主要方式，也是黨中央對健全黨和國家監(jiān)督體系，推進國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的新要求。本文綜合分析當前境外經(jīng)濟責任審計面臨的難點，提出“融合式信息化大經(jīng)責審計”模式，為實現(xiàn)境外審計全覆蓋提供了思路。

[關鍵詞]國有企業(yè)? ?境外資產(chǎn)? ?信息化? ?經(jīng)濟責任審計

一、加強國有企業(yè)境外經(jīng)濟責任審計勢在必行

據(jù)商務部、國家統(tǒng)計局和國家外匯管理局聯(lián)合發(fā)布的《2019年度中國對外直接投資統(tǒng)計公報》顯示，2019年中國超2.75萬家境內投資者在全球188個國家（地區(qū)）設立對外直接投資企業(yè)4.4萬家，對外直接投資存量約2.2萬億美元，僅次于美國和荷蘭，存量保持全球第三。境外投資不僅給中國經(jīng)濟增長帶來新機遇，且給全球經(jīng)濟注入了新活力。其中，國有企業(yè)是我國對外投資的主要力量之一。國企“出?！彼〉玫某煽兪怯心抗捕玫模行┐鷥r也十分慘痛，見表1。

分析案例成因，發(fā)現(xiàn)境外機構主要負責人履職行權責任重大。為保障巨額境外國有資產(chǎn)的保值增值，做好境外審計監(jiān)督工作，尤其是一把手的監(jiān)督工作就顯得尤為重要。2017年國務院國資委發(fā)布的《中央企業(yè)境外投資監(jiān)督管理辦法》，旨在促進中央企業(yè)加強境外投資監(jiān)督管理，推動中央企業(yè)提升國際化經(jīng)營水平。2019年中共中央辦公廳、國務院辦公廳《黨政主要領導干部和國有企事業(yè)單位主要領導人員經(jīng)濟責任審計規(guī)定》（以下簡稱《規(guī)定》）的印發(fā)，使得境外國有資產(chǎn)管理情況成為國有企業(yè)主要領導人員經(jīng)濟責任審計（以下簡稱經(jīng)責審計）的主要內容之一。

二、國有企業(yè)境外經(jīng)責審計的主要難點

與境內投資相比，境外資產(chǎn)受到東道國政經(jīng)文化和合作伙伴的影響，管理模式較為復雜，且必須遵循東道國法律法規(guī)、合資合作協(xié)議和國際慣例等。同時，部分境外項目資產(chǎn)的地域分布較為分散，受簽證、語言、時間、成本等多重限制，導致總體境外經(jīng)責審計監(jiān)督效果不佳，具體分析如下：

（一）境外聯(lián)合公司和合作伙伴不認可中方經(jīng)責審計模式

與境內被審計單位多為國企內部直屬機構、分公司或控股子公司不同，境外被審計單位普遍采用中方管理機構與聯(lián)合公司相結合的“二元結構”，見圖1。中方管理機構多是通過治理結構行使股東權利。聯(lián)合公司是境外項目運營實體，負責日常生產(chǎn)運營。對于審計相關工作，聯(lián)合公司章程或合作協(xié)議都有相關規(guī)定，通常允許聯(lián)合公司股東每1-2年開展一次股東審計和個別專項審計，同時也規(guī)定股東行使審計權時應履行相關申請及批準程序，如通過董事會討論確定總體審計時間、審計范圍和參審人數(shù)等。

國有企業(yè)經(jīng)責審計是一種具有中國特色的審計，主要以所屬企業(yè)領導干部任職期間為界，依據(jù)黨和國家的方針政策、法律法規(guī)，以及上級機關或公司總部計劃、預算、經(jīng)濟合同等，對領導干部經(jīng)濟責任的履行情況進行監(jiān)督、審查、評價的一種審計方式，并為組織人事和紀檢監(jiān)察等部門考核使用干部提供參考依據(jù)。該模式與國外的績效審計有些類似，但審計目的和審計依據(jù)都有一定的區(qū)別。然而，這種具有中國特色的審計方式在國外普遍不被認可。外國合作者認為這是中方內部事務，不能因此占用聯(lián)合公司資源，干擾聯(lián)合公司日常運營。若不進入聯(lián)合公司，中方機構僅為間接介入生產(chǎn)運營，審計效果將大打折扣。因此，很多聯(lián)合公司，尤其是外國合作者擔任作業(yè)者或大股東的項目，往往很難直接開展境外經(jīng)責審計。

（二）客觀因素導致部分境外項目現(xiàn)場審計抽審率低

我國境外投資企業(yè)外派人員相對較少，管理幅度大，所轄資產(chǎn)相對較多，部分資產(chǎn)甚至分布在多個國家或地區(qū)。同時，很多境外投資東道國相對落后，各方面條件較差，出于時間、安全和成本等因素考慮，導致經(jīng)濟責任現(xiàn)場審計工作限制較多，抽審率偏低。例如，某企業(yè)開展中亞地區(qū)總經(jīng)理離任經(jīng)責審計，該地區(qū)管轄范圍涉及6個國家17個合作項目，且各國簽證辦理時間和人員數(shù)量限制要求不同，若同期準備，則浪費審計資源。綜上，境外經(jīng)責審計具有范圍廣、時效性強等特點，從審計資源和審計成本角度考慮，審計組只能抽審部分重點項目，導致抽審率偏低，容易出現(xiàn)漏審風險。

（三）交易舞弊審計取證困難

隨著國際化的不斷深入，境外企業(yè)形成大量的長期交易合作伙伴或隱形關聯(lián)方，這都給境外公司負責人進行舞弊提供了機會。例如，出于主觀意愿或當?shù)胤梢螅S多國內服務商注冊成為當?shù)仄髽I(yè)，導致從被審計單位審查很難直接發(fā)現(xiàn)問題。而且，這些企業(yè)配合度相對較低，部分有問題企業(yè)利用境外審計工作時間有限的特點，故意敷衍拖延，導致審計效率降低。另外，各東道國不同的會計制度、法律法規(guī)和當?shù)毓ぷ髁晳T，也給審計監(jiān)督工作造成了極大困難，甚至即使發(fā)現(xiàn)了疑似線索，也因苦于缺乏手段核實，難以追查到底。

（四）其他影響因素

改革開放以來，我國社會秩序穩(wěn)定，基礎設施完善。很多境內審計過程中無需考慮的問題，往往會成為開展境外審計的嚴重障礙。例如，在某些非洲國家，部分境外資產(chǎn)處于部族武裝沖突地區(qū)，審計人員無法進入現(xiàn)場審查;部分欠發(fā)達國家的當?shù)鼗鶎訂T工只會講本民族語言，無法與中方審計人員交流;中非地區(qū)流行病肆虐，審計人員難以涉足;等等。所有這些，都給境外經(jīng)責審計增加了阻力。

三、創(chuàng)新采用“融合式信息化大經(jīng)責審計”模式解決難題

（一）“融合式信息化大經(jīng)責審計”模式介紹

境外國有企業(yè)“融合式信息化大經(jīng)責審計”模式，是以境外經(jīng)責審計為核心和載體，在審計管理模式和組織方式上把境內外公司法人治理下的審計監(jiān)督、現(xiàn)場審計與遠程信息化審計融合為一體，充分發(fā)揮審計計劃、資源、成果等共享優(yōu)勢，促進境外審計由局部審計向整體審計轉變、單項審計向集約化復合型審計轉變的一種審計模式。

主要內容：一是將境外法人治理下要求的股東聯(lián)合賬簿審計、股東內控審計等股東審計，與中方要求的各種專項審計，如建設項目跟蹤審計、管理效益審計等，融合嵌入境外經(jīng)責審計中，統(tǒng)籌整合審計力量，相互協(xié)助，努力做到“一審多項”“一審多果”“一果多用”，最大限度優(yōu)化審計資源配置，增強審計監(jiān)督效能;二是積極推廣運用大數(shù)據(jù)審計，將現(xiàn)場實地審計和遠程信息化審計有效統(tǒng)一。通過構建遠程信息化團隊，減少現(xiàn)場審計人員和審計時間，節(jié)約成本;提前對海量數(shù)據(jù)進行建模分析、查找疑點和確認重點審計方向;現(xiàn)場抽審人員對疑點進行實物驗證，并實時反饋最新經(jīng)營數(shù)據(jù)協(xié)助遠程分析。遠程信息化團隊與現(xiàn)場團隊的協(xié)同作業(yè)，可實現(xiàn)境外審計效率和審計質量的雙提高，模式結構見圖2。

（二）融合嵌入其他審計工作的優(yōu)勢和作用

股東聯(lián)合審計、建設項目跟蹤審計是常見的境外審計類型。另外，由于中央企業(yè)本身具有上下游一體化優(yōu)勢，許多境外投資項目建設運營時會優(yōu)先考慮使用本集團內部的工程服務隊伍，因此也可以開展“甲乙方一體化”審計，即在對甲方進行經(jīng)責審計的同時，對其集團內部服務商開展管理效益審計。境外經(jīng)責審計與其他審計工作相融合，不僅可以統(tǒng)籌整合審計力量，還能有效克服境外經(jīng)責審計中的部分難題，促進其他審計工作的開展。

1.融合股東審計，突破外國合作伙伴對經(jīng)責審計的信息限制。在國際合資合作項目中，尤其是西方大型公司擔任控股股東的項目，很難允許中方境外經(jīng)責審計人員進入聯(lián)合公司開展審計工作。如果融合股東審計，依據(jù)公司章程或合作協(xié)議，中方審計人員可以名正言順行使審計權利，進入聯(lián)合公司核查相關資料，與外方員工進行訪談。同時，通過與外方管理層及基層員工的直接交流，能夠了解合作方對中方管理人員的看法及評價，從而拓展信息來源，識別被審計單位存在的主要問題及潛在風險。另外，也可以通過股東審計，向外方轉達中方的相關訴求。需要注意的是，股東審計需履行相應程序，提前布局。聯(lián)合公司通常于每年第四季度召開審計委員會會議，在征求股東意見的基礎上，就明年審計與否、審計范圍及審計期間等事項形成決議，呈董事會審批。因此，每年制訂境外經(jīng)責審計計劃時，需與相關項目股東審計統(tǒng)籌考慮。

2.融合建設項目跟蹤審計，厘清項目負責人任期的責任邊界。境外建設項目投資金額大、建設周期長、影響范圍廣，同時涉及大量關聯(lián)交易，屬于被審計單位的重大經(jīng)濟事項。目前審計實踐中，跨任期建設項目中界定問題責任時經(jīng)常會遇到推卸責任現(xiàn)象，同時對于任期內未完工工程，由于在建項目沒有明確結果，且考慮境外經(jīng)責審計的特點，往往對這部分缺乏足夠的審計力度。若在境外經(jīng)責審計中融合建設項目跟蹤審計，就可以較為清晰地確認建設項目進度和已有問題及潛在風險，明確責任邊界，解決上述問題。另外，由于涉及單位一把手績效考核，境外被審計單位普遍對經(jīng)責審計更加重視和配合，將工程建設項目等專項審計融入經(jīng)責審計，也有助于專項審計的開展，提高審計效率。

3.融合延伸審計，探索甲乙方一體化審計模式。目前，全世界多個國家出臺了反腐敗法，其中以美國《反海外賄賂法》（ Foreign Corrupt Practices Act）管轄范圍最為廣泛。其中，服務商舞弊已成為反舞弊審計關注的重點內容，因服務商具有獨立性，其配合度一直是舞弊審計的難題。在境外經(jīng)責審計過程中，若同時開展被審計單位主要關聯(lián)服務商管理效益審計，即將境外經(jīng)責審計與集團內部關聯(lián)服務商延伸審計相結合，打造具有中央企業(yè)特色的甲乙方一體化審計模式，使審計人員有權從不同維度獲取相關信息。例如，將被審計單位和關聯(lián)服務商的相關數(shù)據(jù)進行交叉印證，同時咨詢內部關聯(lián)服務商對他們競爭對手即外部服務商的看法和評價，大幅提升疑點線索的查找和核實力度，進一步遏制境外的舞弊行為。

2019年，某企業(yè)開展甲乙方一體化審計，即開展某企業(yè)總經(jīng)理經(jīng)責審計的同時，對其一家集團內部關聯(lián)技術服務商開展管理效益審計。審計發(fā)現(xiàn)，被審計單位（甲方）聲稱將上千萬元的技術服務合同交給了集團內部關聯(lián)技術服務商（乙方）。但經(jīng)仔細核對，相關技術合同是甲方與東道國一家當?shù)刈云髽I(yè)簽訂。甲方解釋，東道國法律要求技術服務合同必須與東道國當?shù)刈云髽I(yè)簽訂，該企業(yè)僅是起過渡作用的空殼公司，實際工作還是由乙方執(zhí)行。同時，甲方還提供了技術人員名單和食宿記錄，用以證明這些技術人員確屬乙方。表面看來，上述解釋存在一定合理性。但由于同時開展了乙方管理效益審計，審計人員通過核查乙方的相關合同和其他資料發(fā)現(xiàn)，上述當?shù)亍皻す尽睂崬橛梢曳较嚓P人員注冊，受乙方實際控制的純民營企業(yè)，代理費高達35%，遠高于正常代理費率2%—10%，疑似舞弊行為，遂將其移交紀檢部門做進一步核查。可見，若不進行融合式的甲乙方一體化審計，單獨對甲方或乙方審計，就很難及時發(fā)現(xiàn)上述舞弊線索。

（三）融合遠程信息化技術，破解境外審計約束

將股東審計及各類專項審計融合嵌入境外經(jīng)責審計模式，解決部分難題的同時，也意味著工作量大幅增加?？紤]到境外審計成本較高，又極易受簽證、時間等因素影響，同時派出大量審計人員完成上述工作不太現(xiàn)實。要破解上述困境，就必須引入遠程信息化技術支持，將遠程信息化審計與現(xiàn)場實地審計相互輔助，相互協(xié)同，提升整體審計效率。具體做法如下：

1.構建“虛實結合”的新型審計組。融合信息化技術的新型審計組實際上是傳統(tǒng)的現(xiàn)場實地抽審團隊和遠程信息化虛擬團隊相結合。遠程信息化虛擬團隊是指能運用通訊和信息技術有效開展合作并連續(xù)地提供服務支持的專家團隊，并不局限于同一辦公地點。遠程虛擬團隊成員可由資深審計師、計算機專家和行業(yè)專家等人員組成，并根據(jù)實際工作量的大小分為項目組全職成員和兼職成員，隨時根據(jù)工作進展進行人員調整。這種新型審計組組建模式，可以大幅增強審計力量，降低審計成本。同時，兼職模式也會提高審計資源的使用效率。

2.遠程數(shù)據(jù)篩查，評估風險和尋找線索疑點。構建好審計組后，在現(xiàn)場抽審團隊出發(fā)前，虛擬團隊需要獲取授權，遠程登錄被審單位的ERP業(yè)務系統(tǒng)，下載相關數(shù)據(jù)，然后按照數(shù)據(jù)采集、數(shù)據(jù)清洗、選擇重點、建模分析、找出疑點等流程，評估重點風險領域及查找疑點線索，經(jīng)過資深審計師分析研究后，出具審前調查報告，確定工作重點和階段性工作安排。與傳統(tǒng)審計模式相比，先進行在線數(shù)據(jù)篩查，可以提高現(xiàn)場核查的針對性，減少現(xiàn)場核查的工作時間。

3.現(xiàn)場延伸審計，與遠程虛擬團隊協(xié)同作業(yè)。現(xiàn)場抽審團隊根據(jù)遠程虛擬團隊確定的審計重點，要求被審計單位準備資料，適時進駐被審計單位開展工作。基本工作流程與傳統(tǒng)方式一樣。例如，現(xiàn)場工程量核實、設備材料實物盤點等。所不同的是，需要增加與遠程虛擬團隊的協(xié)同作業(yè)。協(xié)同內容基本有三塊：一是現(xiàn)場團隊核實虛擬團隊已找出的線索疑點;二是現(xiàn)場團隊發(fā)現(xiàn)新疑點時，請遠程團隊就新線索進行整體數(shù)據(jù)分析，明確是偶發(fā)事件還是普遍問題;三是現(xiàn)場團隊實時更新傳遞新產(chǎn)生的營運數(shù)據(jù)。在信息化環(huán)境下，計劃、基建、生產(chǎn)、物資、財務、招投標、合同等信息系統(tǒng)都會產(chǎn)生大量實時數(shù)據(jù)，而且相關設備材料實物流轉、工程現(xiàn)場和參建單位也會有大量線下數(shù)據(jù)，現(xiàn)場團隊需要將上述數(shù)據(jù)及時提交，供遠程虛擬團隊分析比較，及時識別出可能被被審計單位偽裝的數(shù)據(jù)，見圖3。

2019年，某企業(yè)在某信息化程度較高的被審計單位開展“融合式信息化大經(jīng)責審計”試點。審計組分為現(xiàn)場實地小組4人和遠程虛擬小組3人。審計組先期以股東審計名義獲取授權，遠程登錄被審計單位ERP系統(tǒng)，對相關數(shù)據(jù)進行清洗分析。其中，通過利用Power Query對9年間合資煉廠流動資金借款償還數(shù)據(jù)分析匹配，發(fā)現(xiàn)被審計單位中方股東向其合資煉廠提供了數(shù)億美元的股東借款，但每月余額不減反增，實為異常?，F(xiàn)場團隊立即根據(jù)線索查證被審計單位與該疑點有關的資料，如：股東貸款依據(jù)及審批文件，借款對賬單以及合資煉廠財務報表等。并且，現(xiàn)場審計組同時奔赴合資煉廠一線了解實際經(jīng)營狀況。經(jīng)綜合分析，確認合資煉廠持續(xù)經(jīng)營能力存在問題，完全依靠中方股東借款“輸血”度日。該筆貸款未經(jīng)適當審批且回收風險較大，審計組要求中方股東立即組織整改，降低中方相關風險及損失。綜上，本次試點較為成功，通過先期遠程分析、全盤統(tǒng)籌謀劃，審計人員將信息分析與實地勘察精準匹配，壓縮低效工作時間。同時，由于資料需求具體、明確，被審計單位資料準備時間明顯縮短，也未出現(xiàn)需要澄清、補充的情況。采用“融合式信息化大經(jīng)責”模式，比以往到現(xiàn)場、查材料、顯疑點、再核實的單線程審計方式，至少降低30%的現(xiàn)場審計時間，審計成本大為較低，成果顯著，達到了審計效率和審計成果雙提升的預期目標。

4.構建審計數(shù)據(jù)庫，不斷提高信息化審計成色。境外經(jīng)責審計工作并非一次性工作，按照中央“審計監(jiān)督全覆蓋”以及“常態(tài)化經(jīng)濟體檢”的要求，境外經(jīng)責審計需要定期對被審計單位進行任中或離任審計。為進一步做好審計工作，實現(xiàn)信息化和大數(shù)據(jù)審計，就必須構建審計數(shù)據(jù)庫，包括規(guī)章制度庫、項目資料庫、審計疑點庫和問題整改庫等，見圖4。這些資料庫，一方面可以協(xié)助審計組聚焦新問題新疑點，避免重復工作，提高審計效率;另一方面，可以根據(jù)多家單位的海量數(shù)據(jù)開展大數(shù)據(jù)分析，整理研究共性問題和個性問題，找到問題深層次根源，從制度層面進行根除。同時，還可以對比分析不同單位解決問題的措施方法，找出最佳方案，共享審計成果。

四、結論

在境外審計中應用“融合式信息化大經(jīng)責審計”模式，實質上是以經(jīng)責審計為載體，融入其他專項審計和信息化審計，將單項審計轉變?yōu)榧s化審計，將傳統(tǒng)的現(xiàn)場審計轉變?yōu)樾畔⒒瘜徲嫼同F(xiàn)場審計相結合的復合型審計，最大程度地發(fā)揮總體協(xié)同效應。該模式具有很多優(yōu)勢，既能統(tǒng)籌高效地使用審計資源，節(jié)約境外審計成本，減少境外被審單位的迎審負擔，也符合目前信息時代的發(fā)展方向，并且注重實效，能根據(jù)實際工作環(huán)境靈活調整融合各項內容的比例，滿足具體實踐要求。同時，也要認識到“融合式信息化大經(jīng)責審計”模式對審計單位自身的組織水平、人員綜合素質、信息系統(tǒng)和境外企業(yè)信息化環(huán)境都提出了較高的要求。從目前實際情況來看，“融合式信息化大經(jīng)責審計”模式的應用仍受到很多因素的制約。例如，境外企業(yè)信息系統(tǒng)不統(tǒng)一，以某中央企業(yè)為例，其境外企業(yè)的財務管理信息系統(tǒng)就有16種之多;部分項目網(wǎng)絡條件無法滿足遠程在線審計;審計人員自身信息化水平有待提高;審計單位自身的信息化和數(shù)據(jù)庫建設還處于初級階段。因此，要在審計實踐中高效達到“治已病、防未病”的要求，我們惟有發(fā)揮“日拱一卒”的精神，不斷改進審計手段，推動現(xiàn)有審計方式轉變。只有這樣，才能切實承擔起境外審計的監(jiān)督職責，維護巨額境外國有資產(chǎn)安全，為企業(yè)發(fā)展保駕護航。

主要參考文獻

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