梅文杰

摘要：在堅(jiān)持“房住不炒”定位和“不將房地產(chǎn)作為短期刺激經(jīng)濟(jì)的手段”要求的大背景下，房地產(chǎn)企業(yè)傳統(tǒng)的土地紅利、金融紅利逐漸消失。房地產(chǎn)企業(yè)通過(guò)精細(xì)化管理手段獲取房地產(chǎn)新時(shí)代的管理紅利。其中，精準(zhǔn)的開(kāi)發(fā)成本核算，在精細(xì)化管理中扮演著十分重要的角色。文章在分析房地產(chǎn)企業(yè)開(kāi)發(fā)成本核算的重要性基礎(chǔ)上，探討了當(dāng)前房地產(chǎn)行業(yè)開(kāi)發(fā)成本核算中存在的問(wèn)題，并針對(duì)性地提出了加強(qiáng)房地產(chǎn)企業(yè)成本核算的對(duì)策建議。

關(guān)鍵詞：房地產(chǎn)企業(yè);成本核算;開(kāi)發(fā)成本

一、引言

早在1993年1月，我國(guó)財(cái)政部頒布的《施工、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)財(cái)務(wù)制度》（[1993]財(cái)預(yù)字第6號(hào)）對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品規(guī)定了六個(gè)成本項(xiàng)目。但每個(gè)成本項(xiàng)目具體核算內(nèi)容不夠詳細(xì)，且該文件于2008年1月被廢止，取而代之的是新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)開(kāi)發(fā)成本核算沒(méi)有進(jìn)行明確的規(guī)定，這就使得房地產(chǎn)企業(yè)對(duì)開(kāi)發(fā)成本的核算方法不統(tǒng)一。直到2009年3月，國(guó)家稅務(wù)總局印發(fā)了《房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)，下稱31號(hào)文），該文件對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品核算進(jìn)行了比較明確的規(guī)定，且可操作性強(qiáng)。目前大多數(shù)房地產(chǎn)企業(yè)參照31號(hào)文的有關(guān)規(guī)定，制定了開(kāi)發(fā)成本核算辦法，對(duì)開(kāi)發(fā)成本進(jìn)行核算。

根據(jù)房地產(chǎn)行業(yè)的特點(diǎn)，結(jié)合其經(jīng)濟(jì)性質(zhì)和經(jīng)濟(jì)用途，可對(duì)開(kāi)發(fā)成本設(shè)置六個(gè)成本明細(xì)科目，分別是：土地成本、前期工程成本、建安工程成本、基礎(chǔ)設(shè)施成本、配套設(shè)施成本、開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用。

（一）土地成本

土地成本是指房地產(chǎn)企業(yè)為獲取土地而發(fā)生的各項(xiàng)成本支出，包括土地購(gòu)置成本、拆遷安置費(fèi)、土地契稅、土地使用稅、土地交易服務(wù)費(fèi)、滯納金、其他土地費(fèi)用等。

（二）前期工程成本

前期工程成本是指房地產(chǎn)項(xiàng)目開(kāi)發(fā)前期發(fā)生的咨詢調(diào)研費(fèi)、水文地質(zhì)勘測(cè)費(fèi)、設(shè)計(jì)費(fèi)、政府行政收費(fèi)、前期三通一平費(fèi)用、其他前期成本等。

（三）建安工程成本

建安工程成本是指房地產(chǎn)項(xiàng)目開(kāi)發(fā)過(guò)程中發(fā)生的建筑工程成本和安裝工程成本等。

（四）基礎(chǔ)設(shè)施成本

基礎(chǔ)設(shè)施成本是指房地產(chǎn)項(xiàng)目開(kāi)發(fā)過(guò)程中發(fā)生的園林景觀工程、市政配套工程、安防智能化、中水系統(tǒng)、管網(wǎng)系統(tǒng)、生化池及安裝、其他基礎(chǔ)設(shè)施成本等。

（五）配套設(shè)施成本

配套設(shè)施成本是指房地產(chǎn)項(xiàng)目總規(guī)劃內(nèi)需配建的非營(yíng)利性的且產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主的，或需無(wú)償移交給地方政府部門(mén)的設(shè)施，如人防工程、物管用房、居委會(huì)用房、社區(qū)用房、幼兒園、會(huì)所、配電室、垃圾轉(zhuǎn)運(yùn)站等。

（六）開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用

開(kāi)發(fā)間接費(fèi)指房地產(chǎn)企業(yè)為開(kāi)發(fā)項(xiàng)目所發(fā)生的不能直接歸集到各成本對(duì)象中的各項(xiàng)間接費(fèi)用，類似于工業(yè)企業(yè)產(chǎn)生的制造費(fèi)用。例如：工程監(jiān)理費(fèi)、造價(jià)審核費(fèi)、工程保險(xiǎn)費(fèi)、物業(yè)完善費(fèi)、營(yíng)銷設(shè)施建設(shè)費(fèi)、周轉(zhuǎn)房攤銷、借款費(fèi)用，以及項(xiàng)目公司履行合同預(yù)算、研發(fā)設(shè)計(jì)、開(kāi)發(fā)、工程管理等職能的部門(mén)所發(fā)生的薪酬福利費(fèi)、折舊費(fèi)、修理費(fèi)、辦公費(fèi)、水電費(fèi)、安全措施費(fèi)等。

二、當(dāng)前房地產(chǎn)行業(yè)開(kāi)發(fā)成本核算中存在的問(wèn)題

（一）開(kāi)發(fā)成本對(duì)象劃分不清晰

當(dāng)前，房地產(chǎn)企業(yè)單一業(yè)態(tài)的傳統(tǒng)地產(chǎn)開(kāi)發(fā)模式走向尾聲，多業(yè)態(tài)的綜合地產(chǎn)、多元化的產(chǎn)業(yè)地產(chǎn)紛紛登上舞臺(tái)。房地產(chǎn)企業(yè)多業(yè)態(tài)、多地塊、多批次開(kāi)發(fā)已經(jīng)成為常態(tài)。業(yè)態(tài)、地塊及批次的增加，給成本核算工作帶來(lái)了極大的挑戰(zhàn)。成本核算人員能否清晰劃分成本對(duì)象，對(duì)成本核算的準(zhǔn)確性、對(duì)項(xiàng)目后期所得稅匯算以及土增稅清算工作，起著關(guān)鍵作用。按照國(guó)稅31號(hào)文件要求，成本對(duì)象由房地產(chǎn)企業(yè)在開(kāi)工之前進(jìn)行合理確定，同時(shí)報(bào)稅務(wù)機(jī)關(guān)備案。成本對(duì)象確定后，不能隨意更改或相互混淆，如確需改變成本對(duì)象，需征得稅務(wù)機(jī)關(guān)同意。但在實(shí)際工作中，依然存在成本對(duì)象劃分過(guò)于混亂，且隨意進(jìn)行變更，導(dǎo)致成本核算金額與實(shí)際造價(jià)金額誤差較大，給項(xiàng)目成本分析、及后期稅收工作帶來(lái)極大的困難。

（二）開(kāi)發(fā)成本核算金額不準(zhǔn)確

房地產(chǎn)企業(yè)項(xiàng)目開(kāi)發(fā)與產(chǎn)品制造業(yè)不同，房地產(chǎn)項(xiàng)目具有開(kāi)發(fā)周期長(zhǎng)，資金投入量大的特點(diǎn)。同時(shí)房地產(chǎn)企業(yè)在支付工程款時(shí)，是根據(jù)工程進(jìn)度，以及施工單位所完成工程產(chǎn)值的一定比例進(jìn)行支付。這就導(dǎo)致房地產(chǎn)企業(yè)每次所支付的工程款金額以及取得的發(fā)票金額與房地產(chǎn)項(xiàng)目所完成的實(shí)際工程產(chǎn)值存在差異。部分成本核算人員簡(jiǎn)單的選取工程款支付金額或取得發(fā)票金額對(duì)開(kāi)發(fā)成本進(jìn)行核算，將導(dǎo)致開(kāi)發(fā)成本核算金額不準(zhǔn)確。同時(shí)工程結(jié)算進(jìn)度的滯后、以及公共配套設(shè)施施工進(jìn)度的滯后，也會(huì)影響開(kāi)發(fā)成本金額核算的準(zhǔn)確性。開(kāi)發(fā)成本核算金額不準(zhǔn)確，將導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表中的存貨及應(yīng)付賬款金額不準(zhǔn)確，使財(cái)務(wù)報(bào)表不能公允反映房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況。

（三）開(kāi)發(fā)成本歸集與分配方法不合理

房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)開(kāi)發(fā)成本應(yīng)按制造成本法進(jìn)行計(jì)量與核算，可將開(kāi)發(fā)成本劃分為直接成本費(fèi)用與間接成本費(fèi)用。企業(yè)所發(fā)生的能確定由某一成本核算對(duì)象負(fù)擔(dān)的直接成本費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)按照所對(duì)應(yīng)的開(kāi)發(fā)產(chǎn)品成本項(xiàng)目類別，直接歸集計(jì)入該成本核算對(duì)象。企業(yè)所發(fā)生的由兩個(gè)或兩個(gè)以上的成本核算對(duì)象共同負(fù)擔(dān)的間接成本費(fèi)用，應(yīng)按配比和受益原則分配計(jì)入有關(guān)的成本核算對(duì)象。但是若成本核算人員對(duì)房地產(chǎn)項(xiàng)目施工現(xiàn)場(chǎng)不熟悉，缺少建筑工程及造價(jià)方面的相關(guān)知識(shí)，就很難確定某項(xiàng)直接成本費(fèi)用具體應(yīng)歸集到哪個(gè)成本核算對(duì)象，導(dǎo)致成本歸集不合理。同時(shí)對(duì)于間接成本費(fèi)用的分配方法，不同的成本項(xiàng)目有不同的分配方法，行業(yè)內(nèi)沒(méi)有統(tǒng)一的選用標(biāo)準(zhǔn)。

（四）開(kāi)發(fā)產(chǎn)品成本結(jié)轉(zhuǎn)金額不準(zhǔn)確

房地產(chǎn)項(xiàng)目通常是分批次開(kāi)發(fā)，分批次竣備，并分批次進(jìn)行交付。同時(shí)由于施工過(guò)程中存在大量的變更與洽商，導(dǎo)致房地產(chǎn)項(xiàng)目在開(kāi)發(fā)產(chǎn)品交付時(shí)并不能與各工程單位就工程結(jié)算金額達(dá)成一致。工程結(jié)算往往會(huì)滯后項(xiàng)目交付數(shù)月的時(shí)間。房地產(chǎn)企業(yè)與各施工企業(yè)所簽訂的工程合同，如總包合同，通常是分地塊或分期進(jìn)行簽訂，一個(gè)工程合同涉及多個(gè)批次的開(kāi)發(fā)產(chǎn)品。同時(shí)房地產(chǎn)項(xiàng)目的公共配套設(shè)施的修建也存在滯后性。這就對(duì)分批次交付的開(kāi)發(fā)產(chǎn)品成本進(jìn)行準(zhǔn)確的結(jié)轉(zhuǎn)帶來(lái)了困難。若直接根據(jù)財(cái)務(wù)賬上所核算的開(kāi)發(fā)成本金額進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，將導(dǎo)致成本結(jié)轉(zhuǎn)金額不準(zhǔn)確。出現(xiàn)同一項(xiàng)目，同一業(yè)態(tài)，不同批次結(jié)轉(zhuǎn)的開(kāi)發(fā)產(chǎn)品單方成本波動(dòng)較大，最終體現(xiàn)為不同期間開(kāi)發(fā)產(chǎn)品毛利率波動(dòng)較大，不能真實(shí)反映企業(yè)當(dāng)期的經(jīng)營(yíng)成果。