○蘭州財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院 張 妮

一、 文獻綜述

(一)關(guān)于環(huán)境績效審計的研究

陳希暉和邢祥娟[1]認為，環(huán)境績效審計主要是通過檢查并審核被審計單位各項有關(guān)環(huán)境資源方面的業(yè)務(wù)活動，根據(jù)相應(yīng)的準則來評價環(huán)境資源保護、開發(fā)利用和管理、生態(tài)平衡及發(fā)展?jié)撡|(zhì)的合理性和有效性，提出合理客觀的審計意見的行為。王恩山[2]以受托責(zé)任理論為基礎(chǔ)，主張環(huán)境績效審計是由審計機構(gòu)負責(zé)開展的，對受托環(huán)境績效相關(guān)人員落實自身職責(zé)的情況展開全面、系統(tǒng)的審核檢查和分析，并依據(jù)一定的標(biāo)準對其履行的狀況和潛力進行綜合評估，從而提出合理建議的一項審計活動。王素梅[3]從國家治理的方向進行研究分析，認為環(huán)境績效審計是監(jiān)督政府宏觀領(lǐng)域方面的環(huán)境資源管理狀況，如資源管理的績效狀況、環(huán)保政策的落實程度及有關(guān)項目的執(zhí)行情況等。

梁萌丹[4]認為目前的環(huán)境績效審計工作有其不足之處，比如審計規(guī)范不足、證據(jù)獲取較難、審計人員能力不足和執(zhí)行范圍狹窄等，同時對于上述不足之處提出相應(yīng)的改進建議，如創(chuàng)新審計方法、提升審計人員的綜合素質(zhì)和專業(yè)水準、聘請外部專家予以指導(dǎo)、提高審計溝通協(xié)作、拓展審計工作范圍以及建立環(huán)境績效審計標(biāo)準等。趙娜[5]闡述了環(huán)境績效審計的重要性及其特征，從中分析了在審計工作中具體存在的一些問題，并提出了相應(yīng)的對策建議，如完善相關(guān)法律體系、創(chuàng)新審計方式方法和擴大審計內(nèi)容等。

(二)關(guān)于環(huán)境績效審計評價指標(biāo)體系的研究

夏叢芳等[6]把平衡計分卡理論與水環(huán)境績效審計評價有效地結(jié)合起來，從財務(wù)、客戶、內(nèi)部運營、成長與學(xué)習(xí)四個角度規(guī)劃設(shè)計了具體指標(biāo)，構(gòu)建相應(yīng)的評價體系。張敏[7]以PSR模型為基礎(chǔ)研究了江蘇無錫太湖的治理項目，分別從壓力、狀態(tài)、響應(yīng)三大方面選取多個不同層次的指標(biāo)，并將定性指標(biāo)與定量指標(biāo)相結(jié)合構(gòu)建評價指標(biāo)體系，最后采用環(huán)境優(yōu)值法綜合評價了無錫太湖的治理效果。張玲[8]通過對水環(huán)境績效的指標(biāo)體系的研究，以DPSIR概念框架構(gòu)建了水環(huán)境績效評價的指標(biāo)體系。肖芬[9]同樣基于DPSIR概念模型，從五個維度構(gòu)建了大氣環(huán)境績效審計評價指標(biāo)體系，并運用灰色關(guān)聯(lián)分析法對山西省四個城市的大氣污染治理狀況進行評價。金友良和許麗君[10]將工業(yè)園區(qū)的成長模式與環(huán)境管理狀況聯(lián)系起來，并從企業(yè)、產(chǎn)業(yè)鏈、園區(qū)整體三大方面，由微觀到宏觀分別設(shè)置工業(yè)園區(qū)環(huán)境績效審計評價指標(biāo)體系。

二、 PSR概念框架簡介

PSR概念框架即壓力-狀態(tài)-響應(yīng)。在1979年由加拿大的兩位統(tǒng)計學(xué)家David J.Rapport和Tony Friend提出該模型，之后在20世紀80年代末，經(jīng)濟合作與發(fā)展組織和聯(lián)合國環(huán)境規(guī)劃署將此模型開發(fā)應(yīng)用在環(huán)境問題的研究框架中，從而成為環(huán)境評價指標(biāo)、環(huán)境現(xiàn)狀評估及生物多樣性評價等方面研究的常用模型。

PSR概念框架體現(xiàn)了人類社會活動與生態(tài)資源環(huán)境系統(tǒng)之間彼此相互影響的關(guān)系。壓力指標(biāo)表示人類在從事工業(yè)和農(nóng)業(yè)生產(chǎn)過程中對環(huán)境及其自然資源造成的不良影響；狀態(tài)指標(biāo)表示在壓力之下自然資源、環(huán)境狀況與生態(tài)系統(tǒng)的變化情況；響應(yīng)指標(biāo)表示為了應(yīng)對環(huán)境與資源的變化，人類通過采取一系列措施來降低和避免對生態(tài)環(huán)境資源的負面影響，具體表現(xiàn)為人類面對環(huán)境問題時的反應(yīng)和行動。PSR概念框架具體反映了做了什么、有何影響、如何應(yīng)對這一思維邏輯，具有較強的系統(tǒng)性，因而被國內(nèi)外學(xué)者廣泛地應(yīng)用于環(huán)境狀況評估方面。PSR 模型的邏輯關(guān)系和作用機理如圖1所示：

三、 基于PSR框架構(gòu)建相應(yīng)的大氣環(huán)境績效審計評價指標(biāo)體系

(一)指標(biāo)構(gòu)建

本文以PSR框架為基礎(chǔ)，構(gòu)建相應(yīng)的大氣環(huán)境績效審計評價指標(biāo)體系，具體指標(biāo)設(shè)置情況如表1 所示。

表1 大氣環(huán)境績效審計評價指標(biāo)體系

1.壓力指標(biāo)。壓力指標(biāo)反映了人類為了自身生存發(fā)展從而對大氣環(huán)境產(chǎn)生的負面影響。首先，人口密度的變化必然會引發(fā)環(huán)境、資源的一系列變化，人口密度越高，相應(yīng)地資源消耗也會隨之增加，從而導(dǎo)致排放的廢棄污染物也會增加。其次，第二產(chǎn)業(yè)尤其是重污染行業(yè)對大氣環(huán)境造成的不良影響是無法忽視的，如果一個地區(qū)第二產(chǎn)業(yè)占GDP的比重越高，那么該地區(qū)的環(huán)境污染可能會比較嚴重。最后，大氣污染物類型主要有二氧化硫、二氧化氮、工業(yè)煙塵粉塵等，因此需要將這些指標(biāo)也列入壓力指標(biāo)中。

2.狀態(tài)指標(biāo)。狀態(tài)指標(biāo)表示在上述壓力指標(biāo)的影響下大氣環(huán)境發(fā)生了什么樣的變化。本文在構(gòu)建狀態(tài)相關(guān)指標(biāo)的過程中，通過參考《大氣環(huán)境質(zhì)量標(biāo)準》，從中挑選了四項指標(biāo)，即二氧化硫年平均濃度、二氧化氮年平均濃度、PM2.5年平均濃度和PM10年平均濃度。

3.響應(yīng)指標(biāo)。響應(yīng)指標(biāo)表示政府相關(guān)部門針對大氣環(huán)境惡化采取的的一系列整治行為及成效，是考核政府部門履行職責(zé)及其治理效果的重要指標(biāo)。具體設(shè)置了綠化覆蓋率、環(huán)保資金使用率、清潔能源占比和空氣質(zhì)量優(yōu)良天數(shù)這四類指標(biāo)。

(二)利用層次分析法確定指標(biāo)權(quán)重

1.建立評價指標(biāo)體系層次模型。層次模型首先是將問題層次化，然后根據(jù)各個因素相互之間的邏輯關(guān)系將其按目標(biāo)層、準則層和方案層進行劃分形成。具體如表1所示。

2.構(gòu)造判斷矩陣。層次模型建立好之后，需要進一步構(gòu)造判斷矩陣，其目的是通過對每一層次中的各個元素進行兩兩比較，判斷其相對重要性。對兩個因素進行比較時采用九級標(biāo)度法，如表2所示。

表2 九級標(biāo)度法

重要性程度用aij表示，則構(gòu)造的判斷矩陣如下：

3.計算權(quán)重。

4.一致性檢驗。由于判斷矩陣的相對重要程度有時會出現(xiàn)矛盾，因此必須對其進行一致性檢驗。

如果CR<0.1，則可認為判斷矩陣的一致性是在容許范圍之內(nèi)的，即通過一致性檢驗。其中，RI代表隨機一致性指標(biāo)，1-10階判斷矩陣的RI值詳見表3。

表3 平均隨機一致性檢驗指標(biāo)RI值

四、 案例實踐

L市大氣污染的主要因素是汽車尾氣污染、散煤燃燒、工業(yè)企業(yè)排放等，加之地理環(huán)境和氣象因素不利于大氣污染物的擴散，使得L市大氣環(huán)境污染比較嚴重。為了改善大氣環(huán)境，保障L市市民的健康生活，L市政府從各個方面進行管控，積極對大氣環(huán)境污染進行治理并取得了一些成果。因此，本文以L市為例，基于PSR模型，采用層次分析法確認相關(guān)指標(biāo)權(quán)重，進而對L市大氣污染治理效果進行評價。其中，相關(guān)數(shù)據(jù)主要來自于L市2019年的統(tǒng)計年鑒、環(huán)境質(zhì)量公報及相關(guān)部門網(wǎng)站。

(一)確定指標(biāo)權(quán)重

通過專家打分的形式，確定各元素的重要性程度，從而構(gòu)成判斷矩陣，通過計算得出各類指標(biāo)的權(quán)重和一致性。具體如表4、表5、表6和表7所示。

表4 準則層判斷矩陣

表5 壓力指標(biāo)層判斷矩陣

表6 狀態(tài)指標(biāo)層判斷矩陣

表7 響應(yīng)指標(biāo)層判斷矩陣

續(xù)表7

綜上所述，本文構(gòu)建大氣環(huán)境績效審計評價指標(biāo)權(quán)重匯總?cè)绫?所示。

(二)利用模糊綜合評價法進行綜合評價

1.確定因素集U。在本案例中，第一層因素u=(u1,u2,u3)，第二層因素集ui=(ui1,ui2,ui3,...uin)，其中i表示第一層因素中的序列。

2.確定評語集。本案例中評語集設(shè)為V=(優(yōu)，良，及格，差)=(8,6,4,2)。

3.確定指標(biāo)隸屬度矩陣R。通過邀請專業(yè)人員參照具體指標(biāo)數(shù)值打分評價，最終整理得到以下隸屬度矩陣。

利用公式Z=W*R分別得：Z1(壓力層)=(0.2540，0.4380，0.2602，0.0437)；Z2(狀態(tài)層)=(0.1791，0.4645，0.3036，0.0429)；Z3(響應(yīng)層)=(0.4043，0.4302，0.1654，0)。

結(jié)合不同等級的量化賦值，運用公式F=Z*DT，計算結(jié)果如下：F1(壓力層)=5.7881；F2(狀態(tài)層)=5.5197；F3(響應(yīng)層)=6.4773；F(綜合評價結(jié)果)=5.9284。

綜上所述，L市綜合評價值接近“良”，處于中等偏上的水平，這說明了L市的大氣污染治理取得了明顯的成效，通過對大氣污染的治理，有效地改善了大氣環(huán)境。

五、相關(guān)建議

(一)完善相關(guān)法規(guī)制度

完善相關(guān)審計法律制度對環(huán)境績效審計的發(fā)展至關(guān)重要，應(yīng)該借鑒國外成功經(jīng)驗，不斷優(yōu)化法律法規(guī)及規(guī)章制度。目前，大氣環(huán)境績效審計主要依賴政策和相關(guān)工作計劃，沒有相關(guān)法律支撐，使得審計項目難以持續(xù)下去。因此，應(yīng)該在不斷完善相關(guān)法規(guī)制度的基礎(chǔ)上加入和環(huán)境審計相關(guān)的制度，同時也要不斷完善《大氣污染防治法》、《環(huán)境空氣質(zhì)量標(biāo)準》等法律法規(guī)和制度標(biāo)準，使得大氣污染治理環(huán)境績效審計有法可依。同時，在相關(guān)法律層，加強審計監(jiān)督機制，建立以審計部門為主，其他形式為輔的綜合監(jiān)督機制。

(二)創(chuàng)新審計方式方法

對我國政府審計部門來說，可以參照發(fā)達國家在該方面的做法，以聯(lián)合或交叉審計等方法來開展大氣環(huán)境績效審計，借助GIS 、問卷調(diào)查法及工藝流程等手段來得到分析所需的第一手數(shù)據(jù)信息，引入數(shù)據(jù)分析法、層次分析等工具，聯(lián)系實際所需，在不同的審計案例中選擇更為合適的分析方法[11]。一方面可以引入和參照國外的先進經(jīng)驗，另一方面需要結(jié)合我國實際來升級實際操作方法，在方法和技術(shù)上不斷創(chuàng)新。

(三)強化審計結(jié)果應(yīng)用效率

審計報告應(yīng)客觀反映受托環(huán)境責(zé)任的履行情況，尤其關(guān)注領(lǐng)導(dǎo)干部任職期間對大氣環(huán)境污染的治理效果，應(yīng)該將履行環(huán)境責(zé)任和考核及晉升掛鉤，這樣能夠讓相關(guān)責(zé)任人更加重視環(huán)保治理及社會責(zé)任的履行，愿意主動安排相關(guān)的環(huán)保治理事宜，調(diào)動其主觀能動性。同時，審計部門也應(yīng)提高對大氣環(huán)境治理績效審計的關(guān)注，加強評價體系的實踐應(yīng)用，提高審計效率，保證審計結(jié)果。

(四)提高審計人員的綜合素質(zhì)

隊伍建設(shè)不同于其他事項，并非一時半刻就能見成效，需要付出長期的努力去建設(shè)。目前，大氣環(huán)境治理績效審計工作覆蓋專業(yè)知識技能范圍廣泛，因此應(yīng)培育和養(yǎng)成一支綜合技能強且素養(yǎng)高的人才梯隊，審計隊伍中要囊括審計、財會及環(huán)保等多方面的人員[12]。具體而言，一是豐富人才結(jié)構(gòu)，需要有環(huán)保及審計方面的人才加入。二是因大氣環(huán)境問題具有多變性、界域廣的特點，我國需要從實踐角度出發(fā)，多進行跨國合作交流，借鑒國外人才培養(yǎng)模式及經(jīng)驗。總而言之，相關(guān)政府部門應(yīng)該根據(jù)實際需要進行定向人才的培養(yǎng)，這樣有利于大氣環(huán)境績效審計工作良性有序的向前邁進。