程平　聶琦

【摘要】主營業(yè)務(wù)成本審計是財務(wù)報表審計重要項目之一， 主要目的是發(fā)現(xiàn)報表項目是否存在重大錯報風(fēng)險， 需要獲取企業(yè)內(nèi)部財務(wù)數(shù)據(jù)、業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)以及同行業(yè)毛利率等外部數(shù)據(jù)， 存在數(shù)據(jù)采集耗時較長、數(shù)據(jù)處理正確率較低、審計成本難以控制等問題。 而機器人流程自動化（RPA）技術(shù)旨在解決標(biāo)準化程度較高、重復(fù)性較強的工作。 以A會計師事務(wù)所為研究對象， 在闡述其主營業(yè)務(wù)成本審計實質(zhì)性程序工作現(xiàn)狀的基礎(chǔ)上， 分析其在獲取外部數(shù)據(jù)、進行數(shù)據(jù)處理以及控制審計成本方面存在的問題， 通過引入RPA技術(shù)， 構(gòu)建主營業(yè)務(wù)成本實質(zhì)性程序?qū)徲嫏C器人模型， 分析機器人的運行機理， 從機器人的技術(shù)路徑與開發(fā)實施、對組織與人員的影響、價值和風(fēng)險分析方面詳細闡述其應(yīng)用時的關(guān)注點。

【關(guān)鍵詞】RPA;主營業(yè)務(wù)成本;實質(zhì)性程序;審計機器人

【中圖分類號】 F232;TP315? ? ?【文獻標(biāo)識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2021）19-0104-7

一、引言

從2017年5月中旬開始， 國際四大會計師事務(wù)所德勤、普華永道、安永以及畢馬威相繼推出財務(wù)機器人， 明確提供機器人流程自動化（Robotics Process Automation， 簡稱RPA）服務(wù)， 標(biāo)志著RPA技術(shù)在財務(wù)領(lǐng)域運用的開端。 2018年， 四大會計師事務(wù)所開始研發(fā)審計機器人， 在銀行業(yè)內(nèi)部審計、公共會計師事務(wù)所外部審計等場景中開展審計工作， 自此RPA進入審計領(lǐng)域， 成為審計工作轉(zhuǎn)型的一種發(fā)展趨勢。

主營業(yè)務(wù)成本是企業(yè)銷售商品、提供勞務(wù)等經(jīng)營性活動所發(fā)生的成本， 屬于利潤表范疇， 該項目的數(shù)據(jù)間關(guān)系以及變動趨勢是企業(yè)管理層與股東及審計人員重點關(guān)注的內(nèi)容。 但由于被審計單位的業(yè)務(wù)量較大、數(shù)據(jù)來源廣泛、數(shù)據(jù)規(guī)模較大等， 可能會出現(xiàn)同行業(yè)毛利率等外部數(shù)據(jù)采集困難、內(nèi)部財務(wù)數(shù)據(jù)處理出錯率較高等問題。 RPA是針對各行業(yè)存在大批量、重復(fù)性、機械化人工操作的情況， 以機器人作為虛擬勞動力， 模擬人類與計算機的交互過程并完成預(yù)期任務(wù)的一種工作流程自動化軟件[1] 。 由于主營業(yè)務(wù)成本審計工作標(biāo)準化程度較高、重復(fù)性較強、工作量較大， 基于RPA技術(shù)實施主營業(yè)務(wù)成本審計， 有助于提高審計工作效率， 降低審計成本， 控制審計風(fēng)險， 保障審計質(zhì)量。

成本審計是銷售業(yè)務(wù)審計關(guān)注的重點之一。 盛開[2] 以中國平煤神馬集團為例， 從內(nèi)部審計的角度強調(diào)了成本控制審計的重要性， 并闡述了風(fēng)險評估、控制活動等主要內(nèi)容。 李玉蓉、武獻杰[3] 在分析生產(chǎn)企業(yè)通過調(diào)節(jié)成本虛增利潤的舞弊手段及審計應(yīng)對措施時， 提到要重點關(guān)注實質(zhì)性程序中分析性復(fù)核的具體方法， 分析當(dāng)年/以前年度的主營業(yè)務(wù)成本、毛利率、單位產(chǎn)品成本等之間的關(guān)系。 廖文佳[4] 闡述了RPA在審計領(lǐng)域的應(yīng)用， 結(jié)合IT審計進行分析， 認為首先要做好審計流程的設(shè)計和優(yōu)化， 再引入RPA， 才能使RPA的效用得到最大發(fā)揮。 程平和黃鑫[5] 、程平和胡賽楠[6] 以應(yīng)收賬款實質(zhì)性程序和職工薪酬實質(zhì)性程序為例， 構(gòu)建了審計機器人模型， 闡述其運行機理。

由上述文獻可知， 現(xiàn)有研究既有針對成本審計重要性的分析， 也包括對具體審計方法和技巧的探討， 但局限于業(yè)務(wù)本身， 僅從理論角度剖析企業(yè)成本的舞弊手段并探究其應(yīng)對方法， 而關(guān)于如何利用一些IT技術(shù)手段提升成本審計效率、降低成本審計風(fēng)險的研究較少。 實際上， 先進的IT技術(shù)能夠使注冊會計師更加便利地獲取和分析財務(wù)數(shù)據(jù)， 從而更好地促進審計目標(biāo)的達成。 鑒于此， 本文以A會計師事務(wù)所為研究對象， 在闡述主營業(yè)務(wù)成本審計業(yè)務(wù)現(xiàn)狀和問題的基礎(chǔ)上， 引入RPA技術(shù)， 構(gòu)建主營業(yè)務(wù)成本實質(zhì)性程序?qū)徲嫏C器人模型， 闡述機器人的運行機理， 詳細分析應(yīng)用主營業(yè)務(wù)成本審計機器人時的關(guān)注點。

二、主營業(yè)務(wù)成本審計現(xiàn)狀與問題分析——以A會計師事務(wù)所為例

A會計師事務(wù)所是一家有限責(zé)任會計師事務(wù)所， 主要從事會計報表審計、財務(wù)收支審計、經(jīng)濟責(zé)任（離任）審計、經(jīng)濟效益審計、經(jīng)濟案件鑒定審計、清產(chǎn)核資審計等八項審計服務(wù)。 目前， A會計師事務(wù)所擁有中國注冊會計師100余人， 在本土?xí)嫀熓聞?wù)所綜合評價中名列前茅。 A會計師事務(wù)所不僅具有對大型企業(yè)和中央在本土企業(yè)進行審計查證的資格和經(jīng)驗， 還具有較豐富的司法鑒定審計以及金融機構(gòu)審計的資格和經(jīng)驗。

（一）主營業(yè)務(wù)成本審計現(xiàn)狀

主營業(yè)務(wù)成本項目用于核算企業(yè)在銷售商品、提供勞務(wù)等主營業(yè)務(wù)活動中所產(chǎn)生的成本。 審計人員通過編制主營業(yè)務(wù)成本倒軋表、抽查部分原始憑證、復(fù)核主營業(yè)務(wù)成本明細表等方法， 對主營業(yè)務(wù)成本活動的發(fā)生、完整性和準確性三項目標(biāo)進行認定。 為了完成這三項認定目標(biāo)， 審計人員會單獨或綜合運用檢查、觀察、詢問、函證、重新計算、重新執(zhí)行以及分析程序， 以獲取適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。

A會計師事務(wù)所在進行主營業(yè)務(wù)成本審計時， 首先會了解企業(yè)業(yè)務(wù)的內(nèi)部控制環(huán)境并做出評價， 然后對主營業(yè)務(wù)成本實施具體的實質(zhì)性程序。 具體來說， 先由審計助理獲取被審計單位的主營業(yè)務(wù)成本明細表， 重新計算各類主營業(yè)務(wù)成本， 檢查是否與總賬相符并在主營業(yè)務(wù)成本明細表審計底稿中填寫審計說明。 在此基礎(chǔ)上， 分析各期主營業(yè)務(wù)成本、重要產(chǎn)品毛利率以及同行業(yè)企業(yè)毛利率等數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在關(guān)系， 評價數(shù)據(jù)透露出的財務(wù)信息， 識別數(shù)據(jù)異常值并究其原因， 填寫相應(yīng)的主營業(yè)務(wù)成本倒軋表、主要產(chǎn)品單位主營業(yè)務(wù)成本分析表、毛利率與同行業(yè)對比分析等工作底稿。 當(dāng)有關(guān)主營業(yè)務(wù)成本審計的所有工作底稿編制完畢后， 標(biāo)準部經(jīng)理會對其進行復(fù)核， 以提高審計業(yè)務(wù)的準確性。 綜上， 主營業(yè)務(wù)成本審計的實質(zhì)性程序如圖1所示。 主營業(yè)務(wù)成本審計主要工作底稿及其認定如表1所示。

（二）問題分析

1. 主營業(yè)務(wù)成本審計相關(guān)數(shù)據(jù)來源廣泛， 采集耗時較長。 在審計過程中， 審計人員不僅需要關(guān)注被審計單位內(nèi)部的數(shù)據(jù)， 還要關(guān)注行業(yè)數(shù)據(jù)。 被審計單位數(shù)據(jù)可通過財務(wù)賬套、銷售合同、采購合同、憑證等獲取， 行業(yè)數(shù)據(jù)一般通過Web端或者數(shù)據(jù)庫等異構(gòu)系統(tǒng)獲取， 審計人員需要耗費大量時間登錄系統(tǒng)并進行查找和采集。 此外， 由于數(shù)據(jù)集中度較低， 極易出現(xiàn)數(shù)據(jù)采集不全面的現(xiàn)象， 可能會影響審計人員的職業(yè)判斷。

2. 主營業(yè)務(wù)成本審計相關(guān)科目及數(shù)據(jù)較多， 數(shù)據(jù)處理的錯誤率較高。 企業(yè)一年的交易量成千上萬， 審計人員需要從大量數(shù)據(jù)中提取出有用數(shù)據(jù)， 并通過重新計算、觀察等審計程序?qū)χ鳡I業(yè)務(wù)成本的發(fā)生、完整性、準確性目標(biāo)進行認定， 相關(guān)審計科目及數(shù)據(jù)眾多， 包括主營業(yè)務(wù)收入、毛利率、主營業(yè)務(wù)成本、單價、銷量、會計憑證等， 審計人員需要耗費大量時間對數(shù)據(jù)進行歸類、篩選、分析， 由此帶來的身體疲憊性、軟件不穩(wěn)定性等因素， 導(dǎo)致數(shù)據(jù)遷移錯誤或者漏填的情況數(shù)見不鮮。

3. 主營業(yè)務(wù)成本審計參與人員較多， 審計成本難以控制。 審計成本是審計質(zhì)量的重要影響因素之一。 足夠的經(jīng)費能夠支持相關(guān)和可靠審計證據(jù)的采集， 有利于對審計目標(biāo)的認定和較高可信度審計報告的出具。 主營業(yè)務(wù)成本審計是審計工作的重要組成部分， 需要較多的審計人員進行數(shù)據(jù)處理、查找審計證據(jù)， 導(dǎo)致審計業(yè)務(wù)成本偏高， 不利于進行控制。 此外， 針對財務(wù)報表審計的人力資源分配不均也會對審計質(zhì)量造成一定影響。

三、基于RPA的主營業(yè)務(wù)成本實質(zhì)性程序?qū)徲嫏C器人模型

（一）設(shè)計目標(biāo)與思路

針對規(guī)則性強、數(shù)據(jù)處理步驟重復(fù)性較高的業(yè)務(wù)， 機器人操作的正確率高于人工操作。 在主營業(yè)務(wù)成本審計中， 機器人主要負責(zé)內(nèi)外部數(shù)據(jù)處理工作， 即： 通過機器人獲取同行業(yè)毛利率等外部數(shù)據(jù)， 提高數(shù)據(jù)的完整性; 利用機器人輸入與輸出一致的特點， 提高數(shù)據(jù)處理的準確性。 機器人的參與有利于會計師事務(wù)所將基礎(chǔ)人力放置到后期搜查審計證據(jù)的任務(wù)中， 在縮短審計時間的同時提高審計質(zhì)量。

一般而言， 主營業(yè)務(wù)成本審計實質(zhì)性程序的實施階段包括數(shù)據(jù)采集、數(shù)據(jù)篩選、數(shù)據(jù)分析、查找原因以及做出評價五個階段， 基于RPA的主營業(yè)務(wù)成本實質(zhì)性程序?qū)徲嫏C器人更多的是輔助項目經(jīng)理進行職業(yè)判斷前的數(shù)據(jù)處理工作。 根據(jù)審計人員職業(yè)判斷的參與度以及工作分類， 可以按照主營業(yè)務(wù)成本審計的工作內(nèi)容設(shè)置6個機器人： 復(fù)核加計明細表機器人、成本倒軋表編制機器人、實質(zhì)性分析程序機器人、審計抽樣機器人、成本結(jié)轉(zhuǎn)明細抽查機器人以及審計底稿填報機器人。 前5個機器人主要負責(zé)實施階段前三個階段的數(shù)據(jù)處理工作， 將結(jié)果填入工作底稿， 由審計助理進行復(fù)核， 查找存在異常情況的審計證據(jù)， 再由項目經(jīng)理判斷是否存在重大錯報。 審計底稿填報機器人則是根據(jù)審計證據(jù)的獲取情況， 結(jié)合既定的底稿填寫規(guī)則， 將審計證據(jù)填寫入工作底稿， 完成初步填寫， 減少審計人員的文檔工作。

（二）審計機器人模型構(gòu)建

構(gòu)建審計機器人模型不僅需要設(shè)計業(yè)務(wù)自動化流程， 還包括對多個機器人的部署以及維護。 結(jié)合主營業(yè)務(wù)成本審計實質(zhì)性程序的業(yè)務(wù)內(nèi)容、審計目標(biāo)以及業(yè)務(wù)難點， 本文建立了基于RPA的主營業(yè)務(wù)成本實質(zhì)性程序?qū)徲嫏C器人模型， 如圖2所示。

該模型分為數(shù)據(jù)層、服務(wù)層以及應(yīng)用層， 這三層分別對應(yīng)機器人的開發(fā)要點， 包括數(shù)據(jù)采集、組件開發(fā)、機器人應(yīng)用等。 這些都是該機器人模型的重要組成部分。

數(shù)據(jù)層包括數(shù)據(jù)采集和數(shù)據(jù)清洗。 機器人采集到的數(shù)據(jù)可分為結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)、半結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)和非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)三類， 這些數(shù)據(jù)內(nèi)容構(gòu)成了機器人模型最底層的數(shù)據(jù)結(jié)構(gòu)， 是機器人運行的基礎(chǔ)。 機器人從被審計單位財務(wù)賬套、上年度審計報告等數(shù)據(jù)源中獲取各年各月主營業(yè)務(wù)成本、收入等不同的數(shù)據(jù)。 針對毛利率分析來說， 同行業(yè)毛利率數(shù)據(jù)主要從財經(jīng)網(wǎng)站上或者數(shù)據(jù)庫中獲取， 上期毛利率從企業(yè)的賬務(wù)系統(tǒng)中獲取。 另外， 審計所需要的數(shù)據(jù)可能只有一種類型， 也可能三種類型都涉及， 機器人需要在獲取時就對其進行劃分， 進行數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)化。 數(shù)據(jù)清洗是數(shù)據(jù)采集之后發(fā)現(xiàn)并糾正錯誤數(shù)據(jù)的一道工序， 原始數(shù)據(jù)可能存在數(shù)據(jù)錯誤、空值、數(shù)據(jù)格式錯誤等情況， 所以機器人在數(shù)據(jù)采集完成之后會根據(jù)規(guī)則自動刪除序時賬的缺失值和無效值、填補序時賬日期遺漏值等， 主要目的是保證數(shù)據(jù)的完整性和真實性， 方便后續(xù)的數(shù)據(jù)處理。

服務(wù)層是指機器人提供的具體服務(wù)， 包括自動化組件和數(shù)據(jù)處理。 自動化組件是實現(xiàn)業(yè)務(wù)流程自動化的技術(shù)手段， 主要封裝了Excel預(yù)制件、Word預(yù)制件、PDF預(yù)制件、Mail預(yù)制件、Web預(yù)制件及應(yīng)用程序交互等自動化技術(shù)。 預(yù)制件是指可實現(xiàn)該辦公軟件自動化的一系列活動控件， 機器人開發(fā)者通過了解并使用這些控件， 根據(jù)實際業(yè)務(wù)的邏輯和功能， 使機器人實現(xiàn)業(yè)務(wù)流程自動化。 這些活動控件不僅是審計機器人開發(fā)的基礎(chǔ)， 更是審計機器人成功運行的底層技術(shù)。 開發(fā)者利用預(yù)制件實現(xiàn)主營業(yè)務(wù)成本審計數(shù)據(jù)的自動化處理， 包括計算成本明細和產(chǎn)品平均單位成本、比較本年與上年毛利率等。

應(yīng)用層主要包括主營業(yè)務(wù)成本實質(zhì)性程序?qū)徲嫏C器人能夠運用的主要工作場景及其審計目標(biāo)。 實質(zhì)性程序?qū)徲嫏C器人運行結(jié)果的體現(xiàn)就是填報并發(fā)送工作底稿， 包括主營業(yè)務(wù)成本明細表、主營業(yè)務(wù)成本與上年度比較分析表等， 實現(xiàn)審計業(yè)務(wù)的發(fā)生、完整性、準確性認定目標(biāo)。

（三）審計機器人的運行機理

機器人運行流程以對應(yīng)業(yè)務(wù)流程為基礎(chǔ)， 在不改變業(yè)務(wù)反饋結(jié)果的前提下， 適當(dāng)修改或簡化業(yè)務(wù)流程順序。 所以業(yè)務(wù)流程不同， 機器人運行流程也不相同。 基于RPA的主營業(yè)務(wù)成本實質(zhì)性程序?qū)徲嫏C器人分為實質(zhì)性分析程序機器人等6個小機器人， 構(gòu)成機器人集群， 共同協(xié)作， 其運行機理如圖3所示。

每個小機器人分工明確， 運行完各自的流程之后， 發(fā)送給審計助理查找審計證據(jù)， 再整理成電子資料， 交由機器人進行二次填報， 最后再由項目經(jīng)理復(fù)核。

復(fù)核加計明細表機器人從本地文件中自動獲取主營業(yè)務(wù)成本明細表， 重新加計每月的商品銷售成本、不可免抵進項稅等明細項目， 檢查是否與總賬數(shù)和明細賬合計數(shù)相符， 再計算其他業(yè)務(wù)成本科目數(shù)額， 核對是否與主營業(yè)務(wù)成本報表數(shù)相符， 將檢驗結(jié)果填寫在“主營業(yè)務(wù)成本明細表”工作底稿中。 實質(zhì)性分析程序機器人通過被審計單位本年度序時賬以及上年同期數(shù)據(jù)表、財經(jīng)網(wǎng)站或者數(shù)據(jù)庫公開行業(yè)信息及數(shù)據(jù)， 篩選主營業(yè)務(wù)成本相關(guān)數(shù)據(jù)， 完成銷售數(shù)據(jù)、本年平均單位成本、上年平均單位成本、本年毛利率、同行業(yè)毛利率等數(shù)據(jù)之間的比較， 機器人根據(jù)預(yù)先設(shè)定的規(guī)則判斷數(shù)據(jù)間的關(guān)系是否異常， 并將結(jié)果發(fā)送至審計人員。 成本倒軋表編制機器人通過預(yù)先設(shè)定的直接材料成本、產(chǎn)品生產(chǎn)成本、庫存商品成本等科目之間的勾稽關(guān)系， 復(fù)核主營業(yè)務(wù)成本的正確性。 成本結(jié)轉(zhuǎn)明細抽查機器人可根據(jù)預(yù)先設(shè)定的規(guī)則， 例如查看銷售量前三的月份的主營業(yè)務(wù)成本結(jié)轉(zhuǎn)明細清單， 讀取不同產(chǎn)品的名字、規(guī)格、數(shù)量等數(shù)據(jù)， 與主營業(yè)務(wù)收入的相關(guān)數(shù)據(jù)核對， 檢查是否一致， 并將結(jié)論填寫至“主營業(yè)務(wù)成本與收入匹配情況檢查表”工作底稿。 審計抽樣機器人是抽取一定數(shù)量的樣本， 讀取原始憑證和記賬憑證中的憑證編號、業(yè)務(wù)內(nèi)容、明細科目、對方科目、金額等數(shù)據(jù)， 檢查其是否相符并填寫結(jié)論至“主營業(yè)務(wù)成本檢查情況表”工作底稿。

上述5個機器人在有條件的情況下， 可以同時運作， 并將填寫完成的審計底稿發(fā)送給審計助理， 但只是初次填寫， 需要審計助理對機器人運行結(jié)果進行復(fù)核以及判斷。 當(dāng)被審計單位的主營業(yè)務(wù)成本有異常情況時， 審計助理需要根據(jù)異常結(jié)果自行查找審計證據(jù)， 但可以將獲取到的審計證據(jù)和出具的審計結(jié)論轉(zhuǎn)換成計算機可以識別的數(shù)據(jù)格式， 由審計底稿填報機器人進行底稿的二次填報， 最后發(fā)送至項目經(jīng)理復(fù)核及簽字。

以主營業(yè)務(wù)成本審計實質(zhì)性分析程序機器人為例， 其自動化流程如圖4所示。

主營業(yè)務(wù)成本審計實質(zhì)性分析程序?qū)徲嫏C器人的運行分為三個階段。 第一個階段是本年與上年不同品種產(chǎn)品的平均單位成本以及年度總成本的比對。 機器人從被審計單位的年度序時賬中篩選產(chǎn)品種類及其主營業(yè)務(wù)成本數(shù)據(jù)， 并獲取上年度相關(guān)數(shù)據(jù)， 計算差值， 根據(jù)預(yù)先設(shè)定的判斷條件（例如A產(chǎn)品的平均單位成本差值不得超過3元， 即3元內(nèi)為正常情況， 超過3元則視為異常情況）在“主營業(yè)務(wù)成本與上年度比較分析表”中做出重點批注。 第二個階段是本年各月主營業(yè)務(wù)成本數(shù)據(jù)的比對。 機器人將第一階段的成本數(shù)據(jù)以月份為條件進行分類， 分別計算各種產(chǎn)品每月的單位營業(yè)成本及其與全年平均數(shù)的差額， 同理， 根據(jù)審計人員設(shè)定的標(biāo)準， 判斷本年各月各類主營業(yè)務(wù)成本是否存在異常并進行標(biāo)注。 第三個階段是本年被審計單位與同行業(yè)毛利率的比對。 機器人首先從序時賬中獲取主營業(yè)務(wù)收入相關(guān)數(shù)據(jù)， 結(jié)合已獲取的主營業(yè)務(wù)成本數(shù)據(jù)， 計算本年毛利率; 然后， 通過財經(jīng)網(wǎng)站、數(shù)據(jù)庫等第三方軟件獲取同行業(yè)企業(yè)的毛利率并計算差值， 同理， 判斷是否異常以及是否進行標(biāo)注; 最后， 將三張工作底稿以附件的形式， 同時發(fā)送至審計助理的郵箱， 由審計助理對機器人的運行結(jié)果進行分析和復(fù)核。

四、機器人應(yīng)用關(guān)注點

（一）技術(shù)路徑與開發(fā)實施

審計機器人主要通過數(shù)據(jù)采集、數(shù)據(jù)分析、圖像識別與處理、平臺上傳與下載、信息跟蹤等技術(shù)路徑實現(xiàn)主營業(yè)務(wù)成本審計的應(yīng)用。 所有的RPA項目都依托于這些技術(shù)， 對其進行單項或者多項組合應(yīng)用， 實現(xiàn)業(yè)務(wù)流程自動化， 基于RPA的主營業(yè)務(wù)成本實質(zhì)性程序?qū)徲嫏C器人也是如此。

數(shù)據(jù)采集是審計機器人最基礎(chǔ)的功能， 可以執(zhí)行數(shù)據(jù)搜索、數(shù)據(jù)遷移以及數(shù)據(jù)寫入的動作。 數(shù)據(jù)搜索是指機器人模擬審計人員手工搜索動作， 自動登錄同花順等財經(jīng)網(wǎng)站安全站點， 輸入被審計單位行業(yè)、銷售毛利率等關(guān)鍵字， 自動搜索數(shù)據(jù)并將數(shù)據(jù)存儲在“毛利率與同行業(yè)對比分析”工作底稿中。 數(shù)據(jù)遷移則是在文檔或者系統(tǒng)之間進行數(shù)據(jù)的搬遷工作， 包括對數(shù)據(jù)格式的轉(zhuǎn)化。 機器人登錄被審計單位ERP系統(tǒng)或者從被審計單位提供的資料中獲取上年度主營業(yè)務(wù)成本等數(shù)據(jù)， 將其填入“主營業(yè)務(wù)成本與上年度比較分析表”工作底稿中， 并與本年數(shù)額進行比對。 在數(shù)據(jù)遷移過程中， 還需對數(shù)據(jù)的完整性和準確性進行測試和校對。 以上數(shù)據(jù)采集過程都包括將數(shù)據(jù)寫入對應(yīng)工作底稿的動作。

數(shù)據(jù)分析包括檢查、篩選、計算、整理、校驗五個動作， 機器人獲取的序時賬等Excel文件里可能存在單元格值為空的情況， 為保證運行不受影響， 審計機器人需要對數(shù)據(jù)進行檢查和篩選， 并基于預(yù)先設(shè)置的數(shù)據(jù)關(guān)系對采集到的數(shù)據(jù)進行計算、整理和校驗。

圖像識別與處理主要是通過光學(xué)字符識別（Optical Character Recognition， 簡稱OCR）技術(shù)對銷售發(fā)票、發(fā)運憑證等電子圖像進行識別， 提取圖中的商品規(guī)格、數(shù)量以及客戶代碼等有用字段信息， 并進行格式轉(zhuǎn)換， 以進一步對數(shù)據(jù)進行分析和審查。

平臺上傳與下載是指機器人與其他系統(tǒng)的交互應(yīng)用。 審計機器人可以登錄被審計單位的ERP系統(tǒng)以及會計師事務(wù)所的信息系統(tǒng)等內(nèi)外部系統(tǒng)， 完成相關(guān)數(shù)據(jù)及文件的上傳、下載以及文件存檔操作。

信息跟蹤是指機器人模擬審計人員對主營業(yè)務(wù)成本審計項目進行管理的操作， 利用機器人運行日志跟蹤項目進度。 在一項實質(zhì)性程序?qū)嵤┩瓿珊螅?機器人自動向相關(guān)審計人員發(fā)送通知信息， 同時記錄其運行過程中的所有任務(wù)節(jié)點。

審計機器人開發(fā)主要包括可視化開發(fā)、編碼開發(fā)、編碼規(guī)范、實施規(guī)范、功能測試五部分內(nèi)容。 以來也UiBot軟件為例， 在開發(fā)過程中， 一個完整的業(yè)務(wù)流程會被拆分成很多模塊， 可視化開發(fā)就是將這些模塊以功能進行命名， 這有利于后期機器人的程序修改或者維護。 編碼開發(fā)需要開發(fā)人員針對開發(fā)目標(biāo)， 依照設(shè)定好的編碼規(guī)范開發(fā)應(yīng)用程序。 編碼規(guī)范包括變量、參數(shù)、流程名以及文件名等命名規(guī)范。 例如， 主營業(yè)務(wù)成本審計實質(zhì)性分析程序?qū)徲嫏C器人的流程塊名就是以該模塊的功能命名的。 在實施規(guī)范中， 需要先建立審計機器人流程框架， 該框架包括需求確立、參數(shù)配置、風(fēng)險控制、維護和試錯機制等， 擁有具體的目標(biāo)流程是保證機器人順利并持續(xù)運行的前提。 在開發(fā)過程中， 要從注釋、日志、版本、命名等多個角度出發(fā)設(shè)立開發(fā)標(biāo)準與規(guī)范， 貫穿于審計機器人項目全階段。 在審計機器人部署成功前， 還需要根據(jù)會計師事務(wù)所實際情況、業(yè)務(wù)具體需求進行大量的測試分析， 不斷檢測主營業(yè)務(wù)成本審計流程中出現(xiàn)的問題并進行修復(fù)， 以提高機器人運行的穩(wěn)定性。 值得注意的是， 開發(fā)者應(yīng)記錄每次異常原因及解決方案， 關(guān)注機器人的使用情況。 同時， 還應(yīng)重點關(guān)注審計機器人的故障恢復(fù)能力。

（二）對組織與人員的影響

RPA是一項新技術(shù)， 新技術(shù)的實現(xiàn)也會在一定程度上改變工作環(huán)境以及工作方式。 主營業(yè)務(wù)成本實質(zhì)性程序?qū)徲嫏C器人依照具體審計程序分為多個小機器人， 構(gòu)建機器人集群， 所以如何管理機器人尤為重要。 會計師事務(wù)所可以建立RPA中心部門， 負責(zé)優(yōu)化機器人流程、對機器人進行定期測試、檢查自動化工具， 以及時發(fā)現(xiàn)并解決潛在問題。 RPA不僅會改變會計師事務(wù)所的組織結(jié)構(gòu)， 而且可以實現(xiàn)各業(yè)務(wù)審計系統(tǒng)的集成， 構(gòu)建相對完善的審計機器人模型。

RPA技術(shù)對審計人員的職業(yè)素養(yǎng)和職業(yè)技能提出了更高的要求。 審計人員不僅要熟悉業(yè)務(wù)知識， 還要對RPA有較深的認識， 明確RPA的工作原理， 有效地將RPA與業(yè)務(wù)融合起來。 在具體工作中， 審計助理用于處理簡單、重復(fù)率高業(yè)務(wù)的時間減少， 投身于要求高職業(yè)判斷、多主觀分析的工作中， 其自我實現(xiàn)需求得到滿足， 工作積極性有效提升。 同時， 項目經(jīng)理的工作重心由通過職業(yè)判斷尋找有效的審計證據(jù)轉(zhuǎn)移到復(fù)核工作底稿與審計報告上， 提高了審計報告的準確性。 借助RPA， 用數(shù)字化員工代替真實人工， 不僅可幫助審計人員快速達到審計目標(biāo)， 更能實現(xiàn)員工自身價值。

（三）價值與風(fēng)險分析

審計質(zhì)量是審計業(yè)務(wù)的綜合體現(xiàn)， 是保證投資者利益的重要關(guān)卡。 基于RPA的主營業(yè)務(wù)成本實質(zhì)性程序?qū)徲嫏C器人通過既定規(guī)則完成數(shù)據(jù)處理工作， 利用輸入輸出一致性的特點提升數(shù)據(jù)處理的準確性， 降低出錯率。 機器人能夠全天候不間斷工作的特點也極大地縮短了審計人員的工作時間， 其通?？梢猿袚?dān)2 ～ 5個審計助理的工作量， 并且機器人集群可以自由調(diào)度， 實現(xiàn)5個主營業(yè)務(wù)成本審計項目實質(zhì)性程序同時運行， 提高審計效率。 另外， 在節(jié)約時間的前提下， 節(jié)約出的人力能夠轉(zhuǎn)換到高附加值的審計工作中， 實現(xiàn)審計工作的價值增值。

RPA雖然對審計業(yè)務(wù)極具價值， 但是也存在一定的風(fēng)險。 因為RPA只是基于規(guī)則的程序開發(fā)， 主要用于完成重復(fù)度高、簡單卻耗時的工作， 并且該工作或者規(guī)則是可以高度量化的。 對于瀏覽器打不開等外部支持不及時、年度主營業(yè)務(wù)成本等數(shù)據(jù)獲取不完整等偶發(fā)事件， 機器人無法立即采取有效措施， 需要RPA開發(fā)人員在開發(fā)過程中對機器人設(shè)置試錯機制， 例如通過記錄機器人執(zhí)行任務(wù)的運行時間、運行任務(wù)數(shù)等信息來識別可能存在的問題， 并通過在程序中設(shè)置延遲、重啟機器人等方法解決問題。 在梳理業(yè)務(wù)流程階段， 開發(fā)人員也應(yīng)盡可能地與審計業(yè)務(wù)人員溝通， 熟悉主營業(yè)務(wù)成本審計的具體流程， 利用RPA對其進行優(yōu)化， 以在一定程度上提高機器人運行的流暢性。

五、結(jié)束語

本文以A會計師事務(wù)所為例， 闡述了主營業(yè)務(wù)成本審計實質(zhì)性程序現(xiàn)狀， 分析了其因數(shù)據(jù)來源廣泛導(dǎo)致采集時間較長、因相關(guān)科目及數(shù)據(jù)較多導(dǎo)致數(shù)據(jù)處理準確率較低以及因參與人員較多導(dǎo)致審計成本難以控制等問題， 從數(shù)據(jù)層、服務(wù)層以及應(yīng)用層三個層次構(gòu)建了基于RPA的主營業(yè)務(wù)成本實質(zhì)性程序?qū)徲嫏C器人模型， 并探究其運行機理， 分析RPA在主營業(yè)務(wù)成本審計實質(zhì)性程序應(yīng)用中體現(xiàn)的減少人力成本、降低審計風(fēng)險、提高審計質(zhì)量、提升審計效率等方面的價值。 在大數(shù)據(jù)時代， 將RPA這一新型技術(shù)應(yīng)用于主營業(yè)務(wù)成本審計實質(zhì)性程序， 是對審計流程實現(xiàn)自動化運作的有益探索。 本文為會計師事務(wù)所進行結(jié)構(gòu)重組、審計人才培養(yǎng)提供了新思路， 同時為開展主營業(yè)務(wù)成本審計的流程自動化提供了一種可行路徑。

【 主 要 參 考 文 獻 】

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