馬永義

【摘要】盡管新收入準(zhǔn)則和新租賃準(zhǔn)則有各自的適用范圍， 但兩者在體例結(jié)構(gòu)安排方面存在高度的相似性。 兩者均分別對(duì)合同的認(rèn)定條件、合同的重新評(píng)估原則、合同的合并原則、合同變更的認(rèn)定和處理原則、核算單元的確定原則、會(huì)計(jì)核算的類型劃分及認(rèn)定原則、特殊業(yè)務(wù)的處理規(guī)則做出了具體規(guī)定。 對(duì)這兩個(gè)準(zhǔn)則條款的歸類對(duì)比剖析， 可以從總體上提升準(zhǔn)則學(xué)習(xí)效率和效果。

【關(guān)鍵詞】識(shí)別合同;核算單元;核算模式;交易價(jià)格分?jǐn)?賬務(wù)處理;特殊交易

【中圖分類號(hào)】 F233? ? ?【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A? ? ? 【文章編號(hào)】1004-0994（2021）19-0078-8

盡管《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入（2017）》（CAS 14， 也稱“新收入準(zhǔn)則”）與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃（2018）》（CAS 21， 也稱“新租賃準(zhǔn)則”）有各自的適用范圍， 但從結(jié)構(gòu)體系角度進(jìn)行觀察和研判， 發(fā)現(xiàn)這兩個(gè)準(zhǔn)則具有高度的相似性。 本文擬對(duì)其加以對(duì)照式梳理和解析， 以便廣大讀者在相互比較中加深對(duì)這兩個(gè)準(zhǔn)則的理解。

一、遵照適用條件， 識(shí)別合同類型

CAS 14適用于企業(yè)與客戶之間簽署的除融資活動(dòng)之外的所有合同， CAS 21適用于除生物資產(chǎn)之外的所有有形資產(chǎn)的租賃， 兩者均對(duì)各自所規(guī)范的合同制定了嚴(yán)格的確認(rèn)條件， 而識(shí)別合同是這兩個(gè)準(zhǔn)則所確立的確認(rèn)與計(jì)量規(guī)則的邏輯起點(diǎn)。

（一）合同確認(rèn)條件的簡(jiǎn)要分析

1. CAS 14對(duì)其所規(guī)范合同確立的適用條件。 CAS 14除要求企業(yè)與客戶之間的合同必須具有明確的權(quán)利、義務(wù)及支付條款等《合同法》所要求的合同要件之外， 還明確要求合同各方已批準(zhǔn)該合同并承諾將履行各自義務(wù)、該合同必須具有商業(yè)實(shí)質(zhì)、企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的對(duì)價(jià)很可能收回。 “各方已批準(zhǔn)該合同”是從內(nèi)部控制角度提出的要求， 即企業(yè)與客戶簽署合同前必須經(jīng)過(guò)有權(quán)審批的部門及人員核準(zhǔn); “承諾將履行各自義務(wù)”則意味著雙方必須履行合法的訂立程序; “具有商業(yè)實(shí)質(zhì)”對(duì)交易屬性做出了限定， 如果雙方所發(fā)生的交易不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)， 就不能確認(rèn)收入; “有權(quán)取得的對(duì)價(jià)很可能收回”是收入確認(rèn)的前置必要條件， “很可能”意味著對(duì)價(jià)收回來(lái)的可能性要大于收不回來(lái)的可能性。

判斷企業(yè)與客戶之間的合同是否同時(shí)滿足CAS 14所確立的認(rèn)定條件， 是確定能否應(yīng)用該準(zhǔn)則的前置條件， 也是業(yè)界所稱“收入確認(rèn)五步法”的第一步。 簡(jiǎn)言之， 并非所有形式上具備了《合同法》所要求的形式要件的合同， 均可以按照CAS 14確認(rèn)收入。

2. CAS 21對(duì)其所規(guī)范合同確立的適用條件。 在一定時(shí)期內(nèi)， 讓渡已識(shí)別資產(chǎn)使用權(quán)并換取對(duì)價(jià)是租賃合同的特質(zhì)。 其中， 已識(shí)別資產(chǎn)是載體， 讓渡使用權(quán)是路徑， 換取對(duì)價(jià)是目的。 已識(shí)別資產(chǎn)意味著承租方對(duì)標(biāo)的資產(chǎn)擁有專屬性使用權(quán)， 承租方通過(guò)對(duì)標(biāo)的資產(chǎn)行使控制權(quán)而獲取已識(shí)別資產(chǎn)所產(chǎn)生的幾乎全部經(jīng)濟(jì)利益。 已識(shí)別資產(chǎn)通常在物理邊界上是可以明確區(qū)分的， 而且出租方在技術(shù)層面或經(jīng)濟(jì)層面無(wú)法對(duì)標(biāo)的資產(chǎn)行使實(shí)質(zhì)性替換的權(quán)利， 否則已識(shí)別資產(chǎn)的專屬性就無(wú)從體現(xiàn)， 承租方實(shí)質(zhì)上也無(wú)法獲取標(biāo)的資產(chǎn)所產(chǎn)生的幾乎全部經(jīng)濟(jì)利益。 讓渡已識(shí)別資產(chǎn)的使用權(quán)意味著承租方能夠主導(dǎo)標(biāo)的資產(chǎn)的使用權(quán)， 能夠在承租期內(nèi)主導(dǎo)已識(shí)別資產(chǎn)的使用目的和使用方式， 有權(quán)決定標(biāo)的資產(chǎn)的產(chǎn)出類型、產(chǎn)出時(shí)間、產(chǎn)出地點(diǎn)、產(chǎn)出數(shù)量或是否產(chǎn)出。 如果客戶在已識(shí)別資產(chǎn)的設(shè)計(jì)階段具有主導(dǎo)權(quán)， 在設(shè)計(jì)時(shí)已經(jīng)預(yù)先確定了該資產(chǎn)在使用過(guò)程中的使用目的和使用方式， 也就代表著客戶對(duì)已識(shí)別資產(chǎn)具有使用主導(dǎo)權(quán)， 盡管已識(shí)別資產(chǎn)的實(shí)際使用過(guò)程并非由客戶在其可管控的區(qū)域內(nèi)行使形式上的主導(dǎo)權(quán)。

簡(jiǎn)言之， 并非所有讓渡了標(biāo)的資產(chǎn)使用權(quán)換取對(duì)價(jià)的合同， 均是CAS 21所定義的租賃合同。 能識(shí)別、能主導(dǎo)、可受益是租賃合同的組成要件。

（二）合同重新評(píng)估的基本原則

由于CAS 14和CAS 21均對(duì)各自所規(guī)范的合同制定了嚴(yán)格的限定條件， 其也均相關(guān)聯(lián)地確立了合同重新評(píng)估的原則。 就CAS 14而言， 如果合同開(kāi)始日企業(yè)所簽署的合同沒(méi)有同時(shí)滿足該準(zhǔn)則所確立的五項(xiàng)認(rèn)定條件， 就需要對(duì)該合同進(jìn)行持續(xù)評(píng)估， 只有在確保合同滿足規(guī)定的認(rèn)定條件時(shí)， 才能按照CAS 14的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。 就CAS 21而言， 由于存在可識(shí)別資產(chǎn)是租賃合同認(rèn)定的關(guān)鍵要素， 合同開(kāi)始日是否存在可識(shí)別資產(chǎn)通常不會(huì)具有較大的不確定性， 因此CAS 21第四條明確指出： “除非合同條款和條件發(fā)生變化， 企業(yè)無(wú)需重新評(píng)估合同是否為租賃或包含租賃?！?/p>

（三）合同合并的處理原則

CAS 14和CAS 21分別對(duì)各自適用條件下合同的確認(rèn)與計(jì)量做出了具體規(guī)范， 但并非意味著會(huì)計(jì)核算對(duì)象與合同之間必須秉持嚴(yán)格的一一對(duì)應(yīng)關(guān)系， 這兩個(gè)準(zhǔn)則均對(duì)合同合并制定了具體的適用條款， 且兩者所規(guī)定的合同合并處理原則高度一致。 結(jié)合這兩個(gè)準(zhǔn)則的相關(guān)條款， 合同合并的適用條件可梳理歸納如下： ①兩份或多份合同是基于總體商業(yè)目的且一攬子簽訂而成。 換言之， 如果不把這些合同作為一個(gè)整體來(lái)考量， 那么該合同的總體商業(yè)目的是難以理解的， 其中任何單一合同都難以解釋該總體商業(yè)目的。 ②兩份或多份合同中的某份合同的對(duì)價(jià)取決于其他合同的定價(jià)或履行情況。 換言之， 合同之間具有相互牽制性， 單獨(dú)考量某一合同的對(duì)價(jià)可能是不經(jīng)濟(jì)的， 但綜合起來(lái)考量就具有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)了。 ③只有兩份或多份合同的標(biāo)的物有機(jī)組合在一起， 才能對(duì)客戶發(fā)揮效用。 換言之， 客戶真正需要的并非任一合同所約定的標(biāo)的物。

（四）合同變更的認(rèn)定和處理原則

由于不確定性的客觀存在， 合同執(zhí)行過(guò)程中發(fā)生條款或條件變更是無(wú)法避免的， CAS 14和CAS 21均對(duì)合同變更的認(rèn)定和處理原則做出了具體規(guī)定。 通過(guò)對(duì)照分析不難發(fā)現(xiàn)， 兩者對(duì)合同變更的認(rèn)定條件和處理規(guī)則實(shí)質(zhì)上也是高度一致的。

需要強(qiáng)調(diào)的是， 并非所有合同條款或條件變更都可以認(rèn)定為合同變更， 只有在涉及合同標(biāo)的或（和）合同對(duì)價(jià)的變更時(shí)才屬于合同變更。 合同變更有如下兩種情形： ①變更條款作為一項(xiàng)單獨(dú)合同予以會(huì)計(jì)處理。 在合同標(biāo)的的數(shù)量（范圍）和合同對(duì)價(jià)金額同時(shí)發(fā)生增加， 且合同對(duì)價(jià)的變動(dòng)金額與合同標(biāo)的的變動(dòng)數(shù)量呈現(xiàn)高度相關(guān)性時(shí)， 由于變更的條款具備完整合同要素的必要條件， CAS 14和CAS 21均將該類變更條款作為一個(gè)單獨(dú)合同來(lái)對(duì)待。 ②變更條款不作為一項(xiàng)單獨(dú)合同予以會(huì)計(jì)處理。 當(dāng)合同變更的條款只涉及標(biāo)的數(shù)量（范圍）或合同對(duì)價(jià)單一要素時(shí)， CAS 14和CAS 21均未將變更條款作為一項(xiàng)單獨(dú)合同來(lái)加以認(rèn)定。 需要說(shuō)明的是， 由于租賃期是租賃合同的重要構(gòu)成要素之一， CAS 21將租賃期的變更也納入合同變更的范疇來(lái)考量。

就CAS 14而言， 當(dāng)合同變更不符合認(rèn)定為單獨(dú)合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的情形時(shí)， 需要依靠對(duì)原合同已履行和尚未履行的部分是否能夠明確區(qū)分的判定， 進(jìn)一步采取不同的會(huì)計(jì)處理政策： 如果能夠明確區(qū)分， 就采取原合同部分終止和新合同生成的原則予以處理; 如果不能夠明確區(qū)分， 就需要將變更條款與原合同進(jìn)行融合， 作為原合同繼續(xù)履行來(lái)處理。 就CAS 21而言， 當(dāng)合同變更不符合認(rèn)定為單獨(dú)租賃進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的情形時(shí)， 需要針對(duì)變更的具體條款重新確定租賃期、折現(xiàn)率或租賃付款額; 當(dāng)租賃變更導(dǎo)致租賃期縮短或租賃范圍縮小時(shí)， 就需要對(duì)原合同做部分或完全終止處理。

二、聚焦客戶效用， 劃定核算單元

CAS 14和CAS 21在對(duì)各自所規(guī)范合同的確認(rèn)條件做出具體規(guī)定的基礎(chǔ)上， 對(duì)賬務(wù)處理的核算單元做出了進(jìn)一步規(guī)定， 兩者均堅(jiān)持并非直接以合同為載體來(lái)劃定核算單元的原則， 且均將核算單元的劃定建立在對(duì)客戶效用辨別的基礎(chǔ)之上， 只不過(guò)CAS 14將其描述為單項(xiàng)履約義務(wù)， CAS 21將其描述為單項(xiàng)租賃。 為了便于對(duì)照剖析， 本文將“單項(xiàng)履約義務(wù)”與“單項(xiàng)租賃”并稱為“核算單元”。

站在賣方的角度， 如果賣方銷售的是有形的產(chǎn)品， 則通常將物理邊界可明確區(qū)分、具有不同物理功能的標(biāo)的物劃定為核算單元（單項(xiàng)履約義務(wù)）。 需要指出的是， 物理邊界可區(qū)分、具有不同物理功能只是劃定核算單元應(yīng)予以考量的基礎(chǔ)性要素， 在此基礎(chǔ)上還要結(jié)合雙方約定的承諾進(jìn)行進(jìn)一步分析。 如果合同約定的是若干標(biāo)的物的組合產(chǎn)出， 而且需要提供重大服務(wù)將合同中承諾的若干標(biāo)的物加以整合或者某一標(biāo)的物將對(duì)其他標(biāo)的物予以重大修改或定制， 同時(shí)賣方無(wú)法通過(guò)單獨(dú)交付某一標(biāo)的物來(lái)履行合同中所約定的承諾， 此時(shí)就需要將相關(guān)標(biāo)的物的組合劃定為核算單元。 簡(jiǎn)言之， 能夠?qū)蛻舄?dú)立發(fā)揮效用的單一標(biāo)的物或若干標(biāo)的物的有機(jī)組合， 通常被劃定為賣方的核算單元。

站在出租方的角度， 如果承租方能夠通過(guò)單獨(dú)使用某租賃物或與其他易于獲得的資源結(jié)合在一起而受益， 且該租賃物與合同中其他資產(chǎn)不存在高度依賴或關(guān)聯(lián)關(guān)系， 則出租方通常應(yīng)將其劃分為核算單元（單項(xiàng)租賃）。

一言以蔽之， 能夠使客戶單獨(dú)受益是賣方或出租方劃定核算單元的最終檢驗(yàn)標(biāo)尺。

三、剖析權(quán)利義務(wù)， 確定核算模式

CAS 14和CAS 21均結(jié)合合同雙方約定的權(quán)利、義務(wù)， 規(guī)定了不同的核算模式。 具體而言， CAS 14將收入核算區(qū)分為分次確認(rèn)和一次確認(rèn)兩種模式， CAS 21將出租方的租賃核算劃分為融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃兩種模式。 需要指出的是， 在租賃合同下， 在合同約定的租賃期內(nèi)， 租賃雙方均被相關(guān)聯(lián)地綁定在租賃物上， CAS 21除了規(guī)范出租方的收入確認(rèn)與計(jì)量規(guī)則， 還對(duì)承租方在租賃期內(nèi)相關(guān)權(quán)利義務(wù)的確認(rèn)與計(jì)量做出了具體規(guī)定。

（一）分次確認(rèn)模式和一次確認(rèn)模式的判定條件解析

分次確認(rèn)模式和一次確認(rèn)模式所確認(rèn)的收入總額均是合同約定的交易價(jià)格， 鑒于收入指標(biāo)所具有的特殊經(jīng)濟(jì)含義， 企業(yè)通常更傾向于選擇分次確認(rèn)模式， 因?yàn)樵撃Ｊ椒从车氖芡胸?zé)任完成情況對(duì)管理層而言更為有利， 但CAS 14對(duì)分次確認(rèn)模式規(guī)定了嚴(yán)格的限定條件。 毋庸諱言， 收入確認(rèn)模式的選擇一定會(huì)成為企業(yè)和受托會(huì)計(jì)師事務(wù)所關(guān)注的焦點(diǎn)之一。

1. 分次確認(rèn)模式的判定條件解析。 CAS 14對(duì)分次確認(rèn)模式制定了三條判定標(biāo)準(zhǔn)， 企業(yè)符合其中之一就可以采用此模式。 筆者將這三條判定標(biāo)準(zhǔn)概括為三個(gè)“陸陸續(xù)續(xù)”： ①陸陸續(xù)續(xù)履約， 陸陸續(xù)續(xù)受益。 在企業(yè)按照合同陸陸續(xù)續(xù)履行其約定義務(wù)的同時(shí)， 客戶能夠陸陸續(xù)續(xù)地依次受益， 該情形實(shí)現(xiàn)了客戶效用最大化， 因?yàn)槠髽I(yè)履約與客戶受益實(shí)現(xiàn)了同步化， 服務(wù)行業(yè)是此類情形的典型代表。 ②陸陸續(xù)續(xù)履約， 陸陸續(xù)續(xù)控制。 伴隨著企業(yè)陸陸續(xù)續(xù)履約， 客戶陸陸續(xù)續(xù)依次控制著已履約的標(biāo)的， 盡管在企業(yè)履約的同時(shí)還無(wú)法實(shí)現(xiàn)客戶同步受益， 但企業(yè)無(wú)法用已履約行為形成的標(biāo)的物履行其他義務(wù)， 此情形符合CAS 14對(duì)收入確認(rèn)所界定的控制權(quán)轉(zhuǎn)移的前置條件， 建筑施工行業(yè)是此類情形的典型代表。 ③陸陸續(xù)續(xù)履約， 陸陸續(xù)續(xù)結(jié)算。 伴隨著企業(yè)陸陸續(xù)續(xù)履約， 如果雙方陸陸續(xù)續(xù)地依次結(jié)算， 從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上而言， 已履約行為所形成標(biāo)的的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移給了客戶， 當(dāng)約定的履約義務(wù)全部履行完畢時(shí)， 客戶將通過(guò)對(duì)履約標(biāo)的行使控制權(quán)而受益， 定制化的軟件開(kāi)發(fā)行業(yè)是此類情形的典型代表。

需要進(jìn)一步指出的是： 前兩種情形具有看得見(jiàn)、摸得著的識(shí)別跡象， 實(shí)務(wù)工作中通常不存在明顯爭(zhēng)議; 最后一種情形盡管約定了分次結(jié)算條款， 但對(duì)于在合同實(shí)際執(zhí)行過(guò)程中出現(xiàn)違約跡象， 究竟應(yīng)該依據(jù)法律形式還是依據(jù)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)做出判定， 實(shí)務(wù)工作中可能會(huì)存在較大爭(zhēng)議。

2. 一次確認(rèn)模式的判定條件解析。 如果履約義務(wù)不滿足分次確認(rèn)模式的標(biāo)準(zhǔn)， 就應(yīng)當(dāng)采用一次確認(rèn)模式來(lái)確認(rèn)收入。 CAS 14依據(jù)其確立的收入確認(rèn)總體原則， 對(duì)一次確認(rèn)模式的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)做出了具體限定， 如： 企業(yè)因已轉(zhuǎn)移履約標(biāo)的的所有權(quán)而享有現(xiàn)時(shí)收款權(quán)時(shí); 客戶因已接受履約標(biāo)的而受讓了與履約標(biāo)的相關(guān)的幾乎所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬時(shí)。

承上所述， 在執(zhí)行CAS 14的過(guò)程中， 對(duì)是否屬于“陸陸續(xù)續(xù)履約， 陸陸續(xù)續(xù)結(jié)算”情形的判定， 有可能會(huì)成為爭(zhēng)議的焦點(diǎn)。

（二）融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃的判定條件解析

依據(jù)與租賃資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移程度， CAS 21將租賃區(qū)分為融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃兩種模式。

1. 融資租賃的判定條件。 如果與租賃資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬幾乎全部轉(zhuǎn)移給了承租方， 就意味著因使用租賃資產(chǎn)而產(chǎn)生的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益實(shí)質(zhì)上已歸承租方所有， 租賃標(biāo)的對(duì)承租方而言具有資產(chǎn)屬性。 與此相對(duì)照， 如果使用租賃資產(chǎn)帶來(lái)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益不再與其存在關(guān)聯(lián)關(guān)系， 就意味著租賃標(biāo)的對(duì)出租方而言不再直接具有資產(chǎn)屬性， 但出租方通過(guò)讓渡標(biāo)的資產(chǎn)使用權(quán)獲取了面向未來(lái)收取約定數(shù)額對(duì)價(jià)的權(quán)利， 此項(xiàng)收取對(duì)價(jià)的權(quán)利實(shí)質(zhì)上具有金融資產(chǎn)的屬性， 該項(xiàng)金融資產(chǎn)的獲取是以出租方讓渡標(biāo)的資產(chǎn)的使用權(quán)為代價(jià)的。 簡(jiǎn)言之， 租賃是手段， 融資是目的， 融資是出租方在租賃期內(nèi)獲取現(xiàn)金流入的唯一路徑。

鑒于“所有權(quán)”“風(fēng)險(xiǎn)”“報(bào)酬”均為較抽象的術(shù)語(yǔ)， CAS 21對(duì)融資租賃規(guī)定了明晰且易于感知的判定條件， 可簡(jiǎn)記為“五種情形+三種跡象”。 “五種情形”為： 租賃期屆滿， 標(biāo)的資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租方; 承租人將行使對(duì)標(biāo)的資產(chǎn)的購(gòu)買選擇權(quán); 租賃期占租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)使用壽命的75%以上（含75%）; 租賃收款額現(xiàn)值相當(dāng)于租賃資產(chǎn)公允價(jià)值的90%以上; 租賃資產(chǎn)對(duì)承租人具有專屬性的使用功能。 “三種跡象”為： 撤銷租賃的損失由承租人承擔(dān); 標(biāo)的資產(chǎn)余值的公允價(jià)值變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)由承租人承擔(dān); 承租人以低于市場(chǎng)水平的租金續(xù)租。 具備上述一種或多種情形， 或者一種或多種跡象的， 可以認(rèn)定為融資租賃。

2. 經(jīng)營(yíng)租賃的判定條件。 CAS 21采用排除法來(lái)描述經(jīng)營(yíng)租賃的判定條件， 即： 經(jīng)營(yíng)租賃是指除融資租賃以外的其他租賃。 由于出租方保留了與標(biāo)的資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的幾乎所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬， 出租方需要通過(guò)與原承租人續(xù)簽合同或者尋找新的承租人， 才能不斷地獲取標(biāo)的資產(chǎn)所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益流入。 簡(jiǎn)言之， 盡管出租人所獲取的收入在實(shí)質(zhì)上仍屬于融資性收入， 但出租人只有通過(guò)循環(huán)往復(fù)地對(duì)標(biāo)的資產(chǎn)加以經(jīng)營(yíng)， 才能獲取標(biāo)的資產(chǎn)所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益流入， 因此標(biāo)的資產(chǎn)對(duì)出租人而言具有直接的資產(chǎn)屬性。

四、依據(jù)單獨(dú)售價(jià)， 分?jǐn)偨灰變r(jià)格

CAS 14和CAS 21均要求依據(jù)核算單元的單獨(dú)售價(jià)比例， 將合同交易價(jià)格分?jǐn)傊粮骱怂銌卧?當(dāng)核算單元存在可觀察的公允報(bào)價(jià)時(shí)， 通常應(yīng)將該價(jià)格作為該核算單元的單獨(dú)售價(jià); 當(dāng)核算單元不存在可觀察的公允報(bào)價(jià)時(shí)， 則需要通過(guò)評(píng)估來(lái)確定其單獨(dú)售價(jià)。

（一）CAS 14關(guān)于單獨(dú)售價(jià)的確定規(guī)則

CAS 14列舉了市場(chǎng)調(diào)整法、成本加成法和余值法三種可供選擇的確定核算單元單獨(dú)售價(jià)的方法。 市場(chǎng)調(diào)整法的要義在于， 可以觀察到市場(chǎng)上其他企業(yè)相同或類似商品的市場(chǎng)售價(jià)， 企業(yè)應(yīng)結(jié)合自身的成本和毛利等進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整后確定單獨(dú)售價(jià)。 簡(jiǎn)言之， 不能直接啟用， 必須進(jìn)行調(diào)整。 成本加成法的要義在于， 在核算單元預(yù)計(jì)成本的基礎(chǔ)上加上合理毛利后予以確定， 合理毛利的確定應(yīng)綜合考量類似商品毛利水平、行業(yè)歷史毛利水平、行業(yè)平均售價(jià)、市場(chǎng)現(xiàn)實(shí)情況及企業(yè)的利潤(rùn)目標(biāo)等因素。 簡(jiǎn)言之， 成本要真實(shí)， 加成要合理。 余值法的要義在于， 在商品近期售價(jià)波動(dòng)幅度巨大或者根本不存在單獨(dú)售價(jià)的情況下， 只能采用倒擠方式來(lái)確定其單獨(dú)售價(jià)。 簡(jiǎn)言之， 鑒于無(wú)以為憑， 只能實(shí)施倒擠。

（二）CAS 21關(guān)于單獨(dú)售價(jià)的確定規(guī)則

CAS 21規(guī)定， 如果合同中既包括租賃部分也包括非租賃部分， 且承租人選擇將租賃部分和非租賃部分予以分拆的， 承租人應(yīng)當(dāng)按照租賃部分單獨(dú)價(jià)格和非租賃部分單獨(dú)價(jià)格的相對(duì)比例來(lái)分?jǐn)偤贤_定的交易價(jià)格。 確定單獨(dú)價(jià)格時(shí)， 如果可觀察的單獨(dú)價(jià)格不易獲取， 則承租人應(yīng)最大限度地利用可觀察輸入值予以估算。 需要強(qiáng)調(diào)的是， 即使承租人選擇了不分拆租賃部分和非租賃部分， 也必須遵循將合同交易價(jià)格分?jǐn)傊粮骱怂銌卧脑瓌t。 將合同交易價(jià)格分?jǐn)傊粮骱怂銌卧獰o(wú)疑會(huì)增加會(huì)計(jì)人員的工作量， 但該工作量的增加并不能提升企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。 由此不難判定， 在CAS 14和CAS 21執(zhí)行過(guò)程中， 確定的核算單元準(zhǔn)確與否也會(huì)成為企業(yè)與受托會(huì)計(jì)師事務(wù)所關(guān)注的焦點(diǎn)之一。

五、針對(duì)核算單元， 實(shí)施賬務(wù)處理

在劃定核算單元并確定核算類型后， 就可以進(jìn)行相應(yīng)的賬務(wù)處理了。 CAS 14和CAS 21均設(shè)置了新會(huì)計(jì)科目， 其中承租人會(huì)計(jì)處理規(guī)則的變化最為顯著。

（一）CAS 14賬務(wù)處理要點(diǎn)解析

1. 分次確認(rèn)模式的核算要點(diǎn)。 在分次確認(rèn)模式下， 需要依據(jù)雙方約定的各批次約定義務(wù)的履行與各批次對(duì)價(jià)結(jié)算的先后順序， 分別設(shè)置“合同資產(chǎn)”和“合同負(fù)債”科目， 其中“合同資產(chǎn)”科目用于核算“履約在先、結(jié)算在后”的情形， “合同負(fù)債”科目用于核算“結(jié)算在先、履約在后”的情形[1] 。

需要強(qiáng)調(diào)的是， 在雙方約定的分次結(jié)算期限屆滿， 但企業(yè)仍未收到該批次結(jié)算款項(xiàng)時(shí)， 收款權(quán)利均演變成無(wú)條件收款權(quán)利， 需要對(duì)此予以相應(yīng)的賬務(wù)處理。 在“履約在先、結(jié)算在后”情形下， 應(yīng)借記“應(yīng)收賬款”科目， 貸記“合同資產(chǎn)”科目; 在“結(jié)算在先、履約在后”情形下， 應(yīng)借記“應(yīng)收賬款”科目， 貸記“合同負(fù)債”科目。 在“結(jié)算在先、履約在后”情形下， 無(wú)條件收款權(quán)利暨“應(yīng)收賬款”的確認(rèn)與“合同負(fù)債”的確認(rèn)是互為因果關(guān)系的。 換言之， 無(wú)條件收款權(quán)利的獲取是建立在承擔(dān)合同負(fù)債的前提之下的， 其不會(huì)憑空產(chǎn)生。 此外， 合同資產(chǎn)作為一項(xiàng)債權(quán)資產(chǎn)， 應(yīng)依照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量（2017）》（CAS 22）的相關(guān)規(guī)定計(jì)提合同資產(chǎn)減值準(zhǔn)備， 且需要采用簡(jiǎn)化的判定方式基于整個(gè)合同期間來(lái)計(jì)算其預(yù)期信用損失。

2. 一次確認(rèn)模式的核算要點(diǎn)。 在一次確認(rèn)模式下， 依據(jù)雙方約定的義務(wù)履行與對(duì)價(jià)結(jié)算的先后順序， 分別設(shè)置“應(yīng)收賬款”科目和“合同負(fù)債”科目， 其中“應(yīng)收賬款”科目用于核算“履約在先、結(jié)算在后”的情形， “合同負(fù)債”科目用于核算“結(jié)算在先、履約在后”的情形。

承上所述， 在分次確認(rèn)模式下， 當(dāng)雙方約定的分次結(jié)算期限屆滿， 但企業(yè)尚未收到該批次結(jié)算款項(xiàng)時(shí)， 要么將“合同資產(chǎn)”科目結(jié)轉(zhuǎn)到“應(yīng)收賬款”科目， 要么確認(rèn)“應(yīng)收賬款”并等額確認(rèn)“合同負(fù)債”。

需要注意的是， 無(wú)論是分次確認(rèn)模式還是一次確認(rèn)模式， “合同負(fù)債”科目所確認(rèn)和計(jì)量的內(nèi)容均不包括預(yù)收的增值稅額， 預(yù)收的增值稅應(yīng)記入“應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”科目。

（二）CAS 21賬務(wù)處理要點(diǎn)解析

1. 承租方賬務(wù)處理規(guī)則要點(diǎn)評(píng)析。 CAS 21下承租方不再區(qū)分融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃， “使用權(quán)資產(chǎn)”和“租賃負(fù)債”是承租方賬務(wù)處理過(guò)程中的核心科目。

（1）“租賃負(fù)債”科目使用規(guī)則概要概述。 “租賃負(fù)債”科目下應(yīng)分別設(shè)置“租賃付款額”和“未確認(rèn)融資費(fèi)用”明細(xì)科目， 其中“租賃付款額”按照未折現(xiàn)的尚未支付的租賃付款額予以計(jì)量， “未確認(rèn)融資費(fèi)用”按照尚未支付的租賃付款額與其現(xiàn)值的差額予以計(jì)量。 不難看出， 相比其他負(fù)債類科目， “租賃負(fù)債”科目的使用規(guī)則要復(fù)雜得多， 實(shí)務(wù)中應(yīng)把握好如下關(guān)鍵事項(xiàng)：

關(guān)鍵事項(xiàng)之一： 租賃付款額的組成要素。 合同約定的固定付款額及實(shí)質(zhì)租賃付款額是承租方無(wú)法避免的付款額， 也是租賃付款額的必然組成內(nèi)容。 如果合同約定有取決于指數(shù)或比率的可變租賃付款額條款， 則應(yīng)當(dāng)根據(jù)租賃開(kāi)始日的指數(shù)或比率來(lái)確定可變租賃付款額， 并將其納入租賃付款額予以確認(rèn)。 如果承租人判定將行使購(gòu)買選擇權(quán)或者終止租賃選擇權(quán)， 則需要將行使相關(guān)選擇權(quán)所需支付的款項(xiàng)納入租賃付款額予以確認(rèn)。 如果合同約定由承租人對(duì)租賃資產(chǎn)的余值提供擔(dān)保， 則需要將承租人因承諾擔(dān)保余值而支付的款項(xiàng)納入租賃付款額予以確認(rèn)。

關(guān)鍵事項(xiàng)之二： 租賃負(fù)債的重新計(jì)量。 鑒于租賃期內(nèi)標(biāo)的資產(chǎn)的所有權(quán)與使用權(quán)分離， 在合同有效期內(nèi)， 租賃雙方均面臨較大的不確定性， 承租方通常會(huì)面臨租賃負(fù)債重新計(jì)量的問(wèn)題， 這也是“租賃負(fù)債”科目計(jì)量規(guī)則有別于其他負(fù)債類科目的明顯特征。 具體而言， 當(dāng)實(shí)質(zhì)租賃付款額、擔(dān)保余值、可變租賃付款額所依托的指數(shù)或比率發(fā)生變動(dòng)， 或者購(gòu)買選擇權(quán)、續(xù)租選擇權(quán)或終止租賃選擇權(quán)的評(píng)估結(jié)果或?qū)嶋H行使情況發(fā)生變動(dòng)時(shí)， 通常需要對(duì)租賃負(fù)債進(jìn)行重新計(jì)量。 需要指出的是， 在租賃負(fù)債重新計(jì)量過(guò)程中， 未折現(xiàn)的租賃付款額的變動(dòng)額應(yīng)納入“租賃負(fù)債——租賃付款額”科目予以計(jì)量， 租賃付款額變動(dòng)額與其現(xiàn)值變動(dòng)額之間的差額應(yīng)納入“租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目予以計(jì)量， 租賃付款額的現(xiàn)值變動(dòng)額則應(yīng)納入“使用權(quán)資產(chǎn)”科目予以計(jì)量。 簡(jiǎn)言之， 租賃負(fù)債的重新計(jì)量與其初始計(jì)量相類似， 通常需要對(duì)“租賃負(fù)債——租賃付款額”“租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費(fèi)用”和“使用權(quán)資產(chǎn)”科目同時(shí)予以調(diào)整。

關(guān)鍵事項(xiàng)之三： 折現(xiàn)率的確定規(guī)則。 CAS 21要求， 承租人應(yīng)使用租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率， 租賃內(nèi)含利率是針對(duì)出租人而言的， 實(shí)務(wù)中承租人通常難以獲取， 在無(wú)法確定內(nèi)含利率時(shí)， 應(yīng)當(dāng)將承租人增量借款利率作為折現(xiàn)率。 增量借款利率指的是承租人獲取與使用權(quán)資產(chǎn)價(jià)值接近的銀行借款時(shí)需要承擔(dān)的借款利率。 增量借款利率是新租賃準(zhǔn)則中出現(xiàn)的新概念， 此舉是與我國(guó)利率市場(chǎng)化改革趨勢(shì)相適應(yīng)的。

關(guān)鍵事項(xiàng)之四： 未確認(rèn)融資費(fèi)用的確認(rèn)與攤銷。 “租賃負(fù)債——租賃付款額”科目是按未折現(xiàn)的應(yīng)付租賃付款額進(jìn)行初始計(jì)量的， 合同期內(nèi)承租方支付各期付款額時(shí)， 應(yīng)通過(guò)借記該科目予以核減， 以反映承租方付款義務(wù)的履約情況。 應(yīng)付租賃付款額的現(xiàn)值應(yīng)納入“使用權(quán)資產(chǎn)”的初始計(jì)量金額之中， 以體現(xiàn)資產(chǎn)要素按實(shí)際成本（歷史成本）進(jìn)行初始計(jì)量的計(jì)量規(guī)則。 未折現(xiàn)的應(yīng)付租賃付款額與其現(xiàn)值之間的差額， 應(yīng)通過(guò)借記“租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目予以確認(rèn)和計(jì)量， 未確認(rèn)融資費(fèi)用反映的是租賃期內(nèi)承租方應(yīng)負(fù)擔(dān)的融資費(fèi)用， 在租賃期內(nèi)應(yīng)采用“攤余成本實(shí)際利率法”計(jì)算各期應(yīng)負(fù)擔(dān)的融資費(fèi)用， 且通常納入“財(cái)務(wù)費(fèi)用——利息費(fèi)用”予以核算。 伴隨租賃期內(nèi)租賃付款額的不斷償付， 各期應(yīng)負(fù)擔(dān)的融資費(fèi)用呈逐期遞減的趨勢(shì)。 在確認(rèn)各期應(yīng)負(fù)擔(dān)的融資費(fèi)用時(shí)， 應(yīng)借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用——利息費(fèi)用”等科目， 貸記“租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目。 正是由于“租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目初始確認(rèn)時(shí)納入借方核算、確認(rèn)各期應(yīng)負(fù)擔(dān)的融資費(fèi)用時(shí)納入貸方核算， 才導(dǎo)致會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)中出現(xiàn)未確認(rèn)融資費(fèi)用攤銷的概念。 簡(jiǎn)言之， 未確認(rèn)融資費(fèi)用反映的是承租人租賃期內(nèi)應(yīng)負(fù)擔(dān)的融資費(fèi)用， 在租賃期內(nèi)應(yīng)分別確認(rèn)為各期的財(cái)務(wù)費(fèi)用， 伴隨租賃付款額的逐步償付， 各期所確認(rèn)的融資費(fèi)用逐期遞減。

（2）“使用權(quán)資產(chǎn)”科目使用規(guī)則簡(jiǎn)要概述。 “使用權(quán)資產(chǎn)”科目應(yīng)按照應(yīng)付租賃付款額的現(xiàn)值進(jìn)行初始計(jì)量， 在后續(xù)計(jì)量過(guò)程中需要參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》（CAS 4）對(duì)使用權(quán)資產(chǎn)計(jì)提折舊， 按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》（CAS 8）計(jì)提使用權(quán)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。 在租賃期內(nèi)， 如果對(duì)租賃負(fù)債進(jìn)行了重新計(jì)量， 相應(yīng)地要對(duì)“使用權(quán)資產(chǎn)”科目加以調(diào)整， 該科目的余額以調(diào)減至零為限。

對(duì)使用權(quán)資產(chǎn)計(jì)提折舊時(shí)， 需要注意如下問(wèn)題： ①折舊方法。 通常采用直線法計(jì)提折舊， 但如果使用其他折舊方法更能反映使用權(quán)資產(chǎn)的預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益實(shí)現(xiàn)方式， 則應(yīng)采用其他折舊方法。 簡(jiǎn)言之， 直線法并非唯一和首選的折舊方法。 ②折舊年限。 如果承租人能夠合理確定將取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的， 應(yīng)當(dāng)在租賃資產(chǎn)剩余使用壽命內(nèi)計(jì)提折舊; 否則， 應(yīng)當(dāng)按照租賃期與租賃資產(chǎn)剩余使用壽命兩者孰短的原則計(jì)提折舊。 ③計(jì)提折舊的起始點(diǎn)。 與計(jì)提固定資產(chǎn)折舊有所不同， CAS 21要求通常應(yīng)自租賃期開(kāi)始的當(dāng)月計(jì)提折舊， 當(dāng)月計(jì)提確有困難的， 可以選擇自租賃期開(kāi)始的下個(gè)月計(jì)提折舊， 但企業(yè)需要對(duì)同類使用權(quán)資產(chǎn)采取相同的折舊政策。 ④計(jì)提減值情形下的折舊政策。 承租人應(yīng)按照扣除減值準(zhǔn)備之后的使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行后續(xù)折舊處理。 簡(jiǎn)言之， 以足額補(bǔ)償為限， 不得重復(fù)計(jì)提減值和折舊。

2. 出租方賬務(wù)處理規(guī)則要點(diǎn)評(píng)析。 新租賃準(zhǔn)則要求出租人區(qū)分融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃， 并規(guī)定了不同的賬務(wù)處理規(guī)則， 總體而言， 新舊租賃準(zhǔn)則對(duì)出租方的賬務(wù)處理規(guī)則基本一致。

（1）融資租賃的賬務(wù)處理規(guī)則。 由于融資租賃模式下出租方幾乎轉(zhuǎn)移了與租賃資產(chǎn)相關(guān)的所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬， 其應(yīng)終止確認(rèn)融資租賃資產(chǎn)， 按照該項(xiàng)融資租賃資產(chǎn)的賬面價(jià)值貸記“融資租賃資產(chǎn)”科目。 需要強(qiáng)調(diào)的是， 該項(xiàng)融資租賃資產(chǎn)在租賃期開(kāi)始日的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額， 應(yīng)確認(rèn)為該項(xiàng)資產(chǎn)的處置損益， 并納入“資產(chǎn)處置損益”科目予以核算。 “資產(chǎn)處置損益”科目是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第42號(hào)——持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營(yíng)》（CAS 42）中新設(shè)置的會(huì)計(jì)科目。 并且， 對(duì)于出租方而言， 如果租賃資產(chǎn)存在未擔(dān)保余值， 那么在計(jì)算“資產(chǎn)處置損益”科目的發(fā)生額時(shí)， 需要將“融資租賃資產(chǎn)”科目賬面價(jià)值扣除未擔(dān)保余值的現(xiàn)值后的金額與租賃資產(chǎn)在租賃期開(kāi)始日的公允價(jià)值相比較。

與承租方的賬務(wù)處理規(guī)則相對(duì)應(yīng)， 未折現(xiàn)的應(yīng)收租賃收款額應(yīng)納入“應(yīng)收融資租賃款——租賃收款額”科目予以核算， 未折現(xiàn)的應(yīng)收租賃收款額與其現(xiàn)值的差額應(yīng)納入“應(yīng)收租賃收款額——未實(shí)現(xiàn)融資收益”科目予以核算。 未實(shí)現(xiàn)融資收益反映的是出租人在租賃期內(nèi)尚待實(shí)現(xiàn)的融資收益， 在租賃期內(nèi)應(yīng)采用“攤余成本實(shí)際利率法”分期確認(rèn)融資收益， 伴隨應(yīng)收融資租賃款的分期收回， 各期的未實(shí)現(xiàn)融資收益呈逐期遞減的趨勢(shì)。 需要指出的是， 出租人應(yīng)將租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率。

需要說(shuō)明的是， 依照新租賃準(zhǔn)則應(yīng)用指南， 租賃企業(yè)、金融企業(yè)、一般企業(yè)應(yīng)分別設(shè)置“租賃收入”“利息收入”“其他業(yè)務(wù)收入”科目來(lái)核算出租方實(shí)現(xiàn)的融資租賃收入[2] 。 應(yīng)收融資租賃款應(yīng)按照CAS 22的相關(guān)規(guī)定計(jì)提減值準(zhǔn)備， 且需按照整個(gè)合同期來(lái)計(jì)算其預(yù)期信用損失， 并單獨(dú)設(shè)置“應(yīng)收融資租賃款減值準(zhǔn)備”科目予以核算， 所計(jì)提的減值準(zhǔn)備應(yīng)納入“信用減值損失”科目予以核算。

（2）經(jīng)營(yíng)租賃的賬務(wù)處理規(guī)則。 在經(jīng)營(yíng)租賃模式下， 出租人幾乎保留了與租賃資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬， 因此不應(yīng)終止確認(rèn)租賃資產(chǎn)。 如果租賃資產(chǎn)是固定資產(chǎn)， 則需要對(duì)其繼續(xù)計(jì)提折舊， 并按照CAS 8的相關(guān)規(guī)定計(jì)提減值準(zhǔn)備; 如果是其他資產(chǎn)， 則需要依照相關(guān)準(zhǔn)則對(duì)所租賃的資產(chǎn)進(jìn)行攤銷并計(jì)提相關(guān)減值準(zhǔn)備。 在租賃期內(nèi)， 出租人需要采用直線法或其他系統(tǒng)合理的方法將經(jīng)營(yíng)租賃的租賃應(yīng)收款確認(rèn)為各期的租賃收入， 但直線法并非唯一和首選的方法。 即使出租人向承租人提供了免租期， 免租期內(nèi)仍然需要確認(rèn)租金收入， 與此相對(duì)應(yīng)， 免租期內(nèi)承租人仍然要計(jì)提租金費(fèi)用。 明確免租期內(nèi)的會(huì)計(jì)處理規(guī)則， 旨在遏制關(guān)聯(lián)方之間借助免租條款來(lái)操縱利潤(rùn)。 與承租方的處理規(guī)則相呼應(yīng)， 出租人只能將與指數(shù)或比率掛鉤的可變租賃付款額計(jì)入租賃期開(kāi)始日的租賃收款額。

六、審視個(gè)性條款， 制定特殊規(guī)則

CAS 14和CAS 21均針對(duì)個(gè)性化條款， 分別制定了特殊的會(huì)計(jì)處理規(guī)則， 不同的是， CAS 14第五章以“特殊交易的會(huì)計(jì)處理”為題直接予以具體規(guī)定， CAS 21則是在其應(yīng)用指南中以“特殊租賃業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理”為題予以具體闡釋。

（一）CAS 14中特殊交易的處理規(guī)則

CAS 14第五章針對(duì)八種特殊交易， 分別制定了具體的會(huì)計(jì)處理規(guī)則。 經(jīng)過(guò)比對(duì)研判后， 筆者發(fā)現(xiàn)這些會(huì)計(jì)處理規(guī)則存在共性， 即不能把收到的對(duì)價(jià)全部作為收入來(lái)進(jìn)行確認(rèn)。 下文針對(duì)八種特殊交易分別進(jìn)行具體說(shuō)明：

1. 特殊交易之一： 附有銷貨退回條款的銷售。 該情形下， 不應(yīng)將收取的全部對(duì)價(jià)作為收入來(lái)進(jìn)行確認(rèn)， 而需要將預(yù)期因銷貨退回而退還的金額確認(rèn)為負(fù)債。

2. 特殊交易之二： 附有質(zhì)量保證條款的銷售。 該情形下， 如果客戶可以選擇購(gòu)買某質(zhì)量保證， 履行該質(zhì)量保證義務(wù)通常被視為單項(xiàng)履約義務(wù)， 即便已經(jīng)收取了相應(yīng)對(duì)價(jià)， 也不得在所承諾的質(zhì)量保證義務(wù)尚未履行完畢時(shí)， 將所收取的對(duì)價(jià)確認(rèn)為收入。

3. 特殊交易之三： 代理銷售。 如果企業(yè)是以代理人身份從事銷售活動(dòng)， 則不能將收取的對(duì)價(jià)全部確認(rèn)為收入， 只能采用凈額法來(lái)確認(rèn)收入， 代主要責(zé)任人收取的款項(xiàng)只能作為負(fù)債處理。

4. 特殊交易之四： 附有客戶額外購(gòu)買選擇權(quán)的銷售。 該情形下， 企業(yè)收取的與客戶額外購(gòu)買選擇權(quán)相對(duì)應(yīng)的對(duì)價(jià)只能作為負(fù)債處理， 只有在客戶行使了選擇權(quán)且企業(yè)履行了相對(duì)應(yīng)的義務(wù)時(shí)， 或者該選擇權(quán)失效時(shí)， 才能確認(rèn)收入。

5. 特殊銷售之五： 授予客戶知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可的銷售。 該情形下， 企業(yè)需要首先評(píng)估授予的知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可是否構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)， 如果構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)， 則還要進(jìn)一步判斷該義務(wù)是在某一時(shí)間段內(nèi)履行還是在某一時(shí)點(diǎn)履行。 需要強(qiáng)調(diào)的是， 在所銷售商品滿足收入確認(rèn)條件時(shí)， 不能將所收取的構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)的知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可的相應(yīng)對(duì)價(jià)一并確認(rèn)為收入。

6. 特殊交易之六： 售后回購(gòu)。 該情形下， 如果客戶具有行使該要求權(quán)的重大經(jīng)濟(jì)動(dòng)因， 由于回購(gòu)行為的存在， 就使得企業(yè)沒(méi)有轉(zhuǎn)移其與所銷售商品相關(guān)的幾乎所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬， 企業(yè)應(yīng)當(dāng)將售后回購(gòu)作為租賃交易或融資交易進(jìn)行處理， 企業(yè)所收取的全部對(duì)價(jià)均不得確認(rèn)為銷售收入。

7. 特殊交易之七： 預(yù)收款銷售。 該情形下， 企業(yè)收取的款項(xiàng)只能確認(rèn)為負(fù)債， 待企業(yè)履行了相應(yīng)的履約義務(wù)后再轉(zhuǎn)為收入， 當(dāng)所預(yù)收的款項(xiàng)無(wú)需退回， 且客戶可能放棄其全部或部分合同權(quán)利時(shí)， 企業(yè)應(yīng)按照客戶放棄合同權(quán)利所對(duì)應(yīng)的對(duì)價(jià)金額結(jié)轉(zhuǎn)收入。

8. 特殊交易之八： 無(wú)需退回的初始費(fèi)用。 該情形下， 盡管所收取的初始費(fèi)用無(wú)需退回， 但所收取的初始費(fèi)用只是為客戶行使合同權(quán)利創(chuàng)造了必要的前置條件， 企業(yè)使用收取的初始費(fèi)用而形成的標(biāo)的并非客戶直接的消費(fèi)對(duì)象， 因此， 企業(yè)不得將收取的初始費(fèi)用直接確認(rèn)為收入， 而是應(yīng)當(dāng)評(píng)估該初始費(fèi)用是否與向客戶轉(zhuǎn)讓已承諾的商品相關(guān)， 進(jìn)而確定是在已承諾商品銷售時(shí)， 還是在未來(lái)轉(zhuǎn)讓未承諾的商品時(shí)確認(rèn)為收入。

（二）CAS 21中特殊交易的處理規(guī)則

新租賃準(zhǔn)則應(yīng)用指南的“九、特殊租賃業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理”部分針對(duì)轉(zhuǎn)租賃、生產(chǎn)商或經(jīng)銷商出租人的融資租賃、售后租回的會(huì)計(jì)處理規(guī)則分別進(jìn)行了具體闡釋[2] 。

1. 轉(zhuǎn)租賃的特殊處理規(guī)則。 原租賃合同和轉(zhuǎn)租賃合同具有不同的交易對(duì)手方， 是分別簽訂的， 并具有不同的權(quán)利和義務(wù)關(guān)系， 轉(zhuǎn)租賃的出租人需要以承租人身份繼續(xù)對(duì)原租賃合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理， 并以出租人身份對(duì)轉(zhuǎn)租賃合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。 轉(zhuǎn)租賃合同的出租人在對(duì)租賃合同進(jìn)行分類時(shí)， 應(yīng)基于原租賃合同形成的使用權(quán)資產(chǎn)進(jìn)行判斷， 即轉(zhuǎn)租賃合同的出租人應(yīng)基于原使用權(quán)資產(chǎn)來(lái)判定其面臨的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬， 并結(jié)合轉(zhuǎn)租賃合同條款進(jìn)一步判定該風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移程度。 需要強(qiáng)調(diào)的是， 如果轉(zhuǎn)租賃的出租人采用簡(jiǎn)化方式對(duì)原短期租賃合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理， 則轉(zhuǎn)租賃合同只能分類為經(jīng)營(yíng)租賃。

當(dāng)轉(zhuǎn)租賃合同被分類為融資租賃時(shí)， 應(yīng)終止確認(rèn)與原租賃有關(guān)的使用權(quán)資產(chǎn)， 但與原租賃合同有關(guān)的租賃負(fù)債需要繼續(xù)予以確認(rèn)和計(jì)量。 換言之， 在轉(zhuǎn)租賃期間， 轉(zhuǎn)租賃的出租人既要確認(rèn)轉(zhuǎn)租賃的融資收益， 也要確認(rèn)原租賃的利息費(fèi)用。 當(dāng)轉(zhuǎn)租賃合同被分類為經(jīng)營(yíng)租賃時(shí)， 轉(zhuǎn)租賃的出租人應(yīng)繼續(xù)確認(rèn)與原租賃有關(guān)的使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債， 繼續(xù)確認(rèn)與使用權(quán)資產(chǎn)相關(guān)的累計(jì)折舊以及與原租賃負(fù)債相關(guān)的利息費(fèi)用， 同時(shí)還要確認(rèn)轉(zhuǎn)租賃期間的租賃收入。

2. 生產(chǎn)商或經(jīng)銷商出租人的融資租賃特殊處理規(guī)則。 既然生產(chǎn)商或經(jīng)銷商所簽署的租賃合同被分類為融資租賃， 生產(chǎn)商或經(jīng)銷商出租人就需要終止確認(rèn)所租賃的資產(chǎn)。 就生產(chǎn)商或經(jīng)銷商而言， 租賃資產(chǎn)就是其生產(chǎn)產(chǎn)品或經(jīng)銷的商品， 終止確認(rèn)所租賃的資產(chǎn)就意味著將其所生產(chǎn)的產(chǎn)品或經(jīng)銷的商品做視同銷售處理。 需要強(qiáng)調(diào)的是， 應(yīng)根據(jù)租賃開(kāi)始日標(biāo)的資產(chǎn)的公允價(jià)值與租賃應(yīng)收款按市場(chǎng)利率折現(xiàn)的現(xiàn)值孰低來(lái)確認(rèn)銷售收入， 并非按照標(biāo)的資產(chǎn)賬面價(jià)值扣除未擔(dān)保余值（如果有）后的金額來(lái)結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。 與一般租賃合同有所不同， 生產(chǎn)商或經(jīng)銷商為取得租賃合同而發(fā)生的增量成本， 其目的旨在銷售標(biāo)的資產(chǎn)獲取銷售利得， 因此應(yīng)將其納入“銷售費(fèi)用”科目予以核算。

3. 售后租回的特殊處理規(guī)則。 首先需要強(qiáng)調(diào)的是， 應(yīng)按照實(shí)質(zhì)重于形式原則來(lái)判斷所簽署的合同是否屬于CAS 21所界定的售后租回交易， 只有在將標(biāo)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)移給出租人之前， 賣方兼承租人取得了標(biāo)的資產(chǎn)控制權(quán)的情況下， 才屬于售后租回交易。

（1）轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)行為屬于銷售的處理規(guī)則。 在售后租回交易中， 如果賣方將與標(biāo)的資產(chǎn)相關(guān)的幾乎所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給了買方， 這一資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為就屬于銷售行為。 由于在銷售的基礎(chǔ)上又發(fā)生了租回行為， 賣方所轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的賬面價(jià)值就需要在使用權(quán)資產(chǎn)和銷售成本之間進(jìn)行分?jǐn)偂?從操作層面而言， 通常應(yīng)先確定結(jié)轉(zhuǎn)到使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價(jià)值， 且通常按照租賃付款額現(xiàn)值占銷售當(dāng)日標(biāo)的資產(chǎn)公允價(jià)值的比例來(lái)結(jié)算應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的金額， 如果賣方銷售的是其固定資產(chǎn)， 應(yīng)分別計(jì)算該固定資產(chǎn)原值和累計(jì)折舊的結(jié)轉(zhuǎn)金額。

需要指出的是， CAS 21要求只能按照銷售當(dāng)日標(biāo)的資產(chǎn)的公允價(jià)值來(lái)確認(rèn)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的銷售利得或損失。 如果銷售價(jià)格低于銷售當(dāng)日的公允價(jià)值， 其差額就相當(dāng)于賣方兼承租人預(yù)付的租金（賣方應(yīng)確認(rèn)為“長(zhǎng)期應(yīng)收款”， 買方應(yīng)確認(rèn)為“長(zhǎng)期應(yīng)付款”）; 如果銷售價(jià)格高于銷售當(dāng)日的公允價(jià)值， 就相當(dāng)于買方兼出租人向賣方提供了額外融資（賣方應(yīng)確認(rèn)為“長(zhǎng)期應(yīng)付款”， 買方應(yīng)確認(rèn)為“長(zhǎng)期應(yīng)收款”）。 換言之， 無(wú)論銷售價(jià)格高于還是低于銷售當(dāng)日的公允價(jià)值， 出租人都應(yīng)按市場(chǎng)價(jià)格調(diào)整租金收入。 CAS 21下賣方按公允價(jià)值確認(rèn)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的銷售利得或損失， 買方按市場(chǎng)價(jià)格確認(rèn)租金收入， 其目的就在于遏制關(guān)聯(lián)方之間通過(guò)售后租回的不公允定價(jià)來(lái)操縱利潤(rùn)。

（2）資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為不屬于銷售的處理規(guī)則。 在售后租回交易中， 如果賣方幾乎保留了與標(biāo)的資產(chǎn)相關(guān)的所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬， 這一資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為就不屬于銷售行為。 在該情形下， 賣方不應(yīng)終止確認(rèn)所轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)， 所收取的款項(xiàng)應(yīng)確認(rèn)為金融負(fù)債， 買方不得確認(rèn)被轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)， 所支付的款項(xiàng)應(yīng)確認(rèn)為金融資產(chǎn)， 買賣雙方均需要依照CAS 22對(duì)金融負(fù)債或金融資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。 需要指出的是， 盡管該情形的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)屬于雙方的融資行為， 但借助售后租回形式上的安排， 通過(guò)鎖定交易標(biāo)的， 為提升融出資金的安全性提供了堅(jiān)實(shí)的保障， 同時(shí)也確保了融入資金方生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的持續(xù)進(jìn)行。

總而言之， CAS 14和CAS 21在體例結(jié)構(gòu)安排上具有高度相似性， 兩者均對(duì)合同的認(rèn)定條件、合同的重新評(píng)估原則、合同的合并原則、合同變更的認(rèn)定和處理原則、核算單元的確定原則、會(huì)計(jì)核算的類型劃分及認(rèn)定原則、特殊業(yè)務(wù)的處理規(guī)則做出了具體規(guī)定。

【 主 要 參 考 文 獻(xiàn) 】

[1] 財(cái)政部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編寫組.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)—收入》應(yīng)用指南（2018）[M].北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2018：1 ～ 151.

[2] 財(cái)政部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編寫組.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》應(yīng)用指南（2019）[M].北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2019：1 ～ 138.